I SA/Lu 41/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Ewa Gdulewicz (spr.), Protokolant st.insp.sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2006 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania M. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2005 r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 308.361,60 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2002 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji stanowiły ustalenia, że przychód M. P. ze sprzedaży nieruchomości wyniósł 3.756.897,50 zł, z tego na zakup nieruchomości wydatkowano kwotę 673.281,80 zł, co uzasadnia opodatkowanie pozostałej kwoty na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona zarzuciła rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 191 i art. 216 § 1 ordynacji podatkowej oraz rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.). W uzasadnieniu odwołania wskazano, że organ pierwszoinstancyjny w sposób niedostateczny uzasadnił decyzję, nie dokonał też głębszej analizy aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...] listopada 2004 r. oraz błędnie przyjął, że przelew pieniędzy na rachunek zastrzeżony "sprzedawcy" nie jest równoznaczny ze spełnieniem świadczenia. Ponadto nie rozpatrzył wniosku o przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości, czym naruszył art. 216 § 1 ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że M. P. aktem notarialnym Rep. [...] z dnia [...] grudnia 2003 r. dokonał sprzedaży nieruchomości nabytych po dniu 31 grudnia 1996 r., tj. przed upływem 5 lat od dnia nabycia, za cenę 3.760.527,00 zł. Przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia wyniósł 3.756.897,50 zł, a w dniu 6 stycznia 2003 r. podatnik złożył oświadczenie wskazane w art. 28 ust. 2 ustawy podatkowej. W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie miał zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy podatkowej mówiący, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, w części wydatkowej na wymienione w tym przepisie cele mieszkaniowe przed upływem dwuletniego terminu. Dokonując analizy aktu notarialnego z dnia 10 listopada 2004 r. Rep. A Nr [...] organ odwoławczy stwierdził, że małżonkowie P. dokonali zakupu od [...] L. Spółka z o.o. udziału we współwłasności nieruchomości położonej w L. przy ul. K. pod Nr [...] stanowiącej teren niezabudowany za łączną cenę i wynagrodzenie za wybudowanie udziałowej części budynków – w kwocie brutto 3.633.376,00 zł. Na powyższym terenie, zgodnie z § 3.1 w/w aktu notarialnego, działający w imieniu i na rzecz "E" B. S. zobowiązał się do wybudowania i oddania do użytku do dnia 31 marca 2006 r. co najmniej jednego budynku mieszkalnego wielorodzinnego. W § 5 aktu notarialnego ustalono, że łączna cena sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości oraz wynagrodzenie za wybudowanie udziałowej części budynków i budowli zostanie zapłacona w następujący sposób: 1) kwota 663.376,00 zł zostanie zapłacona przez kupujących na rachunek bankowy sprzedawcy, tj. [...] w terminie do dnia 30 listopada 2004 r. – (dowód wpłaty z dnia 30 listopada 2004 r.), 2) kwota 3.000.000,00 zł w terminie do dnia 30 listopada 2004 r. zostanie wpłacona przez kupujących na specjalny depozytowy rachunek bankowy utworzony w wykonaniu umowy depozytowego rachunku bankowego, która zostanie zawarta przez [...] Sp. z o.o. oraz małżonków M.P. i H. B. – P. z Bankiem. Zdeponowana na rachunku bankowym kwota będzie wypłacona przez Bank na rzecz [...] Sp. z o.o. w następujących terminach: - kwota 700.000,00 zł do dnia 30 kwietnia 2005 r. - kwota 1.000.000,00 zł do dnia 30 lipca 2005 r. - kwota 900.000,00 zł do dnia 30 września 2005 r. - kwota 400.000,00 zł do dnia 30 listopada 2005 r. Wypłaty kwot nie będą mogły nastąpić wcześniej niż po przedstawieniu przez "E" L. Sp. z o.o. w Banku prowadzącym rachunek protokołu odbioru wykonanych robót budowlanych podpisanego przez przedstawiciela "E" L. Spółka z o.o. wykonawcę robót budowlanych, inspektora nadzoru i M. P. lub ustanowionego przez niego pełnomocnika, zgodnego co do zakresu rzeczowego wartości robót i terminu wykonania z harmonogramem rzeczowo-finansowym (§ 6.2.). W wykonaniu dyspozycji zawartej w § 5 aktu notarialnego w dniu 26 listopada 2004 r. zawarta została umowa rachunku zastrzeżonego pomiędzy: 1) E" L. Sp. z o.o. ul. K,, L."Sprzedawca", 2) M. i H. B. małż. P. zam. C., ul. K., C. "Kupujący, 3) Bank Handlowy w W. S.A. "Bank" siedziba w W., ul. S. Rachunek zastrzeżony otwarty został na rzecz i w imieniu Sprzedawcy. Zgodnie z umową w/w rachunek będzie wykorzystywany wyłącznie w celu przechowywania i wypłacania środków pieniężnych, które mają być na rachunek zastrzeżony wpłacane zgodnie z umową oraz, że nie będą służyły jakimkolwiek innym celom. Należne odsetki od kwoty 3.000.000,00 zł będą księgowane na rachunku kupującego w/g stawki dla depozytów dwumiesięcznych. Oceniając zebrany materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że [...] nie miał prawa swobodnego dysponowania złożonymi środkami finansowymi, a więc nie można uznać, że środki te zostały zapłacone Spółce. Dodał także, że zgodnie z umową rachunku zastrzeżonego należne odsetki od zgromadzonych na tym rachunku środków były przelane na rachunek "kupującego" – czyli podatnika. Stąd nie można uznać, że samo założenie i wpłacenie na rachunek zastrzeżony kwoty 3.000.000 zł w terminie 2-letnim (26 listopada 2004 r.) jest spełnieniem warunku uprawniającego do korzystania ze zwolnienia i wydatkowaniem środków na cele mieszkaniowe. Skoro środki zostały przelane na zastrzeżony rachunek bankowy w 2004 r., a ich uwolnienie nastąpi w 2005 r., tj. po wykonaniu przez Spółkę [...] robót budowlanych, to należy uznać, że faktyczne wydatkowanie na cele mieszkaniowe nastąpiło po upływie 2 lat od sprzedaży nieruchomości. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 216 ordynacji podatkowej organ stwierdził, że w toku postępowania nie kwestionowano faktu prowadzenia i finansowania omawianej inwestycji, a jedynie wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości po upływie 2-letniego terminu, toteż organy nie miały obowiązku wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z oględzin prac związanych z budową. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik M. P. wnosi o jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności, podtrzymując zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi podnosi ponadto, że decyzja organu I instancji została podpisana przez osobę nieposiadającą upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego do jej podpisania, zaś ocena organu odwoławczego stanowi powielenie uzasadnienia decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 191 ordynacji podatkowej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie poza sporem pozostawała okoliczność, że sprzedaż nieruchomości aktem notarialnym Rep. [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. stanowiła źródło przychodów skarżącego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, opodatkowanych na zasadach wskazanych w art. 28 ust. 1 i 2 ordynacji podatkowej. Nie jest także sporny fakt, że skarżący wraz z żoną aktem notarialnym z dnia 10 listopada 2004 r. zawarł umowę sprzedaży z [...] L. Sp. z o.o. mocą której nabył udział we współwłasności gruntowej. Sprzedawca zobowiązał się na tej nieruchomości wybudować i oddać do użytku co najmniej 1 budynek mieszkalny wielorodzinny (26 lokali mieszkalnych), tymczasowo oznaczony Nr "B" do 30 marca 2006 r., a w terminie 90 dni od wydania lokali mieszkalnych – do zawarcia umowy o zniesienie współwłasności nieruchomości i ustanowienia na rzecz kupujących odrębnej własności w/w lokali na rzecz małżonków (§ 9.1. aktu notarialnego). Poza sporem pozostaje też, że kwota należna z tytułu umowy została sprzedawcy zapłacona w sposób i w terminie wynikającym z postanowień umowy, tj. w części przelewem na rachunek sprzedawcy, w części przelewem na wyodrębniony rachunek bankowy w miesiącu listopadzie 2004 r. Przedmiotem sporu między skarżącym a organem podatkowym jest ocena tego czy dokonany przez stronę skarżącą przelew środków finansowych na zastrzeżony rachunek bankowy stanowi "wydatkowanie" przychodów ze sprzedaży nieruchomości w rozumieniu artykułu 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.). Ustosunkowując się do powyższego sporu, podzielić należy argumentację skargi, iż organ podatkowy pominął fakt, że była to wpłata dokonana na rachunek sprzedawcy, tylko tyle, że z mocy zawartej między stronami umowy sprzedawca był ograniczony co do możliwości dysponowania wpłaconą przez kupującego kwotą, odpowiadającą w całości kwocie umówionej zapłaty. W takiej sytuacji, okoliczność dysponowania odsetkami przez kupującego nie może być decydująca, dla oceny "wydatkowania" środków finansowych. Zauważyć też można, że organy podatkowe w swej ocenie niejako "odwróciły" wagę argumentów stwierdzając, że pieniądze zostały wpłacone na rachunek sprzedawcy (przed upływem dwóch lat), ale właściciel nie może nimi swobodnie dysponować, co oznacza że nie zostały wydatkowane (wpłacone), której to argumentacji nie można podzielić. W ponownym postępowaniu organy podatkowe powinny, po uwzględnieniu tej okoliczności, rozważyć i ocenić czy w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej miałby zastosowanie w sprawie. Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji opartego – jak zdaje się wynikać z treści skargi – na wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 przesłance rażącego naruszenia prawa, stwierdzić należy, iż strona skarżąca istnienia tej przesłanki – ani żadnej innej wskazanej w tym przepisie – nie wykazała, Sąd z urzędu nie stwierdza także zaistnienia w rozpatrywanej sprawie przesłanek uprawniających do zastosowania art. 145 upsa. Całkowicie niezrozumiały i nieuzasadniony przez stronę skarżącą jest zarzut podpisania decyzji pierwszoinstancyjnej przez osobą nieuprawnioną – tj. zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 152 cyt. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w art. 200 w/w ustawy.