I SA/Lu 410/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2006 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: I, II i III 2005 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za II 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2005 r., II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części określonej w punkcie I, III. w pozostałej części skargę oddala. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. S. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty i marzec 2005 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za luty 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w wyniku ustaleń postępowania kontrolnego stwierdzono, że strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie dostaw paliwa. Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT zostało złożone 1 września 2001 r., deklaracje podatkowe VAT-7 były składane za okres wrzesień 2001 r. – sierpień 2003 r. W okresie od września 2003 r. do grudnia 2004 r. podatniczka nie składała deklaracji. W związku z tym, na mocy art. 157 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, po wejściu w życie tej ustawy nie została uznana za zarejestrowanego czynnego podatnika VAT. Ponowną działalność w zakresie dostawy paliwa M. S. rozpoczęła 17 stycznia 2005 r., składając deklaracje VAT za miesiące od stycznia do marca 2005 r. w ustawowych terminach. W dniu 10 marca 2005 r. podatniczka złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i z tym dniem została przez organ podatkowy pierwszej instancji zarejestrowana jako podatnik czynny. Z tych względów organ, mając na uwadze treść art. 88 ust. 4 ustawy o VAT uznał, że M. S. nie mogła dokonać obniżenia podatku naliczonego o podatek naliczony za miesiące styczeń i luty 2005 r. Ponadto organ podatkowy nie uznał odliczenia podatku VAT w miesiącu marcu 2005 r. w wysokości 577 zł od zakupu środka trwałego, bowiem zakup ten nie został potwierdzony fakturą sprzedaży, a jedynie umową kupna-sprzedaży. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając niepełną ocenę materiału dowodowego. Podniosła, że Urząd nie ustosunkował się do złożenia deklaracji VAT "0" oraz wniosła o przesłuchanie jako świadka swego pełnomocnika E. Ł. na okoliczność wprowadzenia go w błąd przy załatwianiu formalności zgłoszeniowych. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że deklaracje "zerowe" za okres wrzesień 2003 r. – grudzień 2004 r. złożone zostały dopiero 27 maja 2005 r. W ocenie organu w powyższej sytuacji bezspornym jest, że za 6 miesięcy przed wejściem w życie ustawy z 11 marca 2004 r. strona nie składała deklaracji podatkowych, prawidłowo zatem organ I instancji na podstawie art. 157 ust. 1 ustawy o VAT nie uznał podatniczki za zarejestrowanego podatnika VAT czynnego. W związku z powyższym, zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej podatniczka miała obowiązek złożenia VAT-R, a niezgłoszenie takiego dokumentu skutkuje – zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT zakazem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony do dokonanych zakupów. Także zeznania pełnomocnika strony o wprowadzeniu w błąd przez urząd skarbowy, w ocenie organu odwoławczego nie zmieniają faktu, że VAT-R został złożony 10 marca 2005 r., czyli po dniu, w którym strona rozpoczęła wykonywanie czynności opodatkowanych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz art. 139 § 1 i 123 § 1 tej ustawy a także błędną wykładnię art. 157 ustawy o VAT i błędne zastosowanie art. 109 ust. 4 tej ustawy. W uzasadnieniu skargi podnosi, że organy nie uwzględniły faktu, że podatniczka złożyła deklaracje "zerowe" VAT-7 przed wszczęciem kontroli podatkowej, wyjaśniając, że w okresie tym nie osiągała żadnych obrotów z uwagi na pobyt za granicą. Wskazuje, że żaden przepis nie zabrania złożenia deklaracji VAT-7 po upływie ustawowych terminów, a przedmiotowe deklaracje zostały przyjęte przez urząd skarbowy, co świadczy o jej skuteczności. Tym samym podatniczka winna być uznana za czynnego podatnika VAT pomimo złożenia zgłoszenia rejestracyjnego 10 marca 2005 r. Za niezgodne z przepisami VI Dyrektywy uznaje ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz wskazuje na przekroczenie, wskazanego w art. 139 Ordynacji podatkowej, czasu na wydanie decyzji oraz naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 Ordynacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wyjaśnia, że uchybienie terminowi do wydania decyzji nie miało wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie i wskazuje na postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] marca 2006 r. Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi w bezspornym stanie faktycznym sprawy jest to, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 157 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) w sytuacji, gdy skarżąca, będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT, na podstawie przepisów ustawy z 1993 r. w zgłoszeniu rejestracyjnym zgłosiła, że będzie składała deklaracje dla podatku od towarów i usług, a następnie deklaracji nie składała od sierpnia 2003 r. do grudnia 2005 r., składając je 27 maja 2005 r. Na wstępie podnieść należy, że przepisy obecnej ustawy, dotyczące rejestracji podatników weszły w życie 7 dni po jej ogłoszeniu, a więc 13 kwietnia 2004 r. Podatek od towarów i usług uregulowany w ustawie z 1993 r. oraz podatek od towarów i usług uregulowany w ustawie z 11 marca 2004 r., to dwa różne podatki. W literaturze wskazuje się, że wola ustawodawcy co do braku kontynuacji pomiędzy starym a nowym podatkiem od towarów i usług została wyrażona w sposób jednoznaczny, czego potwierdzenie stanowi m.in. szereg przepisów przejściowych (A. Janczewska, W. Modzelewski. Brak kontynuacji podatku od towarów i usług. Dor. Podatkowy. 2006/3/11 - t. 1). Jednym z takich przepisów przejściowych jest art. 157 ustanawiający zasadę, iż podatnik który był zarejestrowany na ostatni dzień przed wejściem w życie zawartych w nowej ustawie przepisów dotyczących rejestracji będzie – bez dokonywania żadnych nowych formalności także na gruncie nowej ustawy uważany za podatnika zarejestrowanego (art. 157 ust. 1). Zasada zachowania mocy przez dotychczasowe zgłoszenie rejestracyjne nie znajduje jednak zastosowania wobec podatników wymienionych w ust. 2 art. 157, a więc – zgodnie z art. 157 ust. 2 pkt 1 – podatników, którzy niegdyś zarejestrowali się jako podatnicy niekorzystający ze zwolnień podatkowych (składający deklaracje), zaś za ostatnie 6 miesięcy (6 miesięcznych albo 2 kwartalne okresy rozliczeniowe) nie składali deklaracji podatkowych. Podatnicy ci, bez względu na powody nieskładania deklaracji, po wejściu w życie nowej ustawy uważani są za podatników niezarejestrowanych. Ponieważ taka sytuacja zaistniałą w rozpatrywanej sprawie, brak jest podstaw do podzielenia zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 157 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, jak też naruszenia w tym zakresie przepisów postępowania podatkowego. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 200 § 1, bowiem postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r. (doręczone 28 marca 2006 r.) organ odwoławczy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Co do uchybienia terminowi wskazanemu w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela zawarte w odpowiedzi na skargę stanowisko organu odwoławczego, iż uchybienie to nie miało istotnego wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, a tym samym nie uzasadnia uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Niezależnie od zarzutów skargi, którymi Sąd stosownie do art. 134 § 1 w/w ustawy nie jest związany stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2005 r. podjęte zostało z naruszeniem art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Poza sporem jest, że skarżąca złożyła pod rządem nowej ustawy zgłoszenie rejestracyjne VAT-R dnia 10 marca 2005 r. Z akt sprawy wynika, że deklaracja VAT-7 z wykazanym podatkiem naliczonym z tytułu nabycia towarów i usług za luty 2005 r. złożona została 21 marca 2005 r. Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej podziela pogląd, wyrażony zarówno w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 29 września 2004 r. sygn. akt FSK 733/04 na tle art. 25 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r.) jak też w doktrynie prawa podatkowego (A. Bartosiewicz, R. Kubacki. VAT. Komentarz. 2004. s. 904-906), że status podatnika zarejestrowanego konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Z tych względów, zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc luty należało uchylić na podstawie art. 135 i 145 § 1 pkt 1 lit. "a" cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz orzec, w oparciu o przepis art. 152, iż w tym zakresie zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. W pozostałym zakresie skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 w/w ustawy.