I SA/Lu 409/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Asesor WSA Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2007 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2001 r. - marzec 2003r. I. oddala skargę; II. przejmuje na rachunek Skarbu Państwa kwotę 45.634 (czterdzieści pięć tysięcy sześćset trzydzieści cztery) złote z tytułu nieuiszczonego wpisu od skargi, od którego skarżący był zwolniony. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania z dnia 10.08.2006r. łącznie z odwołaniem z dnia 20.12.2006r. S. B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] uzupełnionej decyzją z dnia 27.11.2006 r. zmieniającą rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień 2001 r.- marzec 2003 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: maj-październik 2001 r., styczeń 2002 r.-marzec 2003 r. oraz za miesiące: kwiecień, listopad i grudzień 2001 r. wysokość zwrotu podatku i kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jak wynika z materiału dowodowego, zmiana rozliczenia podatnika z tytułu podatku VAT spowodowana była ustaleniami kontroli, w trakcie której ustalono, iż w ewidencji księgowej ujęto faktury zakupu wystawione przez: "[...]" E. Z., W., ul. [...], Firmę Handlową "[...]" Z. N., W., ul. [...]; Firmę Handlową "[...]" W. C., W., ul. [...]; "[...]" sp. z o.o., Ł., [...]; "[...]" sp. z o.o., W., ul. [...], które nie potwierdzały faktycznej sprzedaży i poświadczały nieprawdę, co zostało ustalone w postępowaniu karnym (sygn. akt [...]) i w wyroku Sądu Rejonowego dla W., V Wydział Karny z dnia 18.04.2005 r., sygn. akt [...]. Stwierdzone nieprawidłowości związane z rozliczeniem podatku naliczonego, i kwoty różnicy między podatkiem naliczonym, a należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, wskazują na to, że złożone przez stronę w urzędzie skarbowym deklaracje VAT – 7, za okres objęty kontrolą, zawierają dane nie odzwierciedlające rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, co w konsekwencji spowodowało z jednej strony zawyżenie kwoty zwrotu podatku i kwoty różnicy między podatkiem naliczonym, a należnym, z drugiej zaś zaniżenie przez podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej S. B. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania. Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, porównując kwoty z faktur VAT wymienione w skarżonej decyzji z kserokopiami faktur VAT znajdującymi się w aktach sprawy, organ odwoławczy stwierdził rozbieżności w wartościach netto i kwotach podatku VAT. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 31.10.2006r. przekazał sprawę Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej celem dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany dotychczasowej decyzji. Realizując powyższe postanowienie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją nr [...] z dnia [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: maj - październik 2001r., styczeń 2002 r. - marzec 2003 r. oraz za miesiące: kwiecień, listopad i grudzień 2001r. wysokość zwrotu podatku i kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W kolejnym odwołaniu strona ponownie wniosła o uchylenie decyzji dotyczącej wymiaru podatku, gdyż jej zdaniem, zarówno jej wydanie jak i zawarte w niej rozstrzygnięcie oraz sposób prowadzenia postępowania rażąco naruszają normy prawne określone w przepisach podatkowych i Ordynacji podatkowej. Jak podniosła, w jej firmie była już w 2003 r. prowadzona kontrola, a jej wynik był dla strony pozytywny. Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 230 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy rozpatrzył odwołanie z dnia 10.08.2006 r. łącznie z odwołaniem złożonym w dniu 20.12.2006r. Po zapoznaniu się z materiałami sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie kontrolne u podatnika było wynikiem uzyskania informacji z Wydziału Śledczego Prokuratury Okręgowej w W. o przeprowadzeniu śledztwa zakończonego sporządzeniem aktu oskarżenia wobec S. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" w B., ul. [...]. W trakcie postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzyskał z Sądu Rejonowego dla W. prawomocny wyrok z dnia 18.04.2005 r., sygn. akt [...], uznający S. B. za winnego popełnienia zarzucanych mu w akcie oskarżenia czynów, tj. obrotu odbarwionym olejem opałowym oraz przyjmowanie nierzetelnych i fikcyjnych faktur. Dodatkowo organ I instancji włączył do akt postępowania kontrolnego inne dokumenty zgromadzone w sprawie karnej. W trakcie postępowania ustalono, że faktury VAT wystawione przez "[...]" E. Z., W., ul. [...], Firmę Handlową "[...]" Z. N., W., ul. [...]; Firmę Handlową "[...]" W. C., W., ul. [...]; "[...]" sp. z o.o., Ł., [...]; "[...]" sp. z o.o., W., ul. [...], zostały ujęte w ewidencji księgowej (w rejestrach zakupu VAT) za przedmiotowy okres. Ujęcie przez podatnika w rejestrach zakupu podatku VAT wynikającego z fikcyjnych faktur spowodowało zawyżenie podatku w deklaracjach VAT-7 w miesiącach: kwiecień 2001 r. – marzec 2003 r. W ten sposób doszło do naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) i odpowiednio przepisów § 50 ust. 4 pkt 5 lit a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późno zm.) oraz obowiązujących od dnia 26.03.2002 r. przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia z dn. 22.03.2002 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), zgodnie z którymi w przypadku, gdy wystawiono faktury ( ... ) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te ( ... ) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do wszczęcia kontroli, gdyż wyszły na jaw nowe okoliczności, nie znane organowi w dniu wydania wyników kontroli z dnia 13.01.2003 r. i z dnia 31.07.2003r. w ramach poprzedniej kontroli, i są to okoliczności wskazujące na nierzetelność części dowodów księgowych oraz prowadzonych przez kontrolowanego ksiąg rachunkowych. Zatem nieprawdziwe jest twierdzenie strony, że wszystkie okoliczności faktyczne były znane poprzedniej kontroli. Dowody, na podstawie których dokonano istotnych dla sprawy ustaleń, zakończonych wynikiem kontroli, okazały się fałszywe, dlatego też koniecznym było przeprowadzenie ponownego postępowania kontrolnego i wydanie decyzji w zakresie zmiany przedmiotowego rozliczenia podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie sprzedaż polegała na tym, że dokonywano obrotu paliwem zakupionym od nieustalonych sprzedawców, na pokrycie których, dla celów ewidencyjnych zakupowane były faktury fikcyjne wystawione przez firmę E. Z., Z. N., W. C., spółkę "[...]" sp. z o.o. oraz "[...]" sp. z o.o. Innymi słowy, w przedmiotowej sprawie faktury wystawione przez w/w podmioty tzw. "pustymi fakturami". W wyroku z dnia 26.09.2003 r. sygn. akt III SA 1671/01, LEX nr 110208, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego" . Odnośnie zarzucanego w odwołaniu naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy stwierdził, że art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa expressis verbis reguluje dopuszczalność ustalenia stanu faktycznego w oparciu o materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Warunkiem dopuszczenia w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym jest jego prawomocne zakończenie. Orzeczenie takie kończy formalnie proces, tworząc stan rzeczy osądzonej /res iudicata/. Rodzi to domniemanie prawdziwości ustaleń dokonanych w decyzji oraz jej zgodność z przepisami prawa. W związku z tym, że prawomocny wyrok sądu bezspornie wskazuje na nierzetelność konkretnych dokumentów księgowych, nie było konieczne przeprowadzenie dodatkowych dowodów w ramach prowadzonej kontroli na potwierdzenie nierzetelności tych dokumentów. Podstawę korekty rozliczenia podatku VAT stanowiły jedynie dokumenty wymienione w postępowaniach prokuratorskim i sądowym. W świetle powyższych przepisów prawomocny wyrok sądu bezspornie wskazujący na nierzetelność konkretnych dokumentów księgowych jest wiarygodnym dowodem w sprawie i może być wykorzystany także w postępowaniu podatkowym, bez konieczności przeprowadzenia dodatkowych wyjaśnień przeprowadzonych w trybie ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast zgodnie z art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa, dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą. Na zmianę stanowiska organów podatkowych nie mogą wpłynąć zeznania innych osób, gdy w posiadaniu organów podatkowych jest protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 6.10.2004r. /sygn. akt [...]/ oraz wyrok Sądu Rejonowego dla W. - V Wydział Karny, sygn. akt [...]. W ocenie organów podatkowych także zeznania strony nie mogą zastąpić dokumentów źródłowych. W wyroku sygn. akt III SA 1405/00 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sytuacji gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów podatkowych oparte na dokumentach, na poparcie swoich twierdzeń musi przedstawić inne tego rodzaju dokumenty. W przypadku podatku VAT dokumenty te nie mogą być korygowane zeznaniami, lecz dowodami tego samego rodzaju. Na zakończenie, organ odwoławczy podkreślił, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym przez prokuraturę, a następnie w postępowaniu sądowym, pozwolił na rozpracowanie całego mechanizmu działania zorganizowanej grupy przestępczej, której członkiem był S. B.. Strona natomiast nie przedstawiła wiarygodnych dowodów przeciwnych, ani w trakcie postępowań prowadzonych przez sąd i prokuraturę, ani w czasie postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. Dlatego też brak jest podstaw do zmiany ustaleń organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, S. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie, z uwagi na rażące naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz rażące naruszenie prawa administracyjnego, w szczególności art. 210 § 4, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że w dacie wydawania wyniku kontroli, za lata 2001 i 2002 nie istniały dowody wskazywane przez organy podatkowe jako przyczyna powtórnego postępowania kontrolnego i podatkowego. W szczególności nie istniał wyrok sądu karnego, ani pisma prokuratury, czy nowe protokóły kontroli. Dlatego też brak było podstaw do zmiany wcześniej dokonanych ustaleń. Organy podatkowe bezzasadnie pominęły wszystkie wnioski dowodowe składane przez stronę na okoliczność m.in. że każda transakcja zakupu paliwa na podstawie faktury VAT, wystawionej przez firmy J. N., [...], [...], [...] czy [...], dotyczyła rzeczywistych dostaw towaru. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zmieniającą skarżącemu rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2001 r. do marca 2003r. Postawą wydania zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej były przepisy art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i odpowiednio przepisów § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz obowiązujących od dnia 26.03.2002 r. przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia z dn. 22.03.2002 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Na zasadzie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tej samej treści jest § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązujący od 26.03.2002 r. Zastosowanie powołanych przepisów związane było z faktem, iż podczas postępowania kontrolnego, organ podatkowy ustalił, że w ewidencji księgowej prowadzonej przez skarżącego, ujęto faktury zakupu wystawione przez: E. Z., W., ul. [...], Firmę Handlową "[...]" Z. N., W., ul. [...]; Firmę Handlową "[...]" W. C., W., ul. [...]; "[...]" sp. z o.o., Ł., [...] oraz "[...]" sp. z o.o., W., ul. [...], które nie potwierdzały faktycznej sprzedaży i poświadczały nieprawdę, co zostało ustalone w postępowaniu karnym (sygn. akt [...]) i w wyroku Sądu Rejonowego dla W., V Wydział Karny z dnia 18.04.2005 r., sygn. akt [...]. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W cytowanym przepisie określono w stosunku do dokumentów urzędowych domniemanie ich zgodności z prawdą, które oznacza, że to co wynika z takich dokumentów (a są nimi m.in. orzeczenia sądowe), jest prawdziwe. Innymi słowy dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie, dokonywanej przez organ podatkowy. Dysponując takim dokumentem organ powinien przyjąć za udowodnione to, co z niego wprost wynika, niezależnie od treści innych posiadanych dokumentów czy zeznań świadków. W rozpatrywanym przypadku, organy opierając się na treści wyroku sądu karnego wydanego m.in. w sprawie skarżącego, dokonały rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 – marzec 2003 r. biorąc pod uwagę treść cytowanych wcześniej przepisów podatkowych. Takie działanie organów jest w pełni uzasadnione i znajdujące odzwierciedlenie w przepisach prawa. Za bezzasadny należy uznać przy tym zarzut skarżącego, że skoro przeprowadzona u niego kontrola podatkowa w 2003 r. nie wykazała nieprawidłowości, to organy respektując jej wynik, nie mogły wszcząć kolejnego postępowania kontrolnego za ten okres, a tym samym wydać decyzji na jego niekorzyść. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, sporządzony przez inspektora kontroli skarbowej wynik kontroli, nie stanowi aktu administracyjnego w rozumieniu przepisów postępowania podatkowego i jako taki nie ma mocy wiążącej. Tym samym ustalenia i wnioski zawarte w wyniku kontroli, stanowiące urzędowe potwierdzenie, iż strona prawidłowo dokonywała rozliczeń w podatku od towarów i usług, nie są wiążące dla organów administracji publicznej, podejmujących ponownie czynności na skutek uzyskania nowej wiedzy odnośnie postępowania czy sporządzania dokumentacji podatnika, mającej miejsce w okresie podlegającym wcześniejszej kontroli. Z tych też względów oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.