I SA/Lu 406/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.), WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ścibor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2004 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną na podstawie art. 233§1pkt.2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U z 2005r. Nr 8, poz.60. z późn. zm. / - Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. O. od decyzji od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2004r., nr [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - marzec 2004r.: I. uchylił decyzję organu I instancji w zakresie podstawy prawnej, tj. art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) i powołał prawidłową podstawę prawną - art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr II, poz. 50 z późn. zm.); II. w pozostałej części utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania zweryfikowano rozliczenie skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - marzec 2004r. wskutek stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie potwierdzenia przez urząd celny wywozu towarów za granicę. Wobec powyższego zakwestionowano prawo podatnika do zastosowania stawki podatku w wys. 0 % do kwot sprzedaży towarów dokonanych na rzecz osób fizycznych nie mających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wyszczególnionych w dokumentach TAX FREE wymienionych w wydanej decyzji (530 szt. dokumentów), w oparciu o art. 21 c ust. 2 i art. 21 d ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.). Dokonując rozliczenia podatku VAT za miesiące styczeń - marzec 2004r., organ I instancji określił podatek należny od sprzedaży towarów wyszczególnionych w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, przy zastosowaniu stawek podatku właściwych dla sprzedanych towarów. Od powyższej decyzji M. O. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania. W jej ocenie, wydana decyzja rażąco narusza przepisy art. 21 a- 21 c ustawy o VAT, a także przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności zaś zasady ogólne oraz przepisy dotyczące gromadzenia i analizy dowodów. W złożonym odwołaniu strona zarzuciła nadto, iż jako podstawę wydania zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji powołał przepis ustawy nie istniejącej w dacie, której dotyczyła kontrola. M. O. wskazywała nadto, iż nieprawidłowości stwierdzone w dokumentach TAX FREE nie dotyczą dokumentacji prowadzonej w przedsiębiorstwie podatnika, stąd nie mogą mieć wpływu na dokonywane przez podatnika rozliczenia podatkowe. Wyjaśniała także, iż podstawą dokonanych zwrotów podatku VAT były każdorazowo dokumenty zawierające dane nabywcy, dane celnika dokonującego odprawy, jego podpis, datę i nazwę przejścia granicznego, opatrzone stemplem potwierdzającym wywóz za granicę oraz podnosiła oraz, iż nie jest osobą uprawnioną ani zobowiązaną do sprawdzania autentyczności stempli i podpisów na dokumentach. Uznając, iż wywóz towarów za granicę jednoznacznie mogą potwierdzić wyłącznie nabywcy tych towarów, strona wniosła o przesłuchanie ich w charakterze świadków. W rozpoznaniu zarzutów odwołania, organ odwoławczy w pierwszej kolejności podniósł, iż zaskarżoną decyzję należało uchylić w zakresie powołanej przez organ pierwszej instancji podstawy prawnej, tj. art. 99 ust. 12 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Uzasadnił, iż zasadą jest, iż przy orzekaniu za dany okres stosuje się przepisy materialnoprawne obowiązujące w okresie, którego dotyczy orzeczenie, a nie obowiązujące w dniu wydania decyzji. Rozliczenie podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie dotyczy miesięcy styczeń, luty i marzec 2004r., stąd przy określaniu kwot zwrotu różnicy podatku należało zastosować materialnoprawne przepisy podatkowe, obowiązujące w tym okresie. Aktem prawnym regulującym opodatkowanie podatkiem od towarów i usług w okresie objętym decyzją była ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). W ocenie organu II instancji, wobec powyższej wadliwości decyzji należało uchylić decyzję organu I instancji w zakresie podstawy prawnej i powołać prawidłową podstawę wydanego rozstrzygnięcia, tj. art. 10 ust. 2 ustawy dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnosząc się do meritum sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w myśl art. 21 a ust. 1 ustawy o VAT, osoby fizyczne nie mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, (...). Zgodnie z art. 21 c ust. 2 ustawy o VAT, podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. (...). stosownie zaś do art. 21 d ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc sprzedawca otrzymał dokument, określony w art. 21 c ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Z powyższych przepisów – w ocenie organu II instancji – wynika, iż podstawowym warunkiem zwrotu podatku od towarów usług podróżnemu oraz zastosowania 0% stawki podatku przez sprzedawcę jest uprzednie stwierdzenie wywozu zakupionego towaru za granicę. Warunki zwrotu podatku i zastosowania przez sprzedawcę stawki podatku 0% zostały przez ustawodawcę określone w taki sposób, aby w pierwszej kolejności gwarantowały stwierdzenie zaszłości gospodarczej w postaci wywozu tego towaru poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazano, iż w przedmiotowej sprawie organ I instancji na podstawie informacji uzyskanych od organu celnego, który nie potwierdził autentyczności zapisów potwierdzających wywóz towaru za granicę (na 530 szt. dokumentów), wydał decyzję, w której zakwestionował prawo podatnika do zastosowania stawki podatku w wys. 0 % do kwot sprzedaży towarów dokonanych podróżnym. Organ odwoławczy podkreślił, iż w trakcie postępowania odwoławczego zlecono przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego celem ponownego zweryfikowania zakwestionowanych dokumentów TAX FREE oraz szczegółowego opisania okoliczności, na podstawie których uznano, iż dokumenty te nie potwierdzają wywozu towarów poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej. W rezultacie tych czynności Urząd Celny w piśmie z dnia [...] grudnia 2004r., Nr [...] wyjaśnił, że podstawą odmówienia potwierdzenia wywozu poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej towarów ujętych w dokumentach TAX FREE były błędy występujące w stemplach potwierdzających wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazano, że: - na dokumentach figurują stemple VAT ZVROT - na stemplach oryginalnych jest VAT ZWROT, - na dokumentach figurują stemple COROSZCZYN, KOROSCZCYN - na stemplach oryginalnych jest KOROSZCZYN, - na dokumentach figurują stemple z sześciocyfrowym kodem identyfikacyjnym oddziału celnego, na terenie którego znajduje się dany punkt potwierdzeń wywozu o numerach 101211 i 130203 - takie kody nie istnieją, - wymiar stempla: 45 x 25 mm - oryginalny stempel ma rozmiar 47 x 25 mm. Ponadto stwierdzono błędy w stemplach imiennych upoważnionych funkcjonariuszy celnych, w imionach i nazwiskach funkcjonariuszy: - Batlomiri R.- funkcjonariusz ma na imię Bartłomiej, - K. Si...- funkcjonariusz o takim nazwisku nie pracuje w UC, pracuje K. Sm...., - T. Yu.....- funkcjonariusz o takim nazwisku nie pracuje w UC, pracuje T. Ju.... Powyższe błędy stwierdzone zostały na 263 szt. dokumentów, zaś kolejne 267 szt. dokumentów TAX FREE nie zostało potwierdzone w wyniku ustalenia, iż zawierają odciski stempli VAT-ZWROT, które nie były używane w danych dniach lub nie były używane ich kolejne numery oraz na dokumentach figurują stemple imienne funkcjonariuszy, którzy nie pełnili w tych dniach służby na określonym stanowisku. W tym stanie rzeczy, organ II instancji uznał, iż potwierdzenia wywozu na dokumentach zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji nie mają znamion autentyczności oraz stwierdził, iż tym samym nie potwierdzają one wywozu towaru poza granicę i w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy do zastosowania przez stronę stawki podatku w wys. 0% do sprzedaży towarów wyszczególnionych w dokumentach wymienionych w decyzji. Zarzut skarżącej co do tego, iż nieprawidłowości stwierdzone w dokumentach TAX FREE nie dotyczą dokumentacji prowadzonej w przedsiębiorstwie podatnika, stąd nie mogą mieć wpływu na dokonywane przez podatnika rozliczenia podatkowe, organ odwoławczy zauważył, iż nie ma on znaczenia z punktu widzenia przepisu art. 21 d ustawy o VAT. Brak właściwego potwierdzenia obliguje organ podatkowy do zastosowania konsekwencji prawnej wskazanej w dyspozycji przepisu, tj. braku prawa do zastosowania 0% stawki podatku. Bez wpływu na decyzję organu podatkowego w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt uznania prawidłowości dokumentacji prowadzonej przez stronę. Nie został uznany za zasadny zarzut podatnika dotyczący naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w odniesieniu do wniosku dowodowego strony, co do przesłuchania w charakterze świadków nabywców towarów, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż okoliczność braku potwierdzeń wywozu poza granicę towarów wyszczególnionych w dokumentach TAX FREE wymienionych w zaskarżonej decyzji została stwierdzona przez organ celny, tj. organ upoważniony do dokonywania potwierdzeń wywozu towarów i są one wystarczającym dowodem pozwalającym na ocenę, iż zakwestionowane dokumenty nie potwierdzają wywozu towarów, a w konsekwencji podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku 0 % do sprzedaży tych towarów. Od tej decyzji M. O. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Strona skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła, analogicznie, jak w odwołaniu naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 21a – 21 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż niewiadomego pochodzenia błędy występujące na stemplach potwierdzających wywóz towarów z terytorium RP stanowią wystarczającą podstawę do ich zakwestionowania, a tym samym do pozbawienia podatnika prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT, zwłaszcza, że wynikają one z "wątpliwej jakości informacji i ustaleń organów celnych" ; - art. 21 d ust.1 pkt.2 w/w ustawy poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż to na skarżącej spoczywa obowiązek weryfikacji autentyczności dokumentów TAX FREE; - art. 121§1 i art. 180§1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący dostępnego materiału dowodowego, W uzasadnieniu skargi, szczególnie mocno argumentowano, iż wbrew temu, co uważają organy podatkowe, skarżąca nie może ponosić ujemnych konsekwencji związanych z dokumentami TAX FREE po ich wystawieniu, a wszelkie uwagi w tym zakresie powinny być kierowane nie do niej, a do nabywców towarów lub do Urzędu Celnego. Skarżąca dodatkowo powołała się na postanowienie z dnia [...] kwietnia 2005r. o umorzeniu postępowania przez Prokuratora Rejonowego w przedmiocie podrobienia zakwestionowanych dokumentów TAX FREE wobec niewykrycia sprawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, iż spór pomiędzy stronami prowadza się do oceny zasadności zastosowania przez skarżącą 0% stawki podatku VAT do sprzedaży w oparciu o dokumenty TAX FREE, na których urząd celny nie potwierdził eksportu towaru poza granice Rzeczpospolitej Polskiej. Zakwestionowane rozliczenie zwrotu podatku od towarów i usług dotyczy okresu od stycznia do marca 2004r., w którym skarżąca M. O. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowo-Produkcyjne "[...]" w B., głównie w zakresie handlu hurtowego i detalicznego wyrobami mięsnymi i wędliniarskimi i dokonywała sprzedaży tych wyrobów między innymi podróżnym na zasadach określonych w przepisach art. 21a – 21e ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami). Stosownie do art.21a powołanej ustawy - osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust.3 /niemającego zastosowania w niniejszej sprawie/ oraz art.21b i art.21c, przy czym art.21b określa, jakie warunki musi spełniać podatnik, zwany "sprzedawcą", aby zakup u niego towarów uprawniał do zwrotu podatku, art.21c stanowi zaś, że zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar za granicę nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu /ust.1/, a podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów; wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator i do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art.29 ust.1 /ust.2/. Z mocy art.21d ust.1 ustawy do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0 %, pod warunkiem że: 1/ spełnił wymogi, o których mowa w art.21b ust.4 pkt 1 i 4, oraz 2/ przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc sprzedawca otrzymał dokument, określony w art.21c ust.2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Z powyższego wynika, że aby sprzedawca mógł zastosować stawkę podatku 0%, o której mowa w art.21d ust.1 ustawy, muszą – między innymi – zaistnieć przesłanki do zwrotu podróżnemu podatku zapłaconego przez tego podróżnego przy nabyciu towarów u tego sprzedawcy i zwrot ten musi być dokonany oraz przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc sprzedawca musi otrzymać imienny dokument przez siebie wystawiony, zawierający w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów, na którym w sposób prawem przewidziany potwierdzono wywóz tych towarów poza granicę polską. Reasumując, stwierdzić należy, iż podstawowym warunkiem zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym przez sprzedającego oraz zastosowania przez niego 0% stawki podatku VAT - jest uprzednie stwierdzenie wywozu zakupionego towaru za granicę. Skarżąca obowiązku wykazania się takim dowodem nie kwestionuje. Nie podważa ona również stanowiska organu co do warunków, jakim powinny odpowiadać dokumenty stanowiące podstawę do dokonania zwrotu podatku. Skoro zatem, stosownie do przepisu art. 21cust.2 - wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator, zaś Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 29 kwietnia 2002r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów / Dz. U. Nr 54, poz. 473 z póżn. zm. / - będącym aktem wykonawczym, wydanym z delegacji art. 21e pkt.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym – określił w załączniku Nr 3 do tego aktu wzór stempla potwierdzającego wywóz towaru poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej na dokumencie będącym podstawą do zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym, to trudno postawić organom podatkowym zarzut, iż posiadane przez skarżącą dokumenty oceniły pod kątem zgodności z powołanymi przepisami ustawy i rozporządzenia. Istota procedowania sprowadza się bowiem do subsumpcji ustaleń stanu faktycznego pod właściwy przepis prawa materialnego. Jeśli zatem skarżąca, jako sprzedawca towaru swojego prawa do zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym oraz zastosowania stawki podatku 0% upatrywała w przepisie art. 21a i 21d ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, to nie pozostawia wątpliwości pogląd, iż organy podatkowe miały nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek dokonania oceny, czy zaistniały w sprawie stan faktyczny, którego dotyczą powołane przepisy w istocie rzeczy miał miejsce. Chodziło zatem nie tylko o to, czy doszło do sprzedaży towarów podróżnym w rozumieniu art. 21a w/w ustawy, ale również przede wszystkim o to, czy towary te zostały wywiezione przez nich poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, a ich wywóz został potwierdzony w odpowiedni sposób / art. 21a, art. 21c ust.2 i art. 21d ust.1 pkt.2 w/w ustawy /. Działania organów podatkowych zmierzające w istocie rzeczy do ustalenia stanu faktycznego, w następstwie których to ustaleń z kolei byłoby możliwe dokonanie prawidłowej subsumcji, należy zatem ocenić jako zgodne z przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej regulującymi postępowanie podatkowe, określającymi generalne klauzule postępowania, a mianowicie: zasadę legalizmu /art. 120 /, zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych / art. 121 /, zasadę prawdy obiektywnej / art. 122 i art. 187§1 /. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Dopiero naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Sąd w sprawie niniejszej nie dopatrzył się naruszenia przytoczonych powyżej zasad postępowania podatkowego, jak również i nie znajduje podstaw do uznania, aby zaskarżonej decyzji, czy też poprzedzającej ją decyzji organu I instancji można by było przypisać przymiot dowolności. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczynając postępowanie wobec skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2004r. miał pełne prawo do weryfikacji dokumentacji skarżącej, w tym dokumentów TAX FREE dokumentujących zwrot podatku VAT podróżnym. Oczywiste być musi, iż owa weryfikacja była możliwa przy współudziale urzędów celnych, przez które towary opuszczały terytorium Polski. Dokonanie szczegółowych analiz i porównań, doprowadziło do zakwestionowania autentyczności dokumentów TAX FREE szczegółowo powołanych w decyzji organu I instancji, co poddało w wątpliwość fakt wywozu przez obcokrajowców towaru poza granice RP. Skarżąca nie kwestionuje wskazanych nieprawidłowości polegających na tym, że: - na dokumentach figurują stemple VAT ZVROT - na stemplach oryginalnych jest VAT ZWROT, - na dokumentach figurują stemple COROSZCZYN, KOROSCZCYN - na stemplach oryginalnych jest KOROSZCZYN, - na dokumentach figurują stemple z sześciocyfrowym kodem identyfikacyjnym oddziału celnego, na terenie którego znajduje się dany punkt potwierdzeń wywozu o numerach 101211 i 130203 - takie kody nie istnieją, - wymiar stempla: 45 x 25 mm - oryginalny stempel ma rozmiar 47 x 25 mm. - błędów w pisowni nazwisk w stemplach imiennych upoważnionych funkcjonariuszy celnych; - na dokumentach figurują stemple VAT-ZWROT, które nie były używane w danych dniach lub nie były używane ich kolejne numery, - na dokumentach figurują stemple imienne funkcjonariuszy, którzy nie pełnili w tych dniach służby na określonym stanowisku. Obrona skarżącej zmierza jedynie do wykazania, iż nie może ona ponosić odpowiedzialności za taki stan rzeczy, jak twierdziła w postępowaniu podatkowym i aktualnie wywodzi w uzasadnieniu skargi. Wbrew temu, co uważa strona – ani organ I, ani II instancji nie przypisał jej takiej odpowiedzialności. Dokonane ustalenia w wyniku weryfikacji posiadanych przez nią dokumentów w omawianym przedmiocie, a następnie ocena takiego stanu rzeczy doprowadziły do stwierdzenia, iż ewidencjonowała ona w rejestrach sprzedaży i wykazywała w deklaracjach VAT-7 ze stawką 0% sprzedaż, o której mowa wart. 21 d ustawy o VAT z 1993r., na których urząd celny nie potwierdził w sposób prawidłowy wywozu towarów poza granicę RP. W związku z tym zakwestionowanie prawa do zastosowania 0 % stawki podatku VAT od sprzedaży wykazanej z zakwestionowanych dokumentów TAX FREE, co do których organy celne nie potwierdziły wywozu towarów za granicę Polski nie może budzić wątpliwości. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 180§1 Ordynacji podatkowej, postawionego w kontekście nieuwzględnienia przez organy podatkowe wniosku skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadków nabywców towarów, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż okoliczność wadliwości w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE została wyjaśniona w sposób prawidłowy, w szczególności poprzez urząd celny, a więc organ uprawniony do dokonywania potwierdzeń towarów. Nie ma żadnych uzasadnionych powodów, aby podzielić pogląd skarżącej sformułowany w skardze, iż ocena organów podatkowych została oparta na "wątpliwej jakości informacjach i ustaleniach organów celnych". Przede wszystkim wskazać należy, iż Urząd celny jest jednostką organizacyjną administracji celnej, w której mogą zostać dokonane czynności przewidziane w przepisach prawa celnego / art. 3 § 1pkt 21 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny – Dz.U.Nr 23, poz. 117 z późn.zm. /, a więc jest to organ uprawniony do potwierdzenia czynności z zakresu prawa celnego. Nie ma zatem żadnych podstaw do kwestionowania wypowiedzi i stwierdzeń Urzędu Celnego zawartych w pismach z dnia 5 lipca 2004r. / k – 602-608 akt podatkowych / oraz z 16 grudnia 2004r. / k – 693-694 /. W konsekwencji zatem uznać trzeba, iż stanowisko organów podatkowych jest trafne co do tego, że w sprawie niniejszej stan faktyczny i prawny nie uzasadniał uwzględnienia wniosku strony skarżącej co do przesłuchania w charakterze świadków nabywców towarów z zakwestionowanych dokumentów TAX FREE. Oceny powyższej nie może podważyć okoliczność, iż Prokurator Rejonowy postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005r. umorzył postępowanie w przedmiocie sfałszowania w/w dokumentów wobec niewykrycia sprawcy. Jednocześnie Sąd uznaje za stosowne odnieść się do tej części zaskarżonej decyzji, która uchyliła decyzję organu podatkowego I instancji w zakresie podstawy prawnej, tj. art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) i powołał prawidłową podstawę prawną - art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr II, poz. 50 z późn. zm.) – ze wskazaniem na przepis art. 233§1pkt.2 lit.a Ordynacji podatkowej. Otóż z całą mocą podkreślić należy, iż przepis art. 233 Ordynacji podatkowej zawiera wyczerpujące wyliczenie decyzji organu odwoławczego. Powołany przez organ II instancji w sentencji zaskarżonej decyzji przepis art. 233§1pkt.2 lit.a Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną powyżej część sentencji zaskarżonej decyzji, nie może budzić wątpliwości ocena, iż Dyrektor Izby Skarbowej wbrew dyspozycji przywołanego w podstawie prawnej decyzji przepisu art. 233 § 1 pkt.2 lit. a Ordynacji podatkowej ani nie orzekł co do istoty sprawy, ani też nie umorzył postępowania w sprawie. Dokonując natomiast w sentencji decyzji korekty podstawy materialnoprawnej wskazanej przez organ I instancji, wydał w istocie rozstrzygnięcie nie przewidziane przepisem art. 233 Ordynacji podatkowej / por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2000r., I SA/Lu 1719/98, LEX nr 46949 /. Niezależnie od powyższego, wskazać należy, iż przepis art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług istotnie nie mógł stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia, albowiem jest to przepis o charakterze materialnoprawnym i może mieć zastosowanie do stanów prawnopodatkowych zaistniałych po dniu wejścia tej ustawy w życie, a więc po 1 maja 2004r. Nie jest to jednak uchybienie procesowe tego typu, które samo w sobie mogłoby doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji z tego tylko powodu, albowiem nie można go uznać za takie, które mogłoby mieć wpływ na wydane rozstrzygnięcie / art. 145§1 pkt.1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /. Zważyć bowiem trzeba, iż decyzja organu I instancji co do merytorycznego rozstrzygnięcia została utrzymana w mocy, a podstawa prawna do wydania decyzji istniała w przepisie wskazanym przez organ odwoławczy, a mianowicie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie stwierdzając zatem po stronie organów podatkowych ani naruszenia przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania, w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wydane rozstrzygnięcie - Sąd uznał wniesioną skargę za bezzasadną, co w konsekwencji doprowadziło do jej oddalenia na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.