I SA/Lu 408/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi E. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...]., po rozpatrzeniu odwołania E. T. (dalej także: skarżącej) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2018 r. określającej w podatku od towarów i usług za: - marzec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 13.884 zł oraz do przeniesienia w kwocie 1.694 zł; - kwiecień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 28.389 zł oraz do przeniesienia w kwocie 4.289 zł; - maj 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 33.551 zł oraz do przeniesienia w kwocie 7.225 zł; - czerwiec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 11.037 zł oraz do przeniesienia w kwocie 9.710 zł oraz określającej podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: - marzec 2015 r. w kwocie 2.408 zł; - kwiecień 2015 r. w kwocie 3.761 zł; - maj 2015 r. w kwocie 4.198 zł; - czerwiec 2015 r. w kwocie 3.399 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy, po przeprowadzeniu u skarżącej kontroli podatkowej organ pierwszej instancji ustalił, że usługi wynikające z 30 faktur wystawionych przez nią od marca do czerwca 2015 r., dotyczące transportu międzynarodowego, nie zostały w rzeczywistości wykonane przez PUH "A" E. T.. Okoliczności faktyczne sprawy dały podstawę do zakwalifikowania powyższych usług transportu towarów na [...] i [...] jako czynności fikcyjnych, mających na celu uprawdopodobnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla firm, dla których wystawiono faktury. Skutkowało to zastosowaniem wobec podatniczki art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z zakwestionowaniem wiarygodności przemieszczania towarów w ramach usług transportu międzynarodowego, organ pierwszej instancji wyliczył też zużycie paliwa nie podlegające odliczeniu przez podatniczkę, przyjmując najkrótszą trasę przewozu towarów oraz maksymalne średnie spalanie przy obciążeniu 1470 kg na poziomie 11,6 litrów i minimalne spalanie przy oszczędnej jeździe na pozostałej trasie na poziomie 8,5 litra. Skarżąca, odliczając podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu paliwa związanych z wystawieniem fikcyjnych faktur na usługi transportowe, zawyżyła w ocenie organów podatkowych podatek naliczony. W rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter sankcyjny i dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku, niezależnie od przyczyny zachowania podatnika. Stwierdził, że samo już wystawienie zakwestionowanych faktur spowodowało powstanie obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku. Dotyczy to wszystkich faktur, które weszły do obrotu, ponieważ kontrahenci uwzględnili je w swoich ewidencjach księgowych i odliczyli z nich podatek naliczony. Nieistotna jest przy tym przyczyna wystawienia faktury przez podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, rozpoznającego odwołanie strony, materiał dowodowy, zebrany w sprawie świadczy o fikcyjności usług transportu wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Pozyskane dowody potwierdzają, że usługi transportu miały na celu uprawdopodobnienie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dla firm, dla których wykonywano usługi. Fikcyjność wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów potwierdziły kontrole podatkowe przeprowadzone u wskazywanych kontrahentów podatniczki: D. G., "B" Spółki z o.o., A. W., "C" K. K., "D" K. K., "E" K. J., I. S. oraz "F" Spółki z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że we wszystkich przypadkach transport towarów nie został dokonany z uwagi na fakt, iż podmioty zlecające transport faktycznie nie dysponowały towarem. D. G., który zajmował się handlem obuwiem i odzieży, miał poszukiwać dostawców wyłącznie w halach w [...] (w miejscu tym nawiązywano większość deklarowanych transakcji w łańcuchu dostaw). Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] w prawomocnej decyzji wydanej w sprawie tego podatnika stwierdził, że dostawcy wskazani w fakturach dla D. G. w rzeczywistości nie istnieli, nie prowadzili działalności gospodarczej i nie mogli dysponować towarem. D. G. miał być ostatnim ogniwem, który sprzedawał towar za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw ze stawką VAT 0% i występował o zwrot podatku niezapłaconego na pozostałym etapie obrotu. Usługi transportowe miały jedynie uwiarygodnić ten proceder, nie były jednak w ogóle wykonywane w rzeczywistości, a istniały wyłącznie w formie dokumentowej. Podobny wynik dała kontrola podatkowa w spółce "B". Wykazała ona nierzetelność faktur VAT i uczestnictwo spółki w łańcuchu podmiotów uszczuplających wpływy do budżetu państwa z tytułu VAT. Prowadzący kontrolę organ ustalił, że deklarowane przez tę spółkę dostawy w marcu 2015 r. nie zostały dokonane, a w ruchu granicznym nie zarejestrowano pojazdu skarżącej wskazanego w CMR. Organ podkreślił też różnice w zeznaniach kierowcy zatrudnionego w firmie podatniczki – G. T. i prezesa zarządu spółki "B" – K. C. w zakresie załadunku towaru i wystawienia CMR, co również – w jego ocenie – świadczy o niewiarygodności obu tych podmiotów. Wobec A. W. N. Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzję w zakresie podatku VAT za marzec i kwiecień 2015 r. ustalając, że była ona "znikającym podatnikiem", a wystawiane na jej rzecz faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym E. T. nie mogła na jej rzecz świadczyć usług transportowych. Podobnym wynikiem zakończyło się postępowanie prowadzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] wobec K. K. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wobec "D" K. K., którzy w rzeczywistości nie nabyli żadnego towaru i nie zlecali transportu podatniczce. Rzekomi dostawcy tych podmiotów (działający na terenie hal magazynowych w [...]) nigdy nie dysponowali towarem, wystawiając wyłącznie puste faktury. K. K. zeznał wprawdzie, że przez G. T. zlecał przewozy skarżącej (łącznie około 7), jednak w jego zeznaniach i zeznaniach G. T. zidentyfikowano liczne rozbieżności dotyczące organizacji transportów. Nadto organ stwierdził, że na te same usługi wystawiano różne (o odmiennej treści) dokumenty CMR. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał też decyzję wobec "E" K. J., nie udało się bowiem ustalić źródła pochodzenia towaru, który miała ona nabyć. Żaden z deklarowanych dostawców nie posiadał siedziby, nie reklamował swojej działalności, zaś odbiorcami były osoby - słupy, nie prowadzące działalności gospodarczej, nie posiadające adresu, itp. W systemie viaTOLL brak jest informacji o usługach świadczonych przez podatniczkę na rzecz K. J., która miała dokonywać dostaw na rzecz odbiorców z [...], [...] i [...]. Organy podatkowe wykazały wobec I. S., że nie miała ona możliwości technicznych i organizacyjnych do dokonywania zakupu i sprzedaży dużej ilości towaru, nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała magazynem. I. S. dokonała korekty deklaracji VAT-7 za maj i czerwiec 2015 r., zgodnie z ustaleniami kontroli, uznając tym samym za prawdziwe ustalenia organów. Z ustaleń właściwego organu podatkowego wynika również, że spółka "F" deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na [...] i [...] bez rzeczywistego przemieszczenia towarów. Spółka ta nie prowadziła działalności innej niż obrót pustymi fakturami, nie dysponowała towarem i nie mogła go przemieścić. Członkiem zarządu tej spółki był G. T.. Powyższe świadczy o tym, że firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw towarów były stworzone wyłącznie w celu uprawdopodobnienia transakcji kupna - sprzedaży. Łańcuchy transakcji, w których występowały poszczególne podmioty (kontrahenci E. T.) służyły uzyskaniu zysku dla podmiotów w nim uczestniczących, kosztem budżetu państwa z tytułu nienależnych zwrotów lub uszczuplenia wpływów z tytułu podatku od towarów i usług. Zatem sporządzone dokumenty były fakturami pustymi, fikcyjnymi, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji. Zostały one jednak wprowadzone do obrotu. Skarżąca przekazała je bowiem odbiorcom, którzy skorzystali z prawa do odliczenia podatku. Tymczasem jedyną sytuacją nie rodzącą obowiązku zapłaty podatku, na gruncie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest sytuacja, w której sporządzona faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Stronie nie przysługuje nadto w ocenie organu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa związanych z zakwestionowanymi usługami transportowymi, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Zdaniem organu, w sytuacji gdy nie występuje rzeczywisty obrót, odbiorca faktur nie ma prawa do odliczenia podatku, niezależnie od stanu swojej świadomości i wiedzy. W niniejszej sprawie podatniczka nie świadczyła w rzeczywistości usług na rzecz osób wskazanych w fakturach, bowiem ci nie dysponowali żadnym towarem, który miałby być przedmiotem transportu. Strona zatem brała świadomie udział w przestępstwie karuzelowym. Organ wskazał też, że ewidencje zakupu i sprzedaży prowadzone przez skarżącą w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące w okresie marzec - czerwiec 2015 r. prowadzone były nierzetelnie w związku z zaewidencjonowaniem transakcji kupna i sprzedaży, które nie miały miejsca w rzeczywistości (art. 193 § 1 i 4 O.p. Niemniej nierzetelność ksiąg w ww. zakresie nie spowodowała wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 23 § 1 O.p., a dane wynikające z rejestrów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w trakcie postępowania, pozwoliły na określenie podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości (art. 23 § 2 pkt 2 O.p.). Organ odwoławczy nie uznał zasadności zarzutów odwołania w zakresie naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego: zupełności zgromadzonych dowodów, rzetelności ich oceny, a co za tym idzie – prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Podniósł, że ustalenia faktyczne zostały oparte na analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, we wzajemnym powiązaniu, a wnioski wyciągnięte z tych dowodów są logiczne i spójne. Skarżąca, zarzucając niekompletność zgromadzonego materiału dowodowego nie wskazała, jakich dowodów organ nie zgromadził i w jakim zakresie materiał dowodowy jest niepełny albo jakie czynności należało jeszcze podjąć w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nadto sama podatniczka, pomimo wezwań skierowanych do niej dwukrotnie w dniach 15 stycznia 2018 r. i 23 lutego 2018 r., nie stawiła się celem złożenia zeznań w charakterze strony. E. T. wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż wystawiane faktury na usługi transportowe nie dokumentują rzeczywistych transakcji; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny dobrej wiary z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nieudowodnieniu niedochowania należytej staranności, a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności dokonywanych usług transportowych, a nadto brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącej i wyciąganie z dowodów niedotyczących jej bezpośrednio, negatywnych dla niej skutków; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w szczególności wyrywkową i jednostronnie korzystną organowi podatkowemu analizą zeznań świadków D. G., G. T., K. C., K. K., A. W., a w konsekwencji naruszenia zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, co skutkowało uznaniem, iż faktury obrazujące usługi transportu wystawione na rzecz poszczególnych kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomimo, iż osoby te potwierdziły okoliczność wykonywania przez skarżącą określonych w dokumentach usług transportowych; - art. 121 § 1 O.p. tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącej; - art. 180, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, bowiem organy wybiórczo i dowolnie oceniły dowody, na których się oparły wydając decyzję. Dalej w skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż faktury wystawione przez skarżącą nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem skarżąca winna dokonać zapłaty wykazanego na fakturze podatku, podczas gdy usługi transportu towarów rzeczywiście miały miejsce i zostały dokonane. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skarżąca wskazała na na obowiązek zebrania, wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonania swobodnej oceny dowodów przez organ. Jej zdaniem postępowanie dowodowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie nie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosiłby znamiona kompletności. Zgodnie ze stanowiskiem skarżącej oraz przedłożonymi w postępowaniu dokumentami, przewożony towar rzeczywiście wyjeżdżał z miejsca deklarowanego jako miejsce załadunku z dokumentów CMR i dojeżdżał w miejsca deklarowane jako miejsca dostawy. O powyższym świadczą zeznania pracownika przedsiębiorstwa "A" - G. T., który potwierdził okoliczności wykonywania usług, wskazał gdzie były ładowane poszczególne towary, jakimi trasami odbywał się transport, gdzie towar był rozładowywany. Także przedstawiciele podmiotów, od których był odbierany towar potwierdzili, iż usługę transportu w związku z dokonywaną przez nich sprzedażą, świadczyło przedsiębiorstwo skarżącej. Zdaniem skarżącej, organy w niniejszym postępowaniu skupiły się na wykazaniu, że transakcje dotyczące obrotu towarem pomiędzy poszczególnymi kontrahentami, dla których usługę transportu świadczyło jej przedsiębiorstwo, nie miały miejsca, bądź też wystawione przez te podmioty faktury nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie można jednak wywodzić z powyższych okoliczności, że skarżąca nie wykonała usług transportu, na których potwierdzenie zostały wystawione faktury oraz przedłożone dokumenty towarzyszące transportowi. Okoliczności prowadzonych wobec kontrahentów postępowań w sprawie podejrzenia o wyłudzanie podatku nie może stanowić automatycznej podstawy do zakwestionowania wykonywania przez skarżącą usługi transportu towarów. Wszelkie wątpliwości powinny być natomiast rozstrzygane na jej korzyść. Skarżąca podniosła też, że kompleksowe badanie istnienia ewentualnych tzw. pustych faktur musi obejmować zarówno czynność nabycia, posiadania danego towaru czy usługi, ale również badanie dobrej wiary i świadomości podatnika. Dopiero zbadanie tych trzech elementów może dostarczyć organom podatkowym pełny i rzetelny obraz danej transakcji. W wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też '"starannością w działaniu" podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w postępowaniu podatkowym i zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i z tych względów podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), zadaniem wojewódzkich sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), a kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest w granicach sprawy. Dlatego też, oprócz wyraźnie stawianych w skardze zarzutów, koncentrujących się zasadniczo wokół kwestii zastosowania wobec podatniczki sankcyjnego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Sąd dokonał oceny prawidłowości całości rozstrzygnięcia (zgodnie z intencją strony) w kontekście obowiązujących w 2015 r. przepisów prawa. Kontroli poddano zatem również rozstrzygnięcie dotyczące stwierdzonego przez organ zawyżenia podatku naliczonego. Przypomnieć należy, że istotą rozstrzyganego problemu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem, a dotyczących usług zbywanych przez skarżącą w stosunku do wskazanych powyżej podmiotów oraz nabywanych przez skarżącą towarów – paliwa dla celów świadczenia tych usług. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca uczestniczyła w procederze nadużyć VAT (przestępstwo karuzelowe), a deklarowane przez nią usługi transportowe miały na celu wyłącznie uwiarygodnienie podmiotów biorących udział w powiązanym ze sobą łańcuchu i wykazywanych przez nich dostaw towarów. Skarżąca była zatem jednym z ogniw tego łańcucha, w ramach którego odbywał się wyłącznie obrót fikcyjnymi (pustymi) fakturami VAT, bez przesunięć towarowych. Zdaniem organów, podatniczka była zatem w pełni świadoma uczestnictwa w tym procederze. W skardze podniesiono zasadniczo zarzuty związane z wadliwością prowadzonego przez organ postępowania dowodowego, a w konsekwencji błędnego zastosowania przepisów art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zarzucono w szczególności niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zaniechanie przeprowadzenia istotnych dowodów, ale też dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, niewszechstronny, stronniczy. Skarżąca zarzuciła też zaniedbania dowodowe organów podatkowych w zakresie dochowania przez nią należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, przez co – jej zdaniem -dokonano wadliwej oceny prawnej sprawy. W ocenie Sądu powyższe zarzuty nie są jednak zasadne. Skarga zawiera zresztą w tym względzie ogólniki, odwołując się do orzecznictwa i doktryny, bez szczegółowego wskazania, jak te utrwalone poglądy i ukształtowane reguły zostały przez organy naruszone. Zdaniem Sądu, uzasadnienie decyzji (zarówno organu I, jak i II instancji) jest pełne i klarowne, poddaje się kontroli sądowej, bowiem nie pozostawia wątpliwości co do podstaw faktycznych i prawnych, w ramach których zapadło kontrolowane rozstrzygnięcie. Podstawowe zasady wyrażone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 O.p. stanowią, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto organy podatkowe w toku postępowania obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania i podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Strony mają mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, a organy powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko przy użyciu najprostszych środków prowadzących do jej załatwienia. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl natomiast art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, w kontekście zarzutów skargi, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, która nie nosi cech dowolności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy rzeczywiście skorzystały z materiałów przekazanych im z innych postępowań, a dotyczących kontroli i postępowań podatkowych prowadzonych wobec wskazanych w podważonych fakturach kontrahentów podatniczki. Nie naruszyły przy tym żadnego ze wskazanych w skardze przepisów, bowiem w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Rozwinięciem zasady otwartości postępowania dowodowego, wyrażonej w art. 180 § 1 O.p., jest art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Istotną konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest właśnie to, że ustawodawca odstępuje od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a to w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu (w tym materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej, postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe). Według Sądu, nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku takiego postępowania ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tych dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Nie budzi również żadnych wątpliwości, że dowody takie, jakkolwiek nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tylko i wyłącznie jego ocenom. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Jest to oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego. W związku z powyższym, nie ma żadnego powodu, aby wbrew woli ustawodawcy, jasno i wyraźnie wyrażonej w art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, materiały (dowody) z innych postępowań kontrolnych i podatkowych traktować jako mniej wartościowe, czy też nakazywać organowi podatkowemu ponowne ich przeprowadzenie z urzędu, co w szczególności miałoby się odnosić do dowodów z osobowych źródeł dowodowych, tj. dowodów z zeznań świadków. Realizacja wskazanej kompetencji organów podatkowych do wykorzystania materiałów (dowodów) nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona ma bowiem zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, prawo inicjatywy dowodowej, prawo udziału w przeprowadzanym dowodzie oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów. Konstatacji tej nie zaprzecza także wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. sygn. C-189/18, bowiem materiały dowodowe pochodzące z innych postępowań zostały włączone do akt niniejszego postępowania i udostępnione stronie przed wydaniem decyzji do zapoznania się i wypowiedzenia, w trybie art. 200 § 1 O.p. (przez co zrealizowane zostało postulowane przez TSUE prawo do wysłuchania), a następnie poddane zostały własnej wnikliwej ocenie organów podatkowych. Strona skarżąca nie wykazała, iżby materiały te były kompletowane w sposób naruszający jej prawa (wybiórczo, z pominięciem dowodów dla niej korzystnych). Protokoły zeznań świadków podlegały anonimizacji jedynie w zakresie chroniącym dane osoby, której dotyczą. TSUE wskazał, że prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Może być ono ograniczone m.in. koniecznością zapewnienia ochrony danych innych osób. W ocenie Sądu organy nie zaniedbały także należytego ocenienia zebranych dowodów, we wzajemnym ich powiązaniu i całokształcie, uwzględniając zasadę swobody, wyznaczaną wiedzą, logiką i doświadczeniem życiowym. To właśnie całościowe spojrzenie na materiał sprawy pozwoliło na negatywną weryfikację twierdzeń podatniczki i zeznań G. T. co do realności usług transportowych. Organy wykazały bowiem, że współpracujące z podatniczką podmioty gospodarcze prowadziły fikcyjną działalność, ograniczającą się wyłącznie do obrotu fakturami VAT. W obrocie tym nie dochodziło do przesunięć majątkowych, a co za tym idzie – skarżąca nie mogła mieć rzeczywistych zleceń transportowych. Jeśli bowiem dany podmiot nie sprzedał, a kolejny nie nabył w istocie towaru, to usługi transportowe w oczywisty sposób nie miały żadnego uzasadnienia. K. C., K. K. i A. W. zeznali wprawdzie, że zlecali przewozy firmie prowadzonej przez podatniczkę, jednak ustalone w prowadzonych wobec nich postępowaniach fakty wskazują, że zeznania te nie są prawdziwe i wiarygodne. Zeznania K. C. w sposób istotny różniły się treściowo z zeznaniami G. T.. Podczas gdy K. C. kategorycznie zeznał, że załadunkiem, transportem i wypełnianiem CMR zajmował się G. T., z relacji tego drugiego wynika, że nigdy nie zajmował się tymi czynnościami wobec spółki "B". Nadto w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki "B" ustalono, że w marcu 2015 r. (a z tego okresu pochodzi zakwestionowana faktura VAT) wskazany w CMR pojazd skarżącej nie przekraczał granicy [...] i [...]. Wobec A. W. wydano decyzję podatkową, poprzedzoną ustaleniem, że uczestniczyła ona w przestępstwie karuzelowym. W okresie od marca 2015 r. (kiedy rozpoczęła działalność, skoncentrowaną głownie wokół hal magazynowych w [...]) do czerwca 2015 r. wystawiała ona fikcyjne faktury VAT, a od swoich kontrahentów nigdy nie otrzymywała w rzeczywistości towaru. Nie mogła ona zatem zlecić skarżącej przewozu towaru, którym sama nie dysponowała. Organy ustaliły także, że K. K. miał nabywać towary od podmiotów, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dysponowały prawem rozporządzania towarem, a wyłączną ich aktywnością było wystawianie fikcyjnych faktur VAT. Poszczególne podmioty stanowiły ogniwa łańcucha, mającego za zadanie stworzenie pozorów legalności transakcji, które rzeczywiście nie miały miejsca. Charakterystyczna jest powtarzalność transakcji w tych samych konfiguracjach podmiotów. K.. K. ze szczegółami opisał współpracę z G. T., jednak kontrola dokumentów CMR wykazała rozbieżności w zapisach egzemplarza tego dokumentu wystawcy i przewoźnika. W tym wypadku jednak kluczowe są ustalenia postępowania kontrolnego wobec K.. K., w tym informacje uzyskane od obcych administracji podatkowych, z których wynika, że firma "D" nie obracała towarem i nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw. Organy zwróciły nadto uwagę na fakt, że G. T., pomimo że miał bezpośrednio uczestniczyć we wszystkich wskazanych przewozach (był kierowcą w firmie prowadzonej przez żonę), nie potrafił jednak wskazać szczegółów związanych z poszczególnymi czynnościami załadunku, rozładunku, wystawiania dokumentów przewozowych. Podatniczka nie przedstawiła też żadnych dowodów (oprócz spornych faktur i CMR), które świadczyłyby o przekraczaniu granicy. Organ I instancji dokonał monitoringu przejść granicznych oraz kart bankowych prowadzonych dla działalności gospodarczej podatniczki i stwierdził, że nie wskazują one na jakąkolwiek aktywność tego podmiotu poza granicami kraju (brak tankowań, zakupu jakichkolwiek towarów, w tym produktów spożywczych, brak noclegów, itp.). Jedynie w dniu 21 marca 2015 r. (a zatem przed pierwszą deklarowaną usługą transportową) istnieje dowód wyjazdu G. T. na [...]. Niemniej jednak już w dniu 22 marca 2015 r. jego karta płatnicza zarejestrowała płatność na terenie W. – J. . Oznacza to, że nie mógł wówczas wykonywać przewozu, który obejmowała faktura VAT z 31 marca 2015 r., bowiem w jej treści i treści CMR wskazano, że rozładunek towaru miał miejsce w dniu 23 marca 2015 r. (gdy kierowca był już w kraju). Dodatkowo organ podkreślił, że podatniczka nie posiadała we wskazanym okresie koncesji na międzynarodowy transport i tachografu, zaś wskazywane w CMR ładunki znacznie przewyższały ładowność pojazdu. Jest zatem mało prawdopodobne, by na przestrzeni kilku miesięcy te okoliczności nie skutkowały odnotowanymi w systemie viaTOLL lub na granicy problemami. Usługi przewozowe miały być też rozliczane wyłącznie gotówkowo. Należności miał odbierać G. T.. Brak jest jednak jakichkolwiek dokumentów, świadczących o dokonywaniu tych zapłat, co nie charakteryzuje obrotu profesjonalnego i starannego przedsiębiorcy. Wbrew zatem twierdzeniom skargi, organy podatkowe nie posiadały wątpliwości w zakresie ustalonych faktów. W ocenie Sądu, wskazywany przez podatniczkę przepis art. 2a O.p. nie dotyczą wątpliwości w zakresie ustaleń stanu faktycznego, ale – zgodnie z treścią tej normy prawnej – wyłącznie treści przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie te rozważania nie są jednak potrzebne, bowiem stan faktyczny jest jasny i precyzyjnie stwierdza istotne dla sprawy okoliczności. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie zdaniem Sądu wynika, że w okresie marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2015 r. skarżąca wprowadziła do obrotu 30 faktur, które nie odzwierciedlają opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. Ustalenia postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe świadczą o pełnej świadomości skarżącej brania udziału w procederze obrotu pustymi fakturami. Bezprzedmiotowe w związku z tym są argumenty dotyczące należytej staranności w jej działaniu, czy też dobrej wierze. Jak słusznie podkreślono w skardze, okolicznością istotną dla określenia zakresu odpowiedzialności skarżącej jest jej świadomość (powinności świadomości) uczestnictwa w mechanizmie oszustwa "karuzeli podatkowej". Podatnik świadomy udziału w oszustwie lub który powinien mieć tego świadomość (nienależycie staranny), skoro wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar (wykonując usługę) uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie korzyści z odsprzedaży dóbr; tym samym jako uczestnik oszustwa nie działa odnośnie tych transakcji w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: jego "dostawy lub usługi" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.; nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji. Natomiast podatnik nieświadomy udziału w oszustwie, któremu nie można wykazać, że wiedział lub powinien wiedzieć, że jego transakcje są elementem łańcucha "karuzeli podatkowej", mimo że jest uczestnikiem oszustwa, działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (dokonane przez niego nabycia towarów i realizowane dostawy mają cel gospodarczy), a zatem: jego dostawy lub usługi są opodatkowane VAT; ma prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu dostaw/usług od poprzednika w łańcuchu transakcji. W niniejszej sprawie wykazano, że uczestnicy karuzeli podatkowej obracali wyłącznie pustymi fakturami. Fikcyjne transakcje nie obejmowały przemieszczania towaru, dlatego też podatniczka nie mogła nie mieć świadomości, że nie wykonuje rzeczywistych usług jego transportu. Jej udział w przedsięwzięciu miał zapewniać jedynie uwiarygodnienie oszustwa, zaś wskazane powyżej okoliczności dotyczące braku realnych dowodów na przekraczanie granicy świadczą o zaplanowanym i świadomym uczestnictwie w procederze karuzelowym. W takiej sytuacji, zarówno na gruncie orzecznictwa krajowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt: I FSK 390/13, LEX nr 1497201), jak i orzecznictwa TSUE (np. wyrok z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach C-459/17 i C-460/17), przyjmuje się, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona (wyrok NSA z 19 czerwca 2019 r., I FSK 721/17). Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, powołany w podstawie kontrolowanej decyzji, obliguje podmiot wystawiający fakturę do zapłaty podatku w niej wykazanego. Przepis ten ma charakter sankcyjny, co oznacza, że VAT wykazany w takiej fakturze (nawet gdy nie dokumentuje ona rzeczywistej transakcji) musi zostać zapłacony. W przedmiocie charakteru prawnego regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wypowiedział się także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015r., sygn. akt P 40/13 (OTK-A 2015, nr 4, poz. 48). Analizując treść tego przepisu na tle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE, Trybunał Konstytucyjny doszedł do wniosku, że wskazana regulacja ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Regulacja ta, stanowiąc obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku i – w tym znaczeniu – pełni także funkcję restytucyjną. W aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego określa się obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mianem "swoistej sankcji" (por. np. wyrok z dnia 3 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 24/14). Zarazem podkreśla się, że nie jest on sankcją typową, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok z dnia 9 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 113/13). Ma on również charakter fiskalny. Zatem elementem, który decyduje o zapłacie podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. W związku z powyższym w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, iż mimo, że źródłem należności art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, powyższa okoliczność nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest zobowiązaniem wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Nie pozostaje to przy tym w sprzeczności z zasadą neutralności opodatkowania, która stanowi podstawę konstrukcji podatku od wartości dodanej. Zakłada ona, że podatnicy VAT nie będą ponosić ciężaru opodatkowania. Zasada ta nie obejmuje jednak swoim zakresem podmiotów, które nie dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a jedynie wystawiają faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji nie powstaje bowiem prawo do odliczenia podatku będące sposobem realizacji zasady neutralności opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu organy podatkowe uprawnione były do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wobec wystawienia przez skarżącą spornych faktur. Skarżąca nie wykazała działania w dobrej wierze. Nie można także stwierdzić, że zapobiegła w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Sam fakt wystawienia faktury niedokumentującej rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych rodzi niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych, które nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte do czasu, gdy faktura taka pozostaje w obrocie gospodarczym, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją użyć w celu skorzystania z odliczenia (wyrok NSA z 10 września 2019 r., I FSK 1012/17). Sąd podziela także zastosowaną przez organ koncepcję zmiany rozliczenia podatku naliczonego, który – w jego ocenie – został bezpodstawnie odliczony przez skarżącą z faktur dokumentujących zakup przez nią paliwa dla celów działalności gospodarczej (łącznie za miesiące od marca do czerwca 2015 r. w kwocie 4.049,72zł). Organy uznały bowiem, że w warunkach zakwestionowania znaczącej części usług transportowych, zakupywane paliwo nie mogło służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też zastosowano rozliczenie kosztów poniesionych przez podatniczkę z tytułu zakupów paliwa w poszczególnych miesiącach oraz wartości podatku naliczonego, poprzez zestawienie wielkości zakwestionowanych usług WDT w stosunku do wszystkich usług świadczonych w danym miesiącu z wydatkami poniesionymi na zakup paliwa. W konsekwencji odmówiono podatniczce prawa do odliczenia VAT z części przedstawionych przez nią faktur zakupowych. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że podatniczka nie mogła zużyć paliwa na usługi transportowe, których rzeczywiście nie wykonywała. Trzeba wskazać, że zakres usług uznanych za fikcyjne był w każdym z miesięcy znaczny. Podatniczka nie miała zainstalowanych tachografów, nie współpracowała z organem w zakresie wykazania ilości rzeczywiście zużytego paliwa w jej działalności. Z zeznań świadków wynikało, że tankowania odbywały się bezpośrednio do pojazdów, co oznacza, że skarżąca nie magazynowała nadwyżek paliwa. Nie kwestionując zatem rzetelności przedstawionych faktur zakupowych organy wskazały, że część z zakupionego paliwa nie była wykorzystana do działalności opodatkowanej. Dlatego też organ dokonał wskazanego wyliczenia, które – co trzeba podkreślić – nie było kwestionowane ani na etapie odwołania, ani w skardze. Jest ono zresztą oparte na obiektywnie najkorzystniejszych dla podatnika parametrach (najkrótsza trasa, najmniejsze spalanie). Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.