I SA/Lu 409/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2014r. sprawy ze skargi E. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 marca 2014r., Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania E. Ł., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 11 lipca 2013r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z dnia 11 lipca 2013r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego określił E. Ł. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie [...] zł. Podstawą tego rozstrzygnięcia były ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej obejmującej lata 2006-2009 oraz postępowania podatkowego obejmującego 2007r., gdzie ustalono, że strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Za przychody z tej działalności w 2007r. organ I instancji przyjął sprzedaż działek: 1. w K., gmina G., data sprzedaży 13.06.2007r., (Rep. [...]), - działki nr [...] o pow. 0,1207 ha, nr [...] o pow. 0,1793 ha, - udział 1/12 części we współwłasności nieruchomości stanowiącej działki: nr [...] o pow. 0,0052 ha, nr [...] o pow. 0,00453 ha, nr [...] o pow. 0,0666 ha, - udział 2/12 części we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o pow. 0,0666 ha, - za łączną cenę 44.000 zł; 2. w R., gmina N., data sprzedaży 16.11.2007r. (Rep. [...]), - działka nr [...], o powierzchni 0,4166 ha, - udział 2/4 części nieruchomości stanowiącej działkę nr 1419/3 o powierzchni 0,0750 ha, - za łączną cenę 45.000 zł; W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Stwierdziła, że decyzja, o której mowa, nie znajduje podstawy w stanie faktycznym i prawnym sprawy i zarzuciła, że odpłatne zbycie nieruchomości położonej w K., nie stanowi źródła przychodu ponieważ sprzedaż nastąpiła po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie. Ponadto w odniesieniu do wymienionej działki oraz działki w R. (odpłatnie zbytej przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie) zastosowanie mają przepisy art. 21 ust. 1 pkt 28 i pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na uzyskanie przychodów z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w związku z tą sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego. Przyjęto jedynie fakt zapłacenia podatku PCC, którego by nie zapłacono, gdyby zbywano nieruchomości rolne. Przedmiotem sprzedaży były gospodarstwa rolne lub ich części, o czym świadczy zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych. Zarzuciła także, że organ nie dokonał wyczerpującej analizy materiału dowodowego w zakresie określenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, uznając bez uzasadnienia, że takiemu obowiązkowi podlega. Skarżąca nie dokonywała zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz sprzedaży majątku osobistego (na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych lub na nabycie nieruchomości rolnych celem powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego), który nie został nabyty w celu odsprzedaży. Nie prowadziła bowiem działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Nie angażowała środków na: uzbrojenie terenu, budowę infrastruktury drogowej czy technicznej oraz działania marketingowe. Zdaniem skarżącej nie wzięto pod uwagę okoliczności związanych z: nabywaniem działek gruntu ornego, celem powiększenia prowadzonego już gospodarstwa rolnego, w większości bez prawa do zabudowy i ich sprzedaży celem zakupu innych działek rolnych lub celem uzyskania funduszy na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych; zawyżeniem liczby transakcji; składaniem niepodważanych przez organy podatkowe oświadczeń, dotyczących przeznaczenia przychodów ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe lub opodatkowania ich zbycia nie związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, potwierdzeniem podniesionych okoliczności przez Urząd Kontroli Skarbowej oraz Drugi i Trzeci Urząd Skarbowy, które uznały zbycie nieruchomości przez skarżącą jako odpłatne zbycia (nie w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej). Nadto podkreślono, że czynności strony nie wygenerowały zysku, sprzedawany był najczęściej grunt pod zabudowę zagrodową i w części pod uprawy polowe, a kupowany tylko pod uprawy, bez prawa do zabudowy. Działki nabywane były głównie przez sąsiadów, a ogłoszenia o sprzedaży rozmieszczane były np. na drzewie przy szkole lub na tablicy ogłoszeń w urzędach gmin. Strona w momencie nabywania nie miała zamiaru odsprzedaży, a sama okoliczność podziału nieruchomości na działki nie może przesądzać o opodatkowaniu i nie ma znaczenia przy kwalifikacji prawnej działania zbywcy, bowiem takie czynności mogą odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym. Dla wzmocnienia swojej argumentacji skarżąca wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011r., w sprawach połączonych C 180/10 i C 181/10. Zdaniem skarżącej przy ocenie materiału dowodowego pominięto fakty dotyczące okresu jaki upływał od zakupu do sprzedaży nieruchomości, który to okres potwierdzał, że uprawiała rolniczo zakupione nieruchomości rolne, a nie nabywała je jako towary handlowe dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach wyznaczonego przez organ odwoławczy 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, strona złożyła pismo, w którym poinformowała, że podtrzymuje wszystkie zarzuty zawarte w odwołaniu, a ponadto zawarła dodatkowe informacje, wyjaśnienia i zastrzeżenia dotyczące m.in. zapadłego przed WSA w Lublinie wyroku w sprawie I SA/Lu 526/13, w którym uwzględniono jej skargę na decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Zarzuciła także naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 op. Organy podatkowe przed przeprowadzeniem kontroli podatkowej w 2011 r. nie kwestionowały uzyskiwania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Za naruszenie uznano także nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność rolniczego użytkowania działek przez skarżącą oraz przyjęcie w postępowaniu podatkowym dokumentu urzędowego (notatka pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 03.12.2012 r.) poświadczającego nieprawdę. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu oraz przeprowadzeniu analizy całości materiału zebranego w sprawie w pierwszej kolejności wskazał, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowych od osób fizycznych, określone decyzją z dnia 11.07.2013r. nie uległo przedawnieniu stosownie do art. 70 § 6 op, ponieważ Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 31.12.2013r., po wszczęciu postępowania w dniu 15.10.2013r. w sprawie o przestępstwo skarbowe, doręczył skarżącej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70c op). Organ wskazał, iż istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ocena, czy działania skarżącej w zakresie nabywania nieruchomości gruntowych, ich podziału czy zmiany przeznaczenia, a następnie sprzedaży z zyskiem wyczerpują definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym czy zasadne jest zakwalifikowanie uzyskanych w ten sposób przychodów do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.). Zdaniem organu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w latach 2004-2011 skarżąca zajmowała się transakcjami związanymi z obrotem nieruchomościami (działki gruntu). W okresie objętym kontrolą i postępowaniami podatkowymi: 01.01.2006r. - 31.12.2009r. dokonała łącznie 16 transakcji zakupu, jednej zamiany i 19 transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych. Większość nabytych działek (12 na 17 nabytych) było usytuowanych na terenach objętych planami zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem ich części pod zabudowę siedliskową, zagrodową lub jednorodzinną. Wobec części nabytych gruntów podejmowała czynności wskazujące na to, iż grunty te zostały nabyte nie w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i wykorzystywania tych gruntów w celach rolniczych, a z zamiarem ich odsprzedaży i osiągnięcia zysku o czym świadczy: składanie wniosków do właściwych organów w celu: zmiany przeznaczenia gruntów rolnych na grunty pod zabudowę, podziału nieruchomości gruntowych na mniejsze działki bądź scalenia gruntów i następnie ich podziału, wyodrębnienia dróg dojazdowych do nowo wydzielonych działek oraz sprzedaż działek z przeznaczeniem pod zabudowę. Szczegółowo opisane na stronie 8-13 decyzji, działania skarżącej zdaniem organu obrazują, iż w latach 2004-2011 dokonywała transakcji związanych z obrotem nieruchomościami. Systematycznie nabywała działki gruntu (nieruchomości rolne), które następnie z jej inicjatywy były scalane bądź dzielone na mniejsze, a następnie w części (przeznaczonej pod zabudowę) odsprzedawane z zyskiem. Mając na uwadze aktywność skarżącej w postaci zgłaszanych wniosków za niewiarygodne uznał organ twierdzenie, iż pozbawianie działek rolniczego charakteru było skutkiem przymusu ze strony organów samorządowych i władz gminy, ustalających plany zagospodarowania przestrzennego, które narzucały właścicielom działek ich charakter. Również organ nie zgodził się z twierdzeniem, że skarżąca kupowała tylko grunt pod uprawy, bez prawa do zabudowy. Organ wskazał, że zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 9 op działalnością gospodarczą jest każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców. Z kolei zgodnie z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Sprzedaż wydzielonych działek przyniosła skarżącej dochód, co wynika np. z porównania cen nabycia nieruchomości, do cen uzyskanych ze sprzedaży działek. Wydatki na nabycie działek w K. wyniosły 17.122,44 zł, a przychód netto ze sprzedaży - 42.905 zł, dochód po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów (18.671,44 zł) wyniósł 24.233,56 zł. Nadto wydatki na nabycie działek w miejscowości R. wyniosły 12.712,65 zł, przychód netto ze sprzedaży tych działek - 39.987 zł, a dochód po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów (12.911,68 zł) wyniósł 27.075,32 zł. Zatem prowadzona działalność w zakresie obrotu nieruchomościami przynosiła realne (a nie potencjalnie) dochody. Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Częstotliwość zakupu nieruchomości rolnych, ich podziały, a następnie sprzedaż świadczyły, zdaniem organu o zamiarze obrotu nieruchomościami. Taki zamiar wynika również z faktu, iż w większości nabywane działki, leżały na terenach objętych planami zagospodarowania przestrzennego, z przeznaczeniem ich części pod zabudowę siedliskową, zagrodową lub jednorodzinną, a właśnie działki z takim przeznaczeniem były przedmiotem sprzedaży. Okoliczności obrotu nieruchomościami zostały również potwierdzone w protokołach przesłuchania strony z dnia 19.11.2012r. i 17.04.2013r. Zdaniem organu pozbywając się działek pod zabudowę skarżąca uzyskiwała środki finansowe na zakup nowych, większych działek. Zatem ciągłe nabywanie gruntów, ich podział i ewentualne przekształcanie, a następnie sprzedaż to czynności zamierzone i celowe, podejmowane z zamiarem uzyskania przychodu. Tym samym za uprawnione uznano stwierdzenie, iż ze sprzedaży nieruchomości gruntowych (w okresie 2004-2011) skarżąca uczyniła sobie stałe źródło dochodów. O zorganizowanym charakterze działalności, świadczą działania dotyczące zmiany przeznaczenia gruntów rolnych na budowlane i podziału nieruchomości na odrębne działki wraz z wydzieleniem dróg dojazdowych, co wiązało się ze wzrostem wartości działek, a jednocześnie wymagało odpowiedniego czasu i zaangażowania. Ponadto pozyskiwanie potencjalnych nabywców poprzez udostępnianie informacji o ofercie sprzedaży jak i sprzedaż działek z zyskiem wskazywały na zorganizowany sposób działania, świadczący o prowadzeniu działalności gospodarczej. Skarżąca czynności te realizowała na własny rachunek i we własnym imieniu. Świadczą o tym umowy kupna – sprzedaży, sporządzone w formie aktów notarialnych, dotyczące zarówno kupna przedmiotowych nieruchomości, jak również sprzedaży wyodrębnionych z tych nieruchomości działek. Dlatego organ uznał, że skarżąca dokonywała obrotu towarami (działkami) w warunkach działalności gospodarczej stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zdaniem organu za "majątek osobisty" czy inaczej "majątek prywatny" albo "majątek wykorzystywany do celów prywatnych należy uznać tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności. Jest to majątek wykorzystywany do zaspokajania potrzeb własnych, którego sprzedaż zarówno w całości jak i w częściach, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność gospodarczą (handlową). Jednakże działki budowlane skarżącej, nie były wyodrębniane na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży, dlatego transakcji sprzedaży nie można było traktować jako zwykłej wyprzedaży majątku osobistego. Organ odwoławczy podkreślił, iż na stałą (powtarzalność czynności i wykazany obiektywnymi dowodami zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną działalność w przedmiocie obrotu nieruchomościami w 2007r., wskazują następujące okoliczności: - na wniosek strony działki w miejscowości K. podzielone zostały w taki sposób, że część z nich (nr 134/8 i nr 134/12 - o największym areale) znalazła się w terenie pod zabudowę siedliskową, następnie działki te zostały podzielone na mniejsze wraz z przeznaczeniem działki nr 134/12 po drogę wewnętrzną, - na wniosek strony o zmianę przeznaczenia działek nr 134/15 i nr 134/17, działki te w wyniku uchwalenia zmian w planie przestrzennego zagospodarowania gminy zostały przeznaczone pod zabudowę zagrodową i drogę wewnętrzną, - na skutek kolejnego podziału działek nr 134/15 i 134 /17 wydzielone zostały działki budowlane oraz droga wewnętrzna, - na wniosek strony działki w R. zostały scalone w działkę o nr 1419, a następnie działka ta została podzielona na 4 działki, w tym na działkę 1419/1 z dopuszczeniem do zabudowy jednorodzinnej oraz działkę 1419/3 stanowiącą prywatną drogę dojazdową, - aktywne poszukiwanie nabywców do zakupu działek budowlanych poprzez umieszczanie ogłoszeń przy szkole, na drzewie, na tablicy ogłoszeń w Urzędzie Gminy, - sprzedaż wydzielonych działek w miejscowościach K. i R., - nabycie działki nr 415 o pow. 043 ha w dniu 15.03.2007r. w miejscowości G., (w dacie zakupu przeznaczona pod zabudowę, uprawy i poszerzenie dróg gminnych), - nabycie działki nr 858/5 o pow. 1,3449 ha w dniu 07.08.2007r. w miejscowości L., gm. G. (w dacie zakupu przeznaczona w części pod zabudowę jednorodzinną i usługi komercyjne oraz uprawy), - nabycie działki nr 8 o pow. 0,80 ha w dniu 19.11.2007r. w miejscowości J. II, gm. J. (w dacie zakupu zakwalifikowana jako tereny rolne z dopuszczeniem lokalizacji siedlisk). Zatem skarżąca w celu dokonania sprzedaży przedmiotowych gruntów, podjęła w istocie aktywne i planowe działania, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, co skutkowało koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W latach 2006-2009 działała aktywnie, nie tylko w zakresie sprzedaży działek, ale podejmowała działania w zakresie scalania gruntów, ich podziału na mniejsze działki, wydzielania dróg wewnętrznych, zmiany ich przeznaczenia czy szeroko rozumianego marketingu. Działania podejmowane na zewnątrz w kierunku znalezienia potencjalnych nabywców, np. rozpowszechnianie informacji na terenie gminy czy wśród kręgu osób znajomych, sąsiadów, zdaniem organu nosiły znamiona działania w charakterze handlowca, Były środkiem do celu - sprzedaży. Podejmowane działania były planowane, zamierzone i powtarzające się, a takie działania cechują profesjonalnego handlowca. Działki budowlane nie zostały wyodrębnione na własne potrzeby lecz z zamiarem ich sprzedaży, co potwierdza zarobkowy cel działań. Zakup i sprzedaż działek nie miały charakteru incydentalnego oraz spontanicznego. Skarżąca koncentrowała swoją aktywność na nabywaniu kolejnych działek położonych w atrakcyjnych lokalizacjach, których części po podziale (ewentualnie zmianie przeznaczenia) zbywała z zyskiem. Transformacja jaką przeszły zakupione działki (zwłaszcza wyodrębnienie działek z przeznaczeniem pod zabudowę) według organu odwoławczego oznaczało, że części nieruchomości nie zostały nabyte, a później zbyte w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, skoro przez kilka lat skarżąca dokonywała powtarzającego się mechanizmu: nabycie - podział - sprzedaż. Organ odwoławczy zauważył, że prowadzenie gospodarstwa rolnego nie wyklucza możliwości jednoczesnego prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem nieruchomości, które do momentu podziału i sprzedaży były wykorzystywane rolniczo. Jednak zakupione przez skarżącą działki gruntu wykorzystywane były tylko tymczasowo w charakterze działek rolnych, które docelowo zostały w części sprzedane. Przeprowadzała profesjonalne działania ukierunkowane na przyszłą sprzedaż nieruchomości w jak najkorzystniejszych warunkach. Po zakupie występowała np. o łączenie gruntów, a następnie o ich podział na kolejne działki, by w konsekwencji sprzedać je w znacznie wyższych kwotach niż je kupiła. W tych okolicznościach organ uznał, że nie dokonywała zakupu gruntów wyłącznie w celu prowadzenia na nich działalności rolniczej, która wymaga ich posiadania przez znacznie dłuższy okres z powodu np. przygotowania gruntów do upraw, wykonania wszystkich niezbędnych działań umożliwiających właściwy przebieg cyklu biologicznego, zebranie i zagospodarowanie plonów czy przygotowanie ziemi do kolejnego sezonu rolniczego. Także fakt, iż nieruchomości gruntowe były łączone, a następnie dzielone (zamienione) na kilka mniejszych działek potwierdza zamiar dalszej odsprzedaży, a nie uprawy rolnej. Zdaniem organu odwoławczego intencją skarżącej była sprzedaż działek w części przeznaczonych pod zabudowę położonych w atrakcyjnych lokalizacjach z dostępem do dróg, natomiast w pozostałej części przeznaczenie na prowadzenie działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem rolnym z możliwością uzyskiwania dopłat bezpośrednich z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność rolniczego użytkowania działek organ odwoławczy uznał za niezasadny, skoro nie kwestionowano faktu rolniczego charakteru części posiadanych nieruchomości, które nie zostały przeznaczone do sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego budziło wątpliwości - w zakresie racjonalności i ekonomiki – także rozwijanie gospodarstwa rolnego na terenach różnych gmin. W postępowaniu uzupełniającym, ustalono przybliżone odległości pomiędzy miejscowościami (gminami), na terenie których znajdowały się działki będące przedmiotem obrotu w 2007r. np.: a) R. – K. 1 - odległość 28,6 km, b) G. – L. - odległość 28,9 km, c) G. – J. II - odległość 15,1 km, d) L. – J. II - odległość 41,5 km. i o ile sąsiedztwo miejscowości (gmin) może pozwalać na skupienie gruntów w nieznacznej odległości, to w przypadku gdy poszczególne miejscowości (gminy) nie sąsiadują ze sobą, dlatego argument o celowości powiększania gospodarstwa rolnego nie znajduje uzasadnienia. Organ podkreślił, odnośnie faktu składania po każdej sprzedaży oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanych przychodów na cele mieszkaniowe oraz faktu rozliczenia uzyskanych z tego tytułu przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f., iż były to działania podjęte w celu uniknięcia zapłaty podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości. Materiał dowodowy nie potwierdza faktu prowadzenia przez organy podatkowe postępowań podatkowych w zakresie rozliczenia sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe -, zatem wszystkie czynności podejmowane były na wniosek skarżącej. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadzając postępowanie kontrolne za lata 2003 i 2004 oraz Drugi i Trzeci Urząd Skarbowy, przyjmując składane przez skarżącą oświadczenia, nie dysponowały materiałem dowodowym z postępowań podatkowych za lata 2006-2009 i dlatego nie były w tym czasie w stanie stwierdzić, że działania skarżącej nosiły znamiona prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Dopiero ocena w szerszej perspektywie czasowej pozwoliła na stwierdzenie wystąpienia cech charakterystycznych dla działalności gospodarczej. Nadto w piśmie z dnia 23.08.2013r. wyjaśniono skarżącej, iż wszystkie transakcje dokonane w 2007r. były badane pod względem zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodów w trybie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., jednakże z uwagi na utratę charakteru rolnego gruntów w związku z ich sprzedażą, organ nie znalazł uzasadnienia dla przedmiotowego zwolnienia. W momencie sprzedaży gruntów z przeznaczeniem ich na inne cele, nastąpiła utrata ich rolnego charakteru (zmiana ich dotychczasowego przeznaczenia), a uzyskany w ten sposób przychód podlegał opodatkowaniu. Sprzedawane działki gruntu nie były nabywane w celu prowadzenia na nich działalności rolniczej, o czym świadczy cel nabycia tj. faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości. Żaden z nabywców nie wskazał, że nabył działki na cele rolnicze. Z aktów notarialnych dokumentujących dokonane w 2007 transakcje sprzedaży wynika, że nabywcy nie byli rolnikami indywidualnymi, nie posiadali ani nie dzierżawili gospodarstw rolnych S. B. - nabywca działki nr 1419/1 wraz z udziałem 1/2 w działce 1419/3 w R. gm. N. zeznał, iż nie prowadził gospodarstwa rolnego, a odnośnie zamiaru wykorzystania, wskazał, że działka została zakupiona jako inwestycyjna z celem rekreacyjnym. Także J. C., która wraz z mężem nabyła działki nr 134/14, 134/16, 134/13 wraz z udziałem 1/12 w działkach nr 134/4 i 134/5 położone w miejscowości K. gm. G. zeznała, iż w chwili zakupu ona i jej mąż nie byli rolnikami i nie posiadali gospodarstwa rolnego, zakupiona działka została ogrodzona w 2007r., a w dniu 16.07.2008r. został złożony wniosek o pozwolenie na budowę. Dodatkowo notariusz w sporządzonych aktach notarialnych dotyczących sprzedaży tych działek nie zastosował zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy wskazał także, że okres jaki upływał od nabycia działek do ich sprzedaży, w ponad 70% był krótszy niż 1 rok, co nie wyklucza możliwości rolniczego użytkowania gruntów, lecz potwierdza tezę, że na części gruntów o atrakcyjnym położeniu z możliwością zabudowy i dostępem do dróg - działalność rolnicza prowadzona była tymczasowo do chwili zbycia w warunkach gwarantujących zysk. Ponadto podkreślił, że sprzedaży nieruchomości dokonuje się często po długim okresie od nabycia - w zależności od perspektywy zbycia w przyszłości z uwagi na wzrost ceny czy w zależności od popytu na rynku - w momencie kiedy można uzyskać wyższy zysk. Końcowo organ odwoławczy podniósł, że wyrażenie odmiennego od prezentowanego przez skarżącą stanowiska nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Strona miała prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ustosunkował się do przeprowadzonych dowodów i ocenił te dowody we wzajemnym ich powiązaniu. Uwzględniając także stanowisko sądu wyrażone w wyroku WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 526/13 - uzupełnił materiał dowodowy, zlecając organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego i dokonał oceny całości zgromadzonych dowodów. Ponadto przeprowadzono wszelkie niezbędne działania umożliwiające czynny udział strony w postępowaniu. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że podejmowane przez E. Ł. działania w zakresie obrotu nieruchomościami na przestrzeni 2004 - 2011 (w tym lat 2006-2009 będących przedmiotem kontroli) w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości, miały stały i powtarzalny charakter. Systematyczność oraz powtarzalność działań, sam mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności i kontynuowanie w kolejnych latach, a także zarobkowy charakter stanowił źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynności polegające na wielokrotnym zakupie nieruchomości rolnych, następnie ich podziale i sprzedaży z zyskiem, stanowiły również ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nadto w związku z wyznaczeniem stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w dniu 28.03.2014r. wpłynęło pismo skarżącej w którym podtrzymała wszystkie dotychczasowe zarzuty zawarte w odwołaniu, a treść dodatkowych informacji także znalazła odzwierciedlenie w treści odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie E. Ł. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: ➢ art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. wobec błędnego przyjęcia, że przychody skarżącej z odpłatnego zbycia nieruchomości były uzyskiwane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ➢ art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wobec błędnego zastosowania, gdyż działania skarżącej nie wypełniały definicji działalności gospodarczej wynikającej z treści art.5a ust.6 u.p.d.o.f., ➢ art.5a ust.6 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię zakładającą, iż sprzedaż gruntów wykorzystywanych dla potrzeb własnych, a następnie zbywanych, mieści się ramach profesjonalnej działalności handlowej, ➢ art.191 op wobec dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, ➢ art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. z uwagi na nieuznanie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, stanowiących majątek osobisty, jako zbycia nie następującego w wykonaniu działalności gospodarczej dokonanego przed upływem 5 lat, przy nieuznaniu prawa do zwolnienia od p.d.o.f. przychodów uzyskanych z ich sprzedaży w sytuacji ich wydatkowania na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., ➢ art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. z uwagi na nieuznanie przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w związku ze sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego, jako zwolnionych od p.d.o.f. ➢ art.121 § 1 i 2 op wobec naruszenia wynikających z nich zasad w prowadzonym postępowaniu przez organ I i II instancji, ➢ art.122 op przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zwłaszcza w zakresie ustalenia sposobu użytkowania nieruchomości rolnych i ustalenia sposobu ich wykorzystania przez nabywców, ➢ art. 180 § 1 i 2 op przez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem w tym: oświadczeń skarżącej o sposobie użytkowania i przeznaczania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, dokumentów urzędowych sporządzonych przez organy podatkowe oraz pism z urzędów gmin, świadczących o użytkowaniu rolnym sprzedanych nieruchomości i płaceniu podatku rolnego, przy jednoczesnym uznaniu za dowody tych poświadczających nieprawdę, ➢ art. 187 § 1 i art. 191 op poprzez naruszenie wskazanych w tych przepisach zasad przez organy podatkowe. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w odwołaniu oraz poglądy prezentowane w toku postępowania podatkowego. Podkreśliła, że nie dokonywała zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a jedynie sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży, czego nie kwestionowały wcześniej organy podatkowe uznając poprawność jej rozliczeń podatkowych. Na wskazanych gruntach była i nadal jest prowadzona działalność rolnicza. Pominięto kwestię zwolnienia przychodów, jako uzyskanych ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przy nie utraceniu przy sprzedaży ich charakteru rolnego. Zdaniem skarżącej sprzedaż gruntów nie była dokonywana w sposób zorganizowany, ciągły, odpłatny z zamiarem działania w charakterze podatnika. Były to czynności wykonywane przypadkowo, wiązały się z sytuacją życiową. Z 19 transakcji sprzedaży, 15 było wydatkowanych na zakup, wyposażenie, remont – na cele mieszkaniowe. Po sprzedaży skarżąca składała oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanych środków na cele mieszkaniowe. Czynności te nie miały charakteru zarobkowego, służyły zapewnieniu skarżącej i jej choremu dziecku, godziwych warunków mieszkaniowych. Wobec tych samych okoliczności faktycznych niekonsekwentnie nie zaliczono do przychodów z działalności gospodarczej, środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości w T. (2006r.), B. (2009r.) i części działki w R. (2006r.). Zarzuciła także, że organy podatkowe nie zebrały oraz nie oceniły wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów. Skarżąca podkreśliła, że nie angażowała żadnych środków które mogłyby uatrakcyjnić sprzedane grunty, nie występowała o pozwolenia na budowę, czy uzbrojenia terenów. Zmiana przeznaczenia dotyczyła tylko działki 2/3 i 2/4 w J., co odbyło się bezpłatnie. Wskazała także na treść wyroków ETS C 180/10 i C 181/10 z dnia 15.09.2011r., w świetle których nie można jej działalności uznać za działalności handlowca. Podkreśliła, że nie podejmowała działań marketingowych związanych ze sprzedażą nieruchomości. Stwierdziła też, że prawnopodatkowa ocena podejmowanych przez nią czynności nie powinna być dokonywana przez pryzmat działań, dokonanych w późniejszych latach oraz zauważyła, że rozstrzygając sprawę organy w znacznej mierze oparły się na poglądach prezentowanych w wyrokach sądów administracyjnych nie poddając ich jednak wystarczającej analizie w kontekście okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Nadto ilość transakcji w 2007r. - 3 zakupu i 2 sprzedaży, nie mogą świadczyć o prowadzeniu profesjonalnego obrotu nieruchomościami w sposób zorganizowany i ciągły. O działalności takiej nie świadczy także, samo w sobie, uzyskiwanie ze sprzedaży działek kwot wyższych od zapłaconych cen zakupu, czy dokonanie podziału działek przed ich sprzedażą. Skarżąca stwierdziła ponownie, że nabywała nieruchomości w celu ich rolniczego, a sprzedawała grunty także te w 2007r., ze względu na pojawiające się okoliczności życiowe lub w celu nabycia gruntów bardziej odpowiednich z punktu widzenia potrzeb działalności rolniczej. Podtrzymała też pogląd, że przeprowadzenie dowodu z zeznań sąsiadów jako świadków mogło potwierdzić, że nabywane przez skarżącą grunty, nabyto na cele działalności rolniczej i działalność taka była (a na części nadal jest) prowadzona. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, jej zarzuty uznał za nieuzasadnione oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dniu 20.10.2014r. skarżąca złożyła do akt sprawy cztery pliki dokumentów w których podtrzymała stanowisko i argumentację prezentowane dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Na wstępie należy podkreślić, iż organy podatkowe w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niniejszej, zebrały kompletny materiał dowodowy, który następnie wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo wskazanego stanu prawnego, a wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. nie uległo przedawnieniu, bowiem zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 c op organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jak wynika z akt sprawy w dniu 4 listopada 2013r. (przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. za 2007r., upływającym z dniem 31.12.2013r.), Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego stosownie do art. 70c op zawiadomił skarżącą, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. za 2007r. został zawieszony w dniu 15.10.2013r. w związku z wszczęciem wobec niej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tym samym uznać należało, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, został skutecznie zawieszony przed datą jego upływu. W sprawie niniejszej przedmiotem sporu jest ocena czy działania skarżącej w zakresie nabywania nieruchomości gruntowych, ich podział, czy zmiana przeznaczenia, a następnie ich sprzedaż wyczerpują definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, zatem czy prawidłowe było zakwalifikowanie uzyskanych w ten sposób przychodów w 2007r. z tytułu sprzedaży działek w Klinach gmina G. i R. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u. p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2007r.- Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z art.9 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów op zaniechano poboru podatku (ust.1), przy czym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art.24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (ust.2). Zatem, chociaż zgodnie z art.9 ust.1a u.p.d.o.f. zasadą jest, że jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów, to w świetle powołanych ust.1 i 2 tego artykułu, jak też zastrzeżenia zawartego w jego ust.1a (dotyczącego art.24 ust.3, art.29-30c, art.30e oraz art.44 ust. 7e i 7f u.p.d.o.f.), nie może ulegać wątpliwości, że z punktu widzenia zastosowania przepisów u.p.d.o.f. istotne jest, z jakiego źródła przychodów konkretny dochód został osiągnięty. W art.10 ust.1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał co należy rozumieć, jako źródło przychodów, i tak w pkt 3 tego artykułu znajdziemy pozarolniczą działalność gospodarcza oraz w pkt 8 lit.a; (zastrzeżenie z ust.2 art.10 nie ma w sprawie istotnego znaczenia) odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie . Z powyższego wynika, iż sprzedaż nieruchomości może następować albo w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, albo poza taką działalnością i w zależności od tego, czy sprzedaż następuje w wykonaniu takiej działalności, czy też nie, stanowi źródło przychodu przewidziane w pkt 3 albo w pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. Okoliczność, czy sprzedaż nieruchomości następuje w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej, czy poza nią, tj. jest dokonywana w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, jest zatem istotna dla prawidłowego zastosowania przepisów u.p.d.o.f., a wobec tego jej ustalenie winno być dokonane w postępowaniu podatkowym prowadzonym zgodnie z przepisami op w szczególności jej art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191 op. W niniejszej sprawie wymogi zawarte we wskazanych artykułach zostały, wbrew stanowisku skarżącej, przez organy podatkowe spełnione, zaś oceny jakiej dokonały, nie można ocenić jako dowolnej. Prawidłowo przyjęły, że skarżąca w 2007r. po uwzględnieniu kosztów związanych m.in. z nabyciem, podziałami, sprzedażą w odniesieniu do działek: 1. w Klinach, gmina G. (data sprzedaży 13.06.2007r.) - działki nr 134/14 o pow. 0,1207 ha, nr 134/16 o pow. 0,1793 ha, - udział 1/12 części we współwłasności nieruchomości stanowiącej działki: nr 134/4 o pow. 0,0052 ha, nr 134/5 o pow. 0,00453 ha, nr 134/13 o pow. 0,0666 ha, - udział 2/12 części we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę nr 134/13 o pow. 0,0666 ha, oraz w R., gmina N. (data sprzedaży 16.11.2007r.) - działka nr 1419/1, o powierzchni 0,4166 ha, - udział 2/4 części nieruchomości stanowiącej działkę nr 1419/3 o powierzchni 0,0750 ha uzyskała łączny dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 51.308,88 zł, zatem podatek dochodowy od osób fizycznych wyniósł 10.046 zł. Zgodnie z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową (a), polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż (b), polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych (c), prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zatem innym niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (...) stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie można podzielić stanowiska skarżącej, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w K. i R. nie może podlegać rozliczeniu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z uwagi na okoliczność, iż sfinansowanie nabycia tej nieruchomości nastąpiło ze środków uzyskanych ze zbycia innych nieruchomości i skutkowało zwolnieniem ze zryczałtowanego podatku dochodowego stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Bowiem zakres wykonywanej przez skarżącą działalności gospodarczej, spowodował, że przychody osiągnięte w 2007 r. ze zbycia przedmiotowych nieruchomości, nie stanowił przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nadto Sąd w całości podziela wywód prawny organów podatkowych, co do wykładni powyższych przepisów. Organy prawidłowo przyjęły także odwołując się do wyroku TSUE z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 że skarżąca przeprowadzając transakcje sprzedaży gruntów działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w 2007r., a na stałą powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji wskazywały prawidłowo ustalone i opisane w zaskarżonych decyzja okoliczności: Należy podnieść, iż Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, iż: "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia". Z ustaleń organów podatkowych dokonanych w trakcie kontroli podatkowej w zakresie p.d.o.f. za lata 2006-2009, uznanych przez Sąd za prawidłowe wynika, że w dniu 18 sierpnia 2000 r. skarżąca nabyła dwie działki nr 134/2 (pow. 4806 m2) i nr 134/3 (pow. 4807 m2) położone w miejscowości K. gm. G., które w dniu zakupu zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone były w części pod zabudowę siedliskową oraz w części pod uprawy polowe - akty notarialne Rep. A. Następnie wnioskiem z dnia 26 czerwca 2001 r. skarżąca zwróciła się do Wójta Gminy z wnioskiem o podział ww. działek. Uwzględniając ten wniosek Wójt Gminy decyzją z dnia 2 lipca 2001 r. zatwierdził podział działek na działki o numerach od 134/4 do 134/12 (dziewięć działek), przy czym działki nr 134/4 i 134/9 były przeznaczone pod poszerzenie drogi powiatowej, zaś działka nr 134/5 pod drogę dojazdową do wydzielonych działek. Kolejnym wnioskiem skarżąca zwróciła się o podział działek nr 134/8 i 134/12 na kolejnych pięć działek nr od 134/13 do 134/17, przy czym nowo wydzielona działka nr 134/13 została przeznaczona pod drogę wewnętrzną dojazdową. Skarżąca następnie złożyła wniosek o zmianę przeznaczenia działek nr 134/15 i 134/17, które w wyniku uchwalenia zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonych uchwałą Rady Gminy G. z dnia 15 lipca 2010 nr XLIX/340/10 (Dz. Urz. Woj. L.. z 16 września 2010 r., poz. 1924) przeznaczone zostały pod zabudowę zagrodową oraz drogę wewnętrzną. Ostatni podział (decyzja Wójta Gminy G. z dnia 31 sierpnia 2011 r.) polegał zaś na wydzieleniu z działek nr 134/15 i 134/17 kolejnych działek budowlanych oraz przeznaczonych pod drogę wewnętrzną i poszerzenie drogi gminnej. Powyższe działania, zdaniem Sądu trudno uznać za związane z porządkowaniem gruntów gospodarstwa rolnego, a zapewne zostały podjęte w celu uzyskania z dwóch działek rolnych, wielu działek w części o charakterze budowlanym (z uwzględnieniem dojazdu). Wydzielone w wyniku podjętych przez skarżącą działań działki nr 134/14, 134/16 i udziały w działkach nr 134/4, 134/5 i 134/13 łącznie 0,30 ha zostały sprzedane za cenę 42.000 zł. Umowa przenosząca ich własność została zawarta w dniu 13 czerwca 2007 r. Została ona poprzedzona warunkową umową sprzedaży działek z dnia 22 maja 2007 r. Odnośnie działek w R. gm. N., organy ustaliły, że w dniu 24 sierpnia 2005 r. skarżąca nabyła dwie działki o nr 1141 (pow. 3900 m2) i nr 1142 (pow. 3900 m2), które w dniu zakupu zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone były w części wschodniej pod zabudowę zagrodową z dopuszczeniem zabudowy jednorodzinnej, w części zachodniej pod uprawy polowe bez prawa zabudowy i w części graniczącej z droga gminną na poszerzenie tej drogi. Następnie Wójt Gminy N. na wniosek skarżącej decyzją z dnia 18 października 2005 r. połączył dwie nabyte działki w jedną nr 1419. Następnie organ ten na kolejny wniosek skarżącej dokonał zmian w operacie ewidencji gruntów i budynków w powierzchni tej działki (z dotychczasowej powierzchni 7800 m2 na 7615 m2). W dalszej kolejności skarżąca wnioskiem z dnia 7 stycznia 2006 r. zwróciła się o zatwierdzenie podziału działki nr 1419, celem wydzielenia działek budowlanych. Uwzględniając ów wniosek Wójt Gminy N. decyzją z dnia 17 lutego 2006 r. zatwierdził podział ww. działek na cztery działki nr nr: 1419/1, 1419/2, 1419/3, 1419/4, przy czym działka nr 1419/3 została przeznaczone pod drogę dojazdową do wydzielonych działek. Wydzielone w wyniku podjętych przez skarżącą działań działki i udziały w drodze dojazdowej zostały zbyte. Umowa warunkowa sprzedaży działki nr 1419/1 i udziału w działce 1419/3 została zawarta w dniu 29 października 2007 r. zaś przenosząca ich własność w dniu 16 listopada 2007 r. Natomiast działki nr 1419/4 i 1419/2 wraz z udziałami w drodze zostały zbyte odpowiednio w dniu 12 kwietnia 2006 r. i 30 maja 2006 r. Mając na uwadze wyżej opisane szczegółowo działania skarżącej w celu ustalenia czy prowadziła ona w 2007r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu gruntami, za niezbędne zdaniem Sądu, jest oparcie się także na okolicznościach związanych z pozostałymi transakcjami przeprowadzonymi przez skarżącą na przestrzeni 2006-2009r., czyli ocena działań skarżącej w 2007r. z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tak jak uczyniły to organy podatkowe. Jak wynika z akt sprawy w latach 2006-2009, skarżąca nabyła 16 nieruchomości gruntowych, dokonała jednej zamiany oraz sprzedała 19 działek. Po zakupie nieruchomości podejmowała aktywne działania w stosunku do części działek, w wyniku których zmianie ulegało przeznaczenie gruntu (z rolnego na pod zabudowę) oraz wielkość i ilość działek (łączenie i podział), wyodrębnienie dróg dojazdowych do nowopowstałych działek. W efekcie powstawały działki o mniejszych powierzchniach w stosunku do nabytych oraz o zmienionym przeznaczeniu. Te działki oferowane były do sprzedaży w drodze ogłoszeń w miejscach najbardziej dostępnych i uczęszczanych (w warunkach wiejskich (podmiejskich) wywieszanie ogłoszeń na tablicy ogłoszeń w G., w sklepie, na drzewie) jako zwyczajowo przyjęte. Działania te można zatem uznać za działalność marketingową. Dlatego ocena organów w tej części jest prawidłowa. Nie można podzielić stanowiska, że były to działania polegające na zwykłym porządkowaniu gruntów i wyznaczaniu granic, bowiem częstotliwość i rutyna tych działań, fakt, iż wymagały zaangażowania czasu, dodatkowych środków finansowych wskazywało, iż były one przemyślane, nastawione na poprawienie atrakcyjności działek i w konsekwencji przy sprzedaży uzyskanie jak najwyższej ceny. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że działania podatniczki prowadzące do zmiany przeznaczenia gruntów oraz do zmiany wielkości działek na mniejsze, noszą znamiona aktywnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, są to profesjonalne działania handlowca, który w ich wyniku uzyska przy sprzedaży najkorzystniejszą cenę, natomiast w żaden sposób nie są związane z prowadzeniem działalności rolnej, bowiem nie mają żadnego znaczenia dla uprawy ziemi. Nie wpływają na jakość ziemi (klasę), ani na wielkość plonów, dla działalności rolnej są zbędne. Mają natomiast znaczenie w sytuacji, gdy grunt stanowi towar handlowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Część działek skarżąca sprzedawała po sezonie upraw, a część przed sezonem Podział jednej działki na kilka mniejszych pod zabudowę, wydzielenie drogi dojazdowej do nich, w świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie może być uznane za związane z działalnością rolniczą. Fakt jednoczesnego prowadzenia gospodarstwa rolnego nie stoi na przeszkodzie prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, bowiem obie te działalności nie wykluczają się wzajemnie, tym bardziej, że gospodarstwo rolne, jak twierdzi sama skarżąca, prowadzi ona przy pomocy innych osób. Prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny wzmacnia okoliczność, iż podatniczka na przestrzeni 2006-2009 nie tylko dzieliła grunty już posiadane w przeszłości, ale wielokrotnie nabywała nieruchomości, dzieliła je dokonywała ich sprzedaży w zależności od popytu na danym terenie, co wynika z okoliczności faktycznych ustalonych przez organy podatkowe, interpretowanych zgodnie z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym (por. decyzja organu I instancji str. 2-4). Potwierdzają ją również wyjaśnienia samej skarżącej, złożone w dniu 19 listopada 2012 r. (protokół k. 99-101 akt administracyjnych), z których wynika, że przy zakupie działek głównym kryterium było położenie, żeby działka była równa, nie zalewana przez wodę. Z areałów które kupowała, dokonywała podziału w celu wyodrębnienia działek budowlanych, które są nieprzydatne do działalności rolniczej i zbywała w celu nabycia gruntów rolnych. Sąd nie podziela stanowisko skarżącej, iż sprzedaż nieruchomości wynikała wyłącznie z konieczności życiowej w danym momencie i obejmowała majątek prywatny (osobisty) rolniczki (choroba syna, zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i konieczność pozyskania środków finansowych), bowiem sprzedaże i zakupy kolejnych nieruchomości następowały w krótkim odstępie czasu, np.: (tylko w 2006r.) - nabycie działki w W. w dniu 6.01.2006r. sprzedaż działki w R. K. w dniu 12.04.2006r., nabycie działki w B. w dniu 15.05.2006r., sprzedaż działki w R. w dniu 20.05.2006r., nabycie działki w P. w dniu 26.08.2006r., sprzedaż działki w T. w dniu 28.09.2006r. i w W. w dniu 8.09.2006r. Takie działanie uznać należy za typowe w profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Należy podnieść, iż w latach objętych kontrolą podatkową, skarżąca nabyła nieruchomości na łączną kwotę 1.116.000 zł. W kwocie tej mieszczą się zarówno wydatki na działki niezabudowane jak i na nieruchomości zabudowane - nieruchomość położona w B. (200.000 zł) oraz nieruchomość położona w L. (441.000 zł) - obie na cele mieszkaniowe. Powyższe wskazuje, że działania skarżącej wymagały pozostawania w obrocie znacznych środków pieniężnych, pozyskiwanych ze sprzedaży nabywanych nieruchomości. Wolne środki finansowe z działalności gospodarczej mogą być przeznaczane na rozwój działalności, na zaspokojenie potrzeb życiowych, na pomnażanie majątku osobistego przedsiębiorcy. Stąd fakt, że pieniądze z prowadzonej działalności gospodarczej, skarżąca przeznaczała także na bieżące potrzeby (jak podkreślała), zasadnie nie wypłynęło na ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Wszystkie ustalone w sprawie okoliczności faktyczne, pozwoliły uznać, że działalność skarżącej była prowadzona w sposób zorganizowany, ciągły i odpłatny z zamiarem działania w charakterze podatnika. Nie były to czynności wykonywane przypadkowo i sporadycznie. Organy dowiodły, że intencją skarżącej była sprzedaż działek w części przeznaczonych pod zabudowę położonych w atrakcyjnych lokalizacjach z dostępem do dróg, natomiast w pozostałej części przeznaczenie na prowadzenie działalności rolniczej, opodatkowanej podatkiem rolnym z możliwością uzyskiwania dopłat bezpośrednich z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Dlatego zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność rolniczego użytkowania działek, słusznie organ odwoławczy uznał za niezasadny, skoro organy nie kwestionowały faktu rolniczego charakteru części posiadanych nieruchomości, które nie zostały przeznaczone do sprzedaży. Należy podzielić także stanowisko organu w zakresie oceny działań skarżącej, która twierdziła, że rozwijała prowadzone gospodarstwo rolne, ale jak ustaliły organy na terenach różnych gmin. Słusznie organ wskazał na nieracjonalność i sprzeczność z zasadami ekonomiki takiego działania. I tak np. będące przedmiotem obrotu w 2007r. działki w R. znajdowały się w odległości ponad 28 km od miejscowości K. Ustalony w sprawie stan faktyczny dawał więc organom podatkowym pełną podstawę do przyjęcia, że skarżąca sprzedaży nieruchomości w K. gmina G. oraz w R., dokonała w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie handlu nieruchomościami, a odmienne twierdzenia skarżącej nie znajdują potwierdzenia w prawidłowo zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Nadto twierdzenia skarżącej, że nie podejmowała żadnych aktywnych działań, w tym marketingowych, porównywalnych do podmiotów profesjonalnie zajmujących się handlem nieruchomościami nie znajduje potwierdzenia w wyżej przytoczonych ustaleniach faktycznych sprawy. Organy podatkowe szczegółowo wskazały jakie działania podejmowane przez skarżącą świadczą o tym, iż działalność taką prowadziła i stanowisko swoje w sposób logiczny i zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego uzasadniły, stąd zarzuty skarżącej o naruszeniu art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, co doprowadziło do błędnego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jaki i przepisów prawa procesowego, uznać należało za chybione. Organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca dokonywała obrotu towarami (działkami) w warunkach działalności gospodarczej stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Kolejno wskazać należy, iż art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tym, że zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Zatem dla zastosowania wskazanego zwolnienia muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki: po pierwsze sprzedaż musi mieć za przedmiot całość lub część nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna), po drugie w związku ze sprzedażą nie może nastąpić utrata charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów. Analizowany przepis wiąże wyłączenie prawa do ulgi podatkowej z utratą charakteru rolnego lub leśnego gruntu, która nastąpiła w związku z ich sprzedażą. Przy tym, skoro ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć przez zwrot "utrata charakteru rolnego (...) w związku z tą sprzedażą", to niewątpliwie odsyła do językowego, potocznego jego rozumienia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było to powiązać ze sprzedażą. Ewentualną zmianę charakteru gruntu trzeba przy tym oceniać na dzień sprzedaży. Ponieważ przesłanka pozytywna zastosowania ulgi, o jakiej mowa, wymaga wchodzenia sprzedawanych nieruchomości w skład gospodarstwa rolnego, to podnieść należy, że stosownie do art.2 ust.4 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, zgodnie zaś z art.2 ust.1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art.1, tj. gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. W tym miejscu zauważyć należy, że organy podatkowe nie kwestionowały możliwości zastosowania rozważanej ulgi w kontekście wskazanej przesłanki pozytywnej. Zatem przechodząc do ustaleń w zakresie przesłanki negatywnej, tj. utraty przez grunty charakteru rolnego w związku z ich sprzedażą, organy ustaliły, że sprzedawane działki gruntu nie były nabywane w celu prowadzenia na nich działalności rolniczej, o czym świadczy cel nabycia tj. faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości. Podkreśliły, że żaden z przesłuchanych w trakcie postępowania podatkowego nabywców nie potwierdził, że nabył działki na cele rolnicze. Z aktów notarialnych dokumentujących dokonane w 2007r., transakcje sprzedaży wynika, że nabywcy nie byli rolnikami indywidualnymi, nie posiadali ani nie dzierżawili gospodarstw rolnych. Przesłuchany w charakterze światka S. B.- nabywca działki nr 1419/1 wraz z udziałem 1/2 w działce 1419/3 w R. gm. N. zeznał, iż nie prowadził gospodarstwa rolnego, a odnośnie zamiaru wykorzystania, wskazał, że działka została zakupiona jako inwestycyjna z celem rekreacyjnym. Także J. C., która wraz z mężem nabyła działki nr 134/14, 134/16, 134/13 wraz z udziałem 1/12 w działkach nr 134/4 i 134/5 położone w miejscowości K. gm. G. zeznała, iż w chwili zakupu ona i jej mąż nie byli rolnikami i nie posiadali gospodarstwa rolnego, zakupiona działka została ogrodzona w 2007r., a w dniu 16.07.2008r. został złożony wniosek o pozwolenie na budowę. Słusznie zatem w oparciu o wskazane wyżej okoliczności, organy podatkowe uznały, że grunty wraz ze sprzedażą utraciły rolny charakter. Skarżąca sprzedając grunty osobom, które nie były rolnikami, nie posiadały gospodarstw rolnych, wbrew jej twierdzeniom posiadał informacje odnośnie ich przeznaczenia przez nabywców, tzn., że na nich nabywcy nie będą prowadzili produkcji rolnej. Słusznie także organ odwoławczy poddał w wątpliwość stanowisko skarżącej, że podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od transakcji sprzedaży, był pobrany jedynie dla "bezpieczeństwa". Zgodnie bowiem z art.9 pkt 2 lit.a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od podatku, między innymi, przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umowy sprzedaży - pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Zatem zwolnienie to mogło być zastosowane tylko w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji były grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (...) o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, albo gdy w dacie sprzedaży nabywca posiadał już grunty, o jakich mowa, które same lub wraz z gruntami nabytymi miały powierzchnię przekraczającą 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Zatem w niniejsze sprawie, mając na uwadze powierzchnię sprzedawanych działek, wskazane zwolnienie nie mogło mieć zastosowania. Nadto z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Taki pogląd wyrażono m.in. w wyroku NSA z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07). Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że sprzedane nieruchomości stanowiły jej majątek osobisty/prywatny, gromadzony dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy wskazują, że skarżąca gromadziła nieruchomości, z zamiarem sprzedaży, części z nich (po podziałach i zmianach przeznaczenia). Należy jeszcze raz podkreślić, że w sprawie wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez skarżącą, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia teza stawiana w skardze, iż strona dokonywała sprzedaży osobistego majątku w konsekwencji zmiany planów życiowych. W ocenie Sądu, wszystkie czynności podejmowane w toku postępowania podatkowego podjęte zostały na podstawie obowiązujących przepisów. Nie można także postawić organom podatkowym zarzutu, iż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Organy w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. Organy podatkowe nie pominęły żadnego materiału dowodowego, szeroko uzasadniły swoje stanowisko. Dlatego w powyższym kontekście, stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło poza granice swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniach decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocenę tą należy zatem uznać za zindywidualizowaną i w pełni opartą na poczynionych ustaleniach. Ocena, czy w konkretnym wypadku podatnik uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wymagała analizy całokształtu okoliczności dotyczących działań podejmowanych przez podatnika, a nie tylko ich poszczególnych elementów i taka analiza została przez organy przeprowadzona. Mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy trzeba zgodzić się z oceną organów obu instancji, że strona dokonując sprzedaży nieruchomości działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i tym samym słusznie osiągnięte przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Konkludując, Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, albowiem przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.