I SA/Lu 406/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2009 r. sprawy ze skargi M. K. A. K., E.K. i Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. - oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania S. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 2431,90 zł oraz wysokości odsetek za zwłokę od obliczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 171 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że podstawą wydania decyzji organu pierwszej instancji były ustalenia z kontroli podatkowej wskazujące na zaniżenie podstawy opodatkowania za 2003 r. Stwierdzone uchybienia związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą i dotyczyły nieprawidłowego ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie przychodów firmy poprzez niewykazanie całej sprzedaży towarów handlowych oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 20.607,32 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie z wnioskiem o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i ponowną analizę materiału dowodowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 188 i art. 193 § 4 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wskazał, że księgi podatkowe strony prowadzone były rzetelnie, a nie wpisanie do księgi 33 sztuk faktur na zakup towarów handlowych było skutkiem oczywistej omyłki, co powinno być uwzględnione przy ocenie rzetelności ksiąg podatkowych. Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy przypomniał, że zaskarżona decyzja jest kolejnym rozstrzygnięciem w przedmiotowej sprawie wydanym na skutek postępowania podatkowego wszczętego z urzędu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 14 października 2005 r., w toku którego ustalono, że S. K., w 2003 r. uzyskiwał przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu w sklepie spożywczym. W postępowaniu tym organ stwierdził, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2003 r. istnieją rozbieżności w stosunku do okazanych dowodów księgowych. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w księgach podatkowych zaniżono wartość zakupu towarów handlowych o kwotę 20.607,32 zł. Ponadto poddał analizie marżę uzyskaną ze sprzedaży towarów w 2003 r. i uznał, iż przychód ze sprzedaży w łącznej wysokości 290.659,81 zł jest mniejszy od kosztu zakupu sprzedanych towarów w wysokości 333.714,36 zł. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] nr [...] określił S. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 2.431,90 zł oraz odsetki od prawidłowo wyliczonych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 26,40 zł. Po złożeniu odwołania, decyzją z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy w/w decyzję. Na decyzję organu odwoławczego, S. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia 15 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 481/06, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, iż w sprawie został naruszony art. 193 § 4 i § 6 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu organ podatkowy wymierzając podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na zaniżenie przychodu wykazanego w księgach podatkowych, miał obowiązek przeprowadzić, uregulowane w przepisach art. 193 Ordynacji podatkowej, postępowanie w zakresie nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu Po uprawomocnieniu się wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił z kolei decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia zgodnie ze wskazaniami sądu. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania kontrolnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...], w której określił S. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 2431,90 zł i wysokość odsetek od prawidłowo wyliczonych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 171 zł. Zdaniem organu odwoławczego, decyzja ta prawa nie narusza, bowiem organ pierwszej instancji uwzględnił ocenę prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2006 r. i ponownie sporządzając protokół badania księgi podatkowej, wskazał za jaki okres i w jakim zakresie nie uznał księgi za dowód w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji w przeprowadzonym postępowaniu ustalił, że w zapisach w księgach istnieją rozbieżności w stosunku do okazanych dowodów księgowych oraz sprzeczności danych wynikających z księgi oraz z dokumentów źródłowych. Podatnik nie wyjaśnił tych rozbieżności w sposób wiarygodny i przekonujący. Jak wynika zebranego materiału dowodowego, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów niezaewidencjonowano 33 sztuk faktur na zakup towarów handlowych na łączną kwotę 22.305,49 zł. Zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r., zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 20 i 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. W trakcie przeprowadzonego postępowania, zajmująca się prowadzeniem dokumentacji podatkowej – E. K. - zeznała, że dowody, na podstawie których dokonywała zapisów w księgach dostarczał syn podatnika – M. K. - przeważnie raz w tygodniu. Ponieważ prowadził on również działalność gospodarczą i potwierdził odbiór przedmiotowych faktur, omyłkowo ujęła je w jego księgach. Zeznania E. K. potwierdzają zatem fakt niezaewidencjonowania faktur kosztowych w księgach strony, co świadczy prowadzeniu księgi przez podatnika nierzetelnie. Organ odwoławczy wskazał, że dla oceny nierzetelności ksiąg nie ma znaczenia skutek w postaci zawyżenia bądź zaniżenia podstawy opodatkowania. Księga jest nierzetelna zarówno wtedy, gdy podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, jak również wówczas, gdy tych kosztów nie ujął w księdze. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny, nierzetelność ksiąg jest kategorią obiektywną. Oznacza to, że dla oceny rzetelności księgi nie mają znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów. Za nierzetelną zatem zostaje uznana księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu. W postępowaniu podatkowym oceny księgi pod kątem jej rzetelności należy dokonywać na podstawie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, a nie na podstawie definicji rzetelności księgi zawartej w § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r., w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w której odchodzi się od obiektywnego oceniania rzetelności ksiąg podatkowych. Niezależnie od powyższego, o nierzetelności księgi prowadzonej przez S. K. świadczą także rozbieżności w wysokości marży handlowej wynikającej z księgi w odniesieniu do marży wynikającej z dowodów źródłowych. Przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza ekonomiczna i analiza materiałów źródłowych wykazała zaniżenie przychodu, co wynikało z porównania wartości przychodu zaewidencjonowanego ze sprzedaży towarów z wartością dokonanych zakupów. Argumenty podnoszone przez podatnika dotyczące konkurencji, występowania istotnych strat i częstych przecen towarów nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym. Z ustaleń organu podatkowego dokonanych w oparciu o dokumenty źródłowe wynika, iż przez cały badany okres marża utrzymywała się na poziomie wyższym od zera. Przyjęcie za uzasadnione twierdzeń pełnomocnika strony, iż różnica pomiędzy marżą z księgi, marżą zeznaną czy wynikającą z rachunków wynika ze zniszczeń towarów, prowadziłoby do wniosku, iż znaczna część towarów została zniszczona i zbyta po obniżonych cenach. Okoliczność nie znajduje jednak potwierdzenia w dokumentacji prowadzonej przez podatnika. Strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów wskazujących na przecenę towarów czy też ich zniszczenie w znacznych rozmiarach, pomimo, iż obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych wynika z w/w rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ odwoławczy podkreślił, iż organ pierwszej instancji uwzględnił sporządzone i okazane protokoły strat, nie dał natomiast wiary wyjaśnieniom świadków, że straty były znacznie wyższe niż to wynika z dokumentacji. Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie nieuznania za rzetelną księgi podatkowej w zakresie deklarowanych przychodów oraz kosztów za cały 2003 r. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy podzielił poglądy orzecznictwa i doktryna, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej. Jest to jednak konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego z tym stanem. Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie zastosowana przez organ podatkowy pierwszej instancji metoda szacunku nie budzi wątpliwości i pozwala na ustalenie danych zbliżonych do rzeczywistości. Opiera się bowiem na bazie dowodów źródłowych dostarczonych przez podatnika. Przyjęte w wyliczeniach wartości ubytków są zgodne ze sporządzanymi przez podatnika protokołami strat. Dla wybranych towarów sporządzono zestawienie cen oraz uzyskanych marż w trakcie całego roku podatkowego. Do wyliczeń przyjęto dane dotyczące określonego asortymentu wynikające ze spisu z natury towarów handlowych sporządzonego przez podatnika. Powyższej oceny nie zmieni fakt, iż dane przyjęte do analizy stanowią pewien fragment łącznej sprzedaży. Jak wynika bowiem z zebranego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji nie dysponował innymi dowodami źródłowymi pozwalającymi na ustalenie wskaźnika marży, poza tym fakt stosowania dodatniej marży handlowej potwierdzają inne materiały znajdujące się w aktach sprawy. Organ odwoławczy stwierdził, że przyjęta do wyliczenia przychodu marża w wysokości 17,98% jest korzystna dla podatnika. Z całej wartości sprzedanych towarów w cenie zakupu wyłączono wartość towarów sprzedanych w miesiącu grudniu dla firmy A. oraz uwzględniono ubytki artykułów spożywczych zgodnie ze sporządzonymi przez podatnika protokółami strat. Ustalenie przychodu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez podatnika, nastąpiło z uwzględnieniem udziału tych kosztów w obrocie. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołania dotyczącego niezbadania wszystkich okoliczności związanych z wykazywaniem w urządzeniach księgowych przychodów z tytułu sprzedaży towarów handlowych, ani zarzutu dotyczącego nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ pierwszej instancji przesłuchał wskazanych przez pełnomocnika strony świadków, tj. E. K., M. K. i A. C. Świadkowi ci co prawda zeznali, że ewidencjonowano wszystkie przychody z tytułu sprzedaży, nie potrafili jednakże wskazać żadnych konkretnych faktów związanych z wyprzedażą towarów, ich przecenami czy też stratami. Świadkowie w złożonych zeznaniach stwierdzili, iż przypuszczają tylko, że straty w towarach były wyższe niż wykazane w protokołach, lecz nie byli w stanie określić ich wartości. W ocenie organu odwoławczego złożone przez świadków zeznania nie wskazują, że straty ponoszone przez podatnika spowodowały, że przychód ze sprzedaży towarów handlowych (po uwzględnieniu udokumentowanych strat i ubytków) jest o 38.832,93 zł niższy niż koszt ich zakupu, tj. średnio sprzedawano towary w cenach netto o 11,79% mniejszych niż wynosiły ich ceny zakupu. Organ odwoławczy odmawiając wiarygodności zeznaniom świadków wskazał też na powiązania osobiste pomiędzy nimi a stroną (E. K. jest żoną podatnika, a M. K.synem). Zdaniem organu trzeba mieć na względzie, że w takiej sytuacji nie leży w interesie świadka składanie zeznań niekorzystnych dla podatnika i ewentualność taka nie może być pominięta przy ocenie tego dowodu. Organ odwoławczy zbadał także prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie wydania decyzji w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy. Zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest to, iż obowiązek deklarowania i uiszczania zaliczek zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstał wobec podatnika w ciągu roku podatkowego 2003. W związku z tym, że podatnik obowiązku tego w części nie wykonał, organ podatkowy uprawniony był do naliczenia odsetek od nieuiszczonych we właściwej wysokości zaliczek na podatek. W niniejszej sprawie podstawa opodatkowania z tytułu działalności gospodarczej została określona w drodze oszacowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania w podatku opłacanym w formie zaliczek skutkuje tym, że wysokość zaliczek określa się w równej wysokości za cały okres objęty szacowaniem, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania za cały rok podatkowy. Zaliczki są zatem za każdy miesiąc takie same, bez względu na to, jak kształtowała się w tych miesiącach podstawa opodatkowania. Zastosowanie innej metody ustalania zaliczek wyklucza art. 23a ustawy Ordynacja podatkowa. Terminy wpłat zaliczek zostały określone wart. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. za okres od stycznia do listopada do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaś zaliczki za grudzień do 20 grudnia. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik S. K. w postępowaniu podatkowym i obecnie spadkobierców S. K.: M. K., E. K. i Z. B., złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w której wniósł o jej uchylenie oraz o R. z dnia [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 193 § 4 i § 6, w zw. z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę uznania rzetelności ksiąg podatkowych podatnika oraz pominięcie ich jako dowodu w postępowaniu podatkowym skutkujące określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, podczas gdy księgi te były prowadzone rzetelnie; 2) art. 191, art. 187 § 1, w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, bezpodstawne zakwestionowanie wiarygodności niektórych dowodów, oraz poprzez pominięcie niektórych dowodów w sprawie; 3) art. 210 § 4, w zw. z art. 195 oraz w zw. z art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż powiązania rodzinne są wystarczającą podstawą do zakwestionowania wiarygodności zeznań świadków M. K. i E. K., gdy zeznania te są w całości spójne i logiczne a osobom tym przysługuje przymiot świadka (z możliwością ewentualnej odmowy złożenia zeznań), skoro nie są objęte katalogiem negatywnym, zawartym w art. 195 Ordynacji podatkowej, 4) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zupełny brak odniesienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zeznań świadka A. C., wskutek czego nie jest możliwe ustalenie, czy organ odwoławczy poddał te zeznania procesowi oceny dowodów, czy też odmówił im a priori mocy dowodowej i wiarygodności. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących podkreślił, że niezgodność zapisów z rzeczywistością może mieć podłoże w postaci oczywistego i niezamierzonego niedopatrzenia podatnika, jak w okolicznościach niniejszego przypadku. W trakcie postępowania podatkowego pominięto, iż zaksięgowanie 33 faktur w księgach M. K. i brak ich zaksięgowania w księgach S. K. było wynikiem oczywistej pomyłki E. K. Zdaniem pełnomocnika skarżących nierzetelność ksiąg w orzecznictwie sądowym jest wynikiem okoliczności konkretnej sprawy. W orzecznictwie sądowym nie zostało przyjęte jednolite stanowisko w ocenie, czy rzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną czy subiektywną. Wprowadzenie elementów subiektywnych do oceny rzetelności ksiąg podatkowych wynika z konstytucyjnej zasady proporcjonalności, a zatem przy dokonanej ocenie nie można przyjąć bezwarunkowo miernika obiektywnego bez uwzględnienia warunków indywidualnych w danej sprawie. Zbytni rygoryzm narusza konstytucyjną zasadę proporcjonalności, poprzez nieuzasadnione uszczuplanie praw jednostki na rzecz interesu publicznego. Potwierdzeniem tego są chociażby przepisy wykonawcze, które systematycznie odchodzą od bezwarunkowego, absolutnie obiektywnego oceniania rzetelności ksiąg podatkowych, np. treść § 11 pkt 4) i 5) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Niezależnie od powyższego, pełnomocnik skarżących stwierdził, że organ podatkowy przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów odmawiając mocy dowodowej zeznaniom świadków, którzy zgodnie potwierdzili trudne warunki prowadzenia działalności gospodarczej, mające wpływ na niskie przychody S. K. Jego zdaniem, fakt istnienia relacji osobistych pomiędzy stroną a świadkami nie powinien mieć wpływu na ocenę ich zeznań. Poza tym, nawet jeśli księga podatkowa jest nierzetelna i w trybie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej mogłaby zostać pominięta jako dowód tego, co wynika z jej zapisów, to "nie daje to podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1344/98, LEX nr 39781). W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia decyzji, podstawą wydania zaskarżonej decyzji były ustalenia z kontroli podatkowej wskazujące na zaniżenie podstawy opodatkowania za 2003 r. Stwierdzone uchybienia związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą i dotyczyły nieprawidłowego ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W związku z takim ustaleniem organ stwierdził zaniżenie przychodów firmy poprzez niewykazanie całej sprzedaży towarów handlowych oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 20.607,32 zł. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego i zbadać, czy organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, przy poszanowaniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasady zupełności postępowania dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a także zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Katalog środków dowodowych ustawodawca zawarł w art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl natomiast art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Czyli, pomimo, że art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom w nim wymienionym, to z treści art. 193 § 3 wynika, że księgi podatkowe mają szczególny walor. Tą szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2004r., III SA 3525/03, Monitor Podatkowy 2005/2/42 ). W piśmiennictwie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż badanie ksiąg podatkowych stanowi istotną czynność postępowania. Odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania jej zgodności z prawdą, przy czym jego ciężar spoczywa na organie podatkowym. Uwzględniając ocenę prawną i wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 grudnia 2006 r. organ pierwszej instancji ponownie sporządził protokół badania księgi podatkowej oraz wskazał, że jest ona nierzetelna w zakresie deklarowanych przychodów i kosztów za cały rok 2003. Z tego powodu nie uznał księgi za dowód w postępowaniu podatkowym. Podstawą uznania księgi za nierzetelną było stwierdzenie, że zapisy w niej zawarte nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 20.607,32 zł). Do takiego wniosku organ doszedł oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy i stwierdzając, że w zapisach w księgach istnieją rozbieżności w stosunku do okazanych dowodów księgowych oraz sprzeczności danych wynikających z księgi i dokumentów źródłowych których to rozbieżności i sprzeczności ani podatnik ani przesłuchani świadkowie wiarygodnie nie wyjaśnili. Ponadto organ uzasadnił, że o nierzetelności prowadzonej księgi świadczy niezaewidencjonowania 33 sztuk faktur na zakup towarów handlowych na łączną kwotę 22.305,49 zł. Zdaniem sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy do takiej oceny. Wbrew stanowisku pełnomocnika skarżących organy nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej bowiem przeprowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, dopuściły jako dowód wszystko co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy, a następnie oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wskazały w myśl art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, którym dowodom dały wiarę, a którym odmówiły wiarygodności. Wyjaśniły, dlaczego tej wiarygodności odmówiły. Ich argumentacja zgodna jest z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Oceniły wszystkie zebrane dowody, mające znaczenia dla sprawy (w tym również zeznania A. C., na które w skardze wskazuje pełnomocnik). Dowody osobowe oceniły w powiązaniu z dowodami z dokumentów. Sąd nie podziela stanowiska pełnomocnika, że księgi podatkowe strony prowadzone były rzetelnie, albowiem nie wpisanie do księgi 33 sztuk faktur na zakup towarów handlowych było skutkiem oczywistej omyłki. W tym zakresie pełnomocnik powołał się na § 11 pkt 4) i 5) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Faktem jest, że zgodnie z § 11 ust. 4 pkt 5) powołanego rozporządzenia, księgę podatkową uznaje się za rzetelną jeżeli błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3. Podkreślić jednakże należy, że oczywiste omyłki są swym charakterem zbliżone do niedokładności, błędu pisarskiego lub rachunkowego. Prawidłowo zatem organ przyjął, że nie można uznać za oczywistą omyłkę niezaewidencjonowania na przestrzeni roku 33 faktur w urządzeniach księgowych podatnika. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem sądu w rozpoznawanej sprawie organ dla ustalenia przychodu podatnika zastosował prawidłową metodę szacunku, wyjaśniając dlaczego inne metody nie mogę mieć zastosowania. Jest to metoda oparta na bazie dowodów źródłowych dostarczonych przez podatnika, a przyjęte w wyliczeniach wartości ubytków są zgodne ze sporządzanymi przez podatnika protokołami strat. Dla wybranych towarów sporządzono zestawienie cen oraz uzyskanych marż w trakcie całego roku podatkowego. Przyjęta do wyliczenia przychodu marża w wysokości 17,98% jest korzystna dla podatnika. Ustalenie przychodu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez podatnika, nastąpiło z uwzględnieniem udziału tych kosztów w obrocie. Jednocześnie organ odniósł się do wskazanych przez podatnika okoliczności prowadzenia działalności handlowej w 2003 r. w gorszych warunkach lokalowych i powstania w mieście supermarketu. Zwrócił także uwagę na fakt, że marża byłaby wyższa na podstawie sugerowanych cen sprzedaży. Zastosowana metoda szacunku zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Nie dopatrując się zatem uchybień w zakresie przeprowadzonego postępowania podatkowego ani naruszeń prawa materialnego, które mogłyby być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji sąd uznał, iż decyzja ta jest zgodna z prawem. Z tych też względów oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.