I SA/Lu 407/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA D. Małysz, Sędziowie WSA H. Chitrosz, NSA A. Kwiatek (spr.), Protokolant st. insp. W. Wojtal, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2004 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. - oddala skargę; Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania P. S. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 10.128,20 zł, zaległość podatkową w kwocie 9.996 zł i odsetki od tej zaległości, uchyliła decyzję Inspektora w całości i określiła podatek dochodowy za ten rok w kwocie 618,12 zł oraz nadpłatę podatkową w kwocie 107,24 zł W uzasadnieniu decyzji podano, że podatnik zadeklarował rozpoczęcie działalności pod firmą "P" od dnia 1 lipca 2000r. i udzielił pełnomocnictwa do dokonywania wszelkich czynności związanych z działalnością firmy S. S.(bratu) prowadzącemu działalność gospodarczą pod firma "S". W zeznaniu podatkowym za 2000r. P. S. wykazał dochód z renty w kwocie 5.549,12 zł, przychody z działalności gospodarczej w kwocie 494,485 zł , koszty uzyskania tych przychodów – 510.198,89 zł i stratę z działalności w kwocie 15.713,89zł. Według dokumentacji podatkowej przychód z działalności gospodarczej podatnik osiągnął z tytułu sprzedaży tarcicy, sprzedaży zboża oraz świadczenia usług remontu maszyn i samochodu, a koszty uzyskania przychodów obejmowały wydatki na zakup zboża i tarcicy, nabycie usługi transportowej, opłaty związane z leasingiem wózka widłowego, zakupem fryz dębowych oraz zakupem artykułów i materiałów biurowych. Organ I instancji na podstawie materiałów dowodowych z kontroli podatkowej i skarbowej uznał, że podatnik zawyżył przychody o kwotę 184.200 zł - ( o wykazaną sprzedaż 307 m3 tarcicy), a koszty uzyskania przychodów o kwotę 253,644 zł, w tym z tytułu zakupu 307m3 tarcicy od firmy "S" (181,130 zł), opłat leasingowych (22.680 zł) i zakupu usług transportowych od firmy ""S" (49.845 zł). Organ odwoławczy, po uzupełnieniu materiału dowodowego w trybie art. 229 ordynacji podatkowej, uznał, że podatnik w 2000r. nie osiągnął żadnych przychodów z tytułu działalności gospodarczej i nie poniósł też kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. Izba Skarbowa wskazała, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są wszelkiego rodzaju przychody, przy czym z ust. 2 tego artykułu wynika, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeśli chodzi o działalność gospodarczą, przychodem, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, są kwoty należne oraz inne kwoty, o których mowa w ust. 2 tego artykułu, a kosztami uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wydatkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, przy czym wyrażenie "poniesione w celu" interpretować należy ściśle, stąd podatnik powinien wykazać związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym z danego źródła przychodem. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Izba Skarbowa stwierdziła jego kompletność i zupełność, co pozwoliło na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wskazał, że wszelkie czynności związane z funkcjonowaniem firmy P. S. dokonywane były przez S. S., który w ramach swej firmy "S" zarządzał i kierował firmą "P" , miał wyłączność na reprezentowanie podatnika, dokonywanie zakupu i sprzedaży oraz prowadzenie ksiąg podatkowych, a to na podstawie umowy z dnia 1 lipca 2000r. W księdze przychodów i rozchodów za 2000r. przychody księgowane były na koniec każdego miesiąca na podstawie rejestru sprzedaży VAT oraz wystawionych faktur i obejmują one przychody ze sprzedaży tarcicy, ze sprzedaży zboża oraz ze sprzedaży usługi remontowej. Dokonując analizy poszczególnych transakcji organ odwoławczy stwierdził, że do lipca 2000r. działalność gospodarcza S. S. w zakresie sprzedaży tarcicy polegała wyłącznie na refakturowaniu transakcji tym towarem dokonywanych pomiędzy M. W. a firmą "K" – Spółką z o.o. w S., a od lipca 2000r. transakcje zakupu i sprzedaży tarcicy dokonywane były z udziałem firmy "P". Zdaniem organu odwoławczego zasadna była ocena, że transakcje te nie miały miejsca, bowiem ani firma "S" ani podatnik nie dysponowały zapleczem technicznym do rzekomego uszlachetniania tarcicy, nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały maszynami koniecznymi do ciecia i impregnacji ani niezbędnymi do tego środkami. Dowodem uszlachetniania tak znacznej ilości tarcicy nie mogła być, zdaniem Izby, dołączona do odwołania instrukcja użycia środka do impregnacji. Ilość tarcicy sprzedanej i po przejściu przez firmy "S" i "P", kupionej przez M.W. była taka sama. Skoro przesłuchany jako świadek M.W. zeznał, że uszlachetnianie polegało na segregowaniu tarcicy, odbieraniu uszkodzonych desek, docinaniu czół desek, to ilość tarcicy po uszlachetnieniu powinna być mniejsza, przy czym za niewiarygodne uznano wyjaśnienia, że tarcicę sprzedawano z "tolerancją ilościową" na ewentualne odpady. Równocześnie nie stwierdzono, by w którejś z transakcji wystąpiła zapłata gotówką czy przelewem, we wszystkich zapłata odbywała się przez kompensatę, również w transakcjach z udziałem "K" , a odbiór tarcicy dla tej firmy odbywał się z siedziby firmy M.W.. W odniesieniu do transakcji zbożem Izba Skarbowa wskazała, że podatnik wykazał sprzedaż 201 ton dla firmy "S", które to zboże "zakupił" od producentów w imieniu i na rachunek podatnika S. S., co udokumentowano fakturami VAT RR. Poza zeznaniami producentów zboża, w tym sąsiadów i krewnych S. S., brak jednak jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że do transakcji tej doszło. Analiza zawartych w aktach informacji o zbiorach zbóż w poszczególnych gminach wykazała, że niemożliwym jest ze względu na areał gruntów posiadanie takiej ilości zboża przez rolników, którzy rzekomo sprzedali je podatnikowi (np. Z.S. posiada 4 ha gruntów ornych, a sprzedała 27 ton zboża). Ponadto świadkowie zeznali, że zboże sprzedawali S. S., nie istniało zatem gospodarcze uzasadnienie fakturowania zakupu na firmę "P", a następnie "sprzedanie" zboża firmie " S" . Jeden ze świadków (J.J.) wyjaśnił, że S. S. kupował zboże "dla hodowcy świń o nazwisku W.", a inni (J.J., M.H.), że sprzedawali zboże, ale nie w ilości, która widnieje na fakturach. Oceniające zeznania świadków – sprzedawców zboża, organ odwoławczy stwierdził, że nie wynika z nich by S. S. kupował zboże w imieniu i na rachunek P. S.. Ponadto organ stwierdził, że o fikcyjności tych transakcji świadczy również okoliczność, że końcowym nabywcą zboża (od firmy "S") była firma "D" M.P., a udowodniono, że jest to firma nieistniejąca , od 1998r. nie składa deklaracji podatkowych, nie można ustalić adresu jej siedziby i miejsca prowadzenia działalności, jej właściciel M.P. nie jest zameldowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z tych względów organ uznał, że zboże nie zostało przez podatnika zakupione ani sprzedane. Odnośnie usługi remontowej udokumentowanej fakturą wystawioną dla firmy "S" , pełnomocnik wyjaśnił, że usługa o wartości 10.300 zł dotyczyć miała remontu samochodu i maszyn, jednakże w toku postępowania ustalono, że S. S. nie dysponował samochodem (nie użytkował wypożyczonego mu samochodu, którego właściciel zeznał, że wymieniał w nim dętki i przegób półośki) ani maszynami, które miały być remontowane. Na podstawie powyższych ustaleń organ odwoławczy uznał, że P. S. nie osiągnął w 2000r. przychodów z działalności gospodarczej. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazał podatnik jako koszty podatkowe, wydatki na zakup zboża i tarcicy, na nabycie usług transportowych , na opłaty leasingowe związane z umową leasingu wózka widłowego, na zakup fryz dębowych, usługami menadżerskimi, zakupem artykułów biurowych i mebli. Ponieważ nie wykazano, że wydatki te poniesiono w celu uzyskania przychodu , a przychodów z działalności gospodarczej w 2000 r. podatnik nie osiągnął, już z tego względu nie mogły one stanowić kosztu uzyskania przychodów. Wykazane w księdze wydatki na zakup zboża i tarcicy nie stanowiły kosztu podatkowego, ponieważ wykazano, że transakcje zakupu i sprzedaży, zboża i tarcicy były fikcyjne. Kosztem podatkowym nie mogły być także wydatki na nabycie usług transportowych od firmy "S" , gdyż S. S. okazał jedynie umowę nieodpłatnego użyczenia samochodu ciężarowego od J.N., nie posiadali oni uprawnień do prowadzenia takiego samochodu. S. S. nie ponosił żadnych wydatków związanych z eksploatacją samochodu (zatrudnienie kierowcy, paliwo). Z zachowaniem wymogów proceduralnych, dwukrotnie przesłuchano w charakterze świadka A.T., który odwołał swoje wcześniej złożone oświadczenie o wykonywaniu usług kierowcy na rzecz S.S. i wyjaśnił, że złożył je na prośbę S.S.. Odnośnie wykazanych w księdze wydatków na opłaty leasingowe organ wskazał, że mający być przedmiotem umowy zawartej z LTL w dniu 24 sierpnia 2000r. wózek widłowy o wskazanym w umowie numerze jest od 1999r. własnością W.A. i wykorzystywany jest w jego firmie "W" i wózek widłowy będący przedmiotem umowy nabyty miał zostać od firmy "D" przez firmę "S", sprzedany firmie "W", następnie do LTL, które oddało go do użytkowania firmie "P". Z ustaleń tych wynika, że W.A. był właścicielem dwóch wózków widłowych tego samego typu i o takim samym numerze seryjnym, co zgodnie z wyjaśnieniem uzyskanym do producenta wózka jest niemożliwe. Ponadto kilkukrotne kontrole w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności przez podatnika i miejscu zamieszkania nie stwierdziły jakichkolwiek śladów prowadzenia działalności gospodarczej (składowanie towarów, narzędzi, maszyn, wózka widłowego). Podobnie jak wózek widłowy, również fryzy dębowe "zakupione" zostały od firmy "D" przez firmę "S" a następnie "sprzedane" firmie "P". Firma podatnika miała wykonać z nich parkiet, który sprzedała firmie "S", a ta firmie M.W.. Podatnik nie posiadał niezbędnych maszyn i urządzeń by wykonać parkiet, pełnomocnik wyjaśniał najpierw, że parkiet wykonała nieodpłatnie inna firma, a następnie przedłożył oświadczenie, że wyrób parkietu zlecony jest innym firmom. W dokumentacji podatnika nie stwierdzono faktur ani rachunków do podwykonawców za wykonanie parkietu. Izba wskazała, że fryzy dębowe opodatkowane były stawką 22% VAT, a parkiet stawką 7%VAT. Za grudzień 2000r. podatnik wykazał różnicę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 94.536 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy 16.876 zł, a za styczeń 2001r. kwotę zwrotu 7.665 zł, a do przeniesienia 77.660 zł. W ocenie Izby, ustalenie, że podatnik nie osiągnął w 2000 r. przychodów, o których mowa w art. 14 ustawy , przesądzało ocenę, że nie poniósł też żadnych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, P. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 i art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej przez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że nie prowadził w 2000 r. działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 97§ 1 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002r. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego podlegają, po dniu 1 stycznia 2004r. , rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r . Nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, a dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 ni stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych winno zatem prowadzić do ustalenia z jednej strony, jakie przychody osiągnięte zostały przez podatnika w danym roku podatkowym, z drugiej zaś - jakie poniósł on koszty w celu uzyskania tych przychodów. Ustalenia te muszą być dokonane z zachowaniem przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) , w szczególności jej art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 4, nakładających na organ prowadzący postępowanie podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, wykorzystania w tym celu w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem , wyczerpującego rozpatrzenia i całościowej i logicznej oceny zgromadzonego materiału oraz ujawnienia w uzasadnieniu decyzji wniosków z tej oceny w kontekście ich wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona w sprawie niniejszej decyzja zgodna jest z przepisami prawa materialnego i wydana została z zachowaniem wskazanych przepisów postępowania, co potwierdza treść obszernie cytowanego wyżej jej uzasadnienia. W świetle materiału dowodowego sprawy, za uzasadnione i logicznie wywiedzione uznać należy ustalenia i ocenę organu odwoławczego, ze skarżący P. S. nie uzyskał w 2000r. przychodów z działalności gospodarczej ani nie poniósł kosztów w celu uzyskania takich przychodów, czynności obrotu gospodarczego, które miały potwierdzać okazane w toku postępowania dokumenty księgowe, w rzeczywistości nie miały miejsca, a wykazane w nich kwoty nie są kwotami należnymi (przychodami) w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy lub poniesionymi kosztami, o których mowa w art. 22 usat.1 ustawy. W materiale dowodowym uzasadnienie znajduje stanowisko organu odwoławczego, że w rzeczywistości nie miał miejsca obrót tarcicą, dokumentowany jako odbywający się pomiędzy M. W., skarżącym, spółką "K" oraz S. S.. W toku postępowania wykazano, że ilość kupowanego i sprzedawanego przez skarżącego drewna była taka sama, a P. S. ani S. S. nie mieli technicznych możliwości cięcia i impregnacji drewna, co wykluczało – jak słusznie oceniła Izba Skarbowa – uznanie za wiarygodne wyjaśnień składanych w tym przedmiocie, przez S. S. jako pełnomocnika skarżącego i M. W., które są zresztą częściowo rozbieżne, bo wskazują różne gospodarcze uzasadnienie tych transakcji. Podkreślić przy tym należy, że udzielając wyjaśnień w zakresie gospodarczego uzasadnienia omawianych transakcji skarżący ani jego kontrahenci na żadnym etapie postępowania nie twierdzili nawet, że wystawianie kolejnych faktur na zakup i sprzedaż tarcicy uzasadnione było zawartą między nimi umową o pośrednictwo określonego rodzaju i na oznaczonych warunkach. Za prawidłową, bo mającą oparcie w materiale dowodowym sprawy uznać należało również ocenę organu odwoławczego, że nie miały miejsca transakcje zakupu i sprzedaży przez skarżącego zboża. Wiarygodność dokumentów księgowych podważona została skutecznie zeznaniami świadków, którzy mieli być sprzedawcami zboża, ustaleniami o wysokości możliwych do osiągnięcia planów zbóż oraz stwierdzeniem, że ostatecznym nabywcą zboża (od S. S.) miała być firma "D" M. P., który jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w 2000r. uznać należało za podmiot nieistniejący, gdyż pod wskazanym adresem działalności gospodarczej nie prowadził, nie składał deklaracji ani zeznań podatkowych i nie posiadał zameldowania na terenie kraju. Oparcie w materiale dowodowym znajduje również ocena, że skarżący nie wykonał na rzecz firmy "S" S. S. usługi remontowej. Z wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika skarżącego – S. S. wynika, że usługa obejmowała remont samochodu i maszyn, a to w sytuacji gdy udowodniono, iż firma "S" nie posiadała żadnych maszyn, nieodpłatnie użyczony przez J. N. samochód ciężarowy nie był w tej firmie wykorzystywany i jak wyjaśnił jego właściciel, nie wymagał remontu w zakresie wykazanym w fakturze, a skarżący nie dysponował zapleczem technicznym umożliwiającym wykonanie usługi. Organ odwoławczy zasadnie również dokonał oceny, że skoro wykazano, iż skarżący nie uzyskał w 2000r. przychodów z działalności gospodarczej, to kwoty wykazane jako wydatki na koszty uzyskania tych przychodów nie mogą być kosztami, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy. Odnośnie zakupu usług transportowych od firmy "S" S. S. wykazano, że nie mógł on usług takich świadczyć, gdyż nie posiadał uprawnień do prowadzenia samochodu, nie korzystał z usług innych osób oraz nie nabywał paliw do samochodu użyczonego przez J.N., który także nie miał uprawnień kierowcy tego samochodu. Znajdujące oparcie w materiale dowodowym sprawy ustalenie, że transakcje zawarte z M. P. będącym w 2000r. podmiotem nieistniejącym – nieidentyfikowalnym w obrocie gospodarczym, były niedokonane (fikcyjne) skutkowało uznaniem za niedokonany w jego firmie zakup wózka widłowego i fryz dębowych przez S. S. i w konsekwencji zakup tego wózka przez LTL i fryz dębowych przez skarżącego. Organy wykazały ponadto, że wózek widłowy, który miał być jakoby przedmiotem umowy leasingu był od 1999 r. własnością W. A., i w jego firmie był nadal użytkowany, a tym samym nie mógł być własnością LTL i przedmiotem użytkowania przez skarżącego. W świetle dokonanych w sprawie ustaleń za uprawnioną uznać należało ocenę organu odwoławczego, że skarżący mając zapewniony czynny udział w postępowaniu, nie wykazał, aby w 2000r. ponosił jakikolwiek wydatki w celu uzyskania przychodów Wobec powyższego , na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.