I SA/Lu 410/98

1. Nie znajduje uzasadnienia w treści art. 19 ust. 1 i 3 w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ twierdzenie, iż organ podatkowy, stwierdzając nieprawidłowe /wcześniejsze z punktu widzenia art. 19 ust. 3/ obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, winien dokonać korekty podatku naliczonego, "przenosząc" go do rozliczenia za właściwy miesiąc i dokonać prawidłowego określenia zobowiązania w podatku VAT, bowiem możliwość obniżenia podatku należnego przy nabyciu towarów i usług jest wyłącznie prawem podatnika /a nie jego obowiązkiem/. Z uprawnienia tego podatnik może skorzystać lub nie. 2. Zakwestionowane towary, jak i sposób ich rozdysponowania /akcja reklamowa zabawek edukacyjnych i pomocy dydaktycznych/ odpowiadają pojęciu "przekazania na potrzeby reklamy", o jakim mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. Same tytuły np. "Zaproszenie", "Do rodziców" wskazują, iż nie były one kierowane do pracowników firmy, a ich treść rozpowszechniająca informację o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości zakupu, wyczerpuje pojęcie reklamy. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 marca 1998 r. Izba Skarbowa w L. na podstawie art. 233 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania Sp. z o.o. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 1 grudnia 1997 r. zmieniającej rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. oraz ustalającej kwoty dodatkowego zobowiązania sankcyjnego za styczeń, kwiecień, listopad i grudzień 1995 r. - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podała, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego poprzedzonego kontrolą skarbową organ I instancji wydał decyzję, w której zmienił podatnikowi rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie sankcyjne. Nie zgadzając się z tą decyzją podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzuca organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację art. 10, art. 15, art. 18-19, art. 25 i art. 27 oraz art. 50 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie stwierdziła, iż z analizy art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT wyprowadzić należy wniosek, iż wyłącznie podatnik przy spełnieniu innych określonych w przepisach ustawy o VAT warunków ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Żaden argument przytoczony przez stronę nie wskazuje na to, iż w pewnych wypadkach podatek naliczony winien być odliczony z urzędu przez organ kontroli bądź Urząd Skarbowy. Użycie przez ustawodawcę w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT sformułowania "podatnik ma prawo" wskazuje na uzależnienie odliczenia podatku naliczonego od woli podatnika. Nie można zatem podzielić poglądu strony, iż organ I instancji dokonując prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu, z własnej inicjatywy winien uwzględnić podatek naliczony wykazany przez podatnika w innym okresie, niż przewidziany w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT. Organ podatkowy nie może bowiem zastępować podatnika w działaniach, do których tylko on jest uprawniony, a podatnik obowiązany jest do stosowania się do przepisów, które na niego nakładają obowiązek odliczenia podatku w odpowiednim terminie. Uprawnienie do odliczenia zrealizowane bez spełnienia określonych warunków powoduje definitywnie utratę prawa do skorzystania z niego. Ramy czasowe dokonania odliczenia określa art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT i uniemożliwiają one skorzystanie z tego prawa przed zaistnieniem okoliczności w nich przewidzianych. Aby obniżyć podatek należny konieczne jest równoczesne niewystąpienie przesłanek negatywnych np. wymienionych w art. 25 ustawy o VAT i wystąpienie przesłanek pozytywnych do dokonania obniżenia podatku należnego np. dokonanie rozliczenia podatku w terminie wskazanym w art. 19 ust. 3 ww. ustawy o VAT. Dlatego też zasadnie zakwestionowano rozliczenie przez podatnika kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które nastąpiło z naruszeniem art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Twierdzenia strony, iż o dacie wpływu faktury rozstrzygać należy w oparciu o wszystkie uczynione na tym dokumencie adnotacje są zasadne, lecz na pięciu spornych fakturach, poza pieczęcią sekretariatu z datą wpływ brak jest jakichkolwiek innych adnotacji mogących świadczyć o innej niż ta dacie otrzymania. Na niektórych zaś z nich widoczne są wyraźne ślady poprawiania dat przez podatnika /np. z 3.02. na 31.01.1995 r./. Zarzut dotyczący niesłusznego opodatkowania stawką 7 procent VAT sprzedaży wydawnictw dziełowych uznać należało za nieuzasadniony. W przepisie par. 40 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ Minister Finansów nie sformułował żadnych warunków, od spełnienia których uzależnił stosowania stawki VAT - "0" procent. Przepis ten jedynie bardzo precyzyjnie określa towar do sprzedaży. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 stycznia 1998 r. P 2/97 /Dz.U. nr 6 poz. 24/ dotyczy par. 44 ust. 1 pkt 1 lit. "a i b, który zawierał dodatkowe warunki, powodujące iż wykraczał on poza granice upoważnienia ustawowego do wydania rozporządzenia. W zakresie przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy - art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT - ustalono, iż w postaci odpowiednich zaproszeń rozprowadzane były one w związku z akcją reklamową zabawek edukacyjnych i pomocy dydaktycznych sprzedawanych przez Spółkę. Służyły rozpropagowaniu wyrobów Spółki i miały zachęcać nabywców do ich zakupu. W takim przypadku podatek należny występuje u przekazującego, który ma obowiązek wystawienia sobie rachunku stanowiącego podstawę do wpisania tej czynności po stronie sprzedaży w ewidencji sprzedaży VAT, zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 tej ustawy. Podatnik nie dopełnił tych czynności, co ustalono bezspornie w toku postępowania przed organem I instancji. Brak było zatem podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu I instancji. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem T. Sp. z o.o. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji skarżąca zarzucała organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego jak w odwołaniu, a także naruszenie art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...), a także "naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy". Podnosiła, iż brak było podstaw do kwestionowania stosowanej przez skarżącą, na podstawie art. 50 pkt 1 ustawy o VAT, stawki "0" procent VAT. W par. 40 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) Minister Finansów nie ustalił wyłącznie "towarów i usług", do których stosuje się stawkę 0 procent, lecz ustalił dodatkowe warunki, które należy spełnić by z tej stawki korzystać. Zastosowanie stawki 7 procent VAT było zatem bezzasadne, co potwierdza orzecznictwo NSA oraz orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 stycznia 1998 r. P 2/97. W świetle tego orzeczenia niekonstytucyjność par. 40 cyt. rozporządzenia jest oczywista. Wskazanie przez Ministra Finansów na konieczność uzyskania symboli ISBN nie mieści się w pojęciu " lista" /art. 50 ust. 1 ustawy o VAT/, i wykracza poza znaczenie użytych w nim pojęć jak " towar", "usługi" i "sprzedaż". Gdyby nawet przyjąć, że Spółka nie nabyła prawa do 0 procent stawki VAT, to i tak kwota podatku zawyżona została o 7.889 zł., gdyż organ podatkowy nie uwzględnił sprzedaży przez nią wydawnictw dziełowych stanowiących wyroby gotowe oznaczonych symbolami ISBM, a fakt ten w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji został całkowicie pominięty, choć strona podnosiła go w odwołaniu załączając stosowne zestawienie. Ponadto z naruszeniem art. 10 ust. 2 ustawy o VAT organy podatkowe dokonały korekty rozliczenia podatku od towarów i usług, bowiem dokonując jej za poszczególne miesiące zobowiązane były zmniejszyć podatek naliczony za miesiąc, w którym Spółka nie otrzymała danej faktury VAT i jednocześnie zwiększyć podatek należny za ten miesiąc, w którym faktycznie fakturę tę Spółce doręczono. Stanowiłoby to prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego. Przekazanie oferty wydawniczej dotyczyło pracowników spółki i były to materiały informacyjne, a nie reklamowe. Zarzuty stawiane spółce nie dawały też podstaw do zastosowania sankcji na podstawie przepisów obowiązujących do końca 1996 r. i zastosowanie sankcji na podstawie art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o VAT (...) w zw. z art. 27 ust. 5 i 6 jest bezpodstawne. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem - art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdzić należało, że nie narusza ona przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Wbrew wywodom skargi organy podatkowe przeprowadziły niezbędne do wydania decyzji postępowanie dowodowe, oceniły zebrany materiał dowodowy w sposób logiczny i znajdujący potwierdzenie w dokumentach podatkowych skarżącej Spółki, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z art. 210 par. 4 ustawy - Ordynacja podatkowa. Wszelkie zarzuty Spółki wobec organów podatkowych kwestionujące ich ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego co do nieprawidłowego obniżenia przez skarżącą Spółkę podatku należnego, bezzasadnego stosowania stawki 0 procent podatku VAT, oraz przyczyn opodatkowania towarów przekazanych na potrzeby reprezentacji i reklamy zostały rozpatrzone w sposób szczegółowy z podaniem obszernej argumentacji prawnej, którą Sąd w całości podziela. Przede wszystkim nie znajduje uzasadnienia w treści art. 19 ust. 1 i 3 w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) twierdzenie skarżącej, iż organ podatkowy stwierdzając nieprawidłowe /wcześniejsze z punktu widzenia art. 19 ust. 3/ obniżenie podatku należnego o podatek naliczony winien dokonać korekty podatku naliczonego "przenosząc" go do rozliczenia za właściwy miesiąc i dokonać prawidłowego określenia zobowiązania w podatku VAT. Jak to zasadnie wywiódł organ podatkowy zawarta w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika /a nie jego obowiązkiem/. Podatnik prowadzi ewidencję określoną w art. 27 ust. 4, w której wykazuje wysokość podatku naliczonego stanowiącego podstawę sporządzenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc. Sam, na podstawie otrzymanych faktur, określa wysokość podatku naliczonego /art. 19 ust. 2/ i dokonuje rozliczenia zobowiązania podatkowego w deklaracji podatkowej za dany miesiąc. Z uprawnienia tego podatnik może skorzystać lub nie. Uprawnienie wynikające z art. 19 ust. 1 może być zrealizowane w ściśle określonym czasie /art. 19 ust. 3 i 3a//. Uprawnienie to zrealizowane z naruszeniem art. 19 ust. 3 ustawy powoduje utratę możliwości skorzystania z niego po stwierdzeniu przez organ podatkowy konkretnego uchybienia. Obniżenie podatku należnego w miesiącu poprzedzającym miesiąc otrzymania faktury prowadzi do zawyżenia podatku naliczonego i jest naruszeniem obowiązków ewidencyjnych, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Fakt ten został stwierdzony w toku kontroli i stanowił m.in. o stwierdzonym zaniżeniu zobowiązania podatkowego przez skarżącą. Błąd ten stanowił o naruszeniu art. 19 ust. 1 i 3 cyt. ustawy i sankcjonowany był ustaleniem sankcji stosownie do dyspozycji art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w zw. z treścią art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ww. ustawy /Dz.U. nr 137 poz. 640/ ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w myśl art. 27 ust. 6 cyt. ustawy. Twierdzenie zatem skarżącej Spółki, że organ podatkowy stwierdziwszy uchybienia polegające na wcześniejszym odliczeniu podatku naliczonego /w miesiącu przed otrzymaniem faktury/ powinien dokonać rozliczenia z uwzględnieniem tego odliczenia we właściwym miesiącu jest pozbawione podstaw prawnych i nie znajduje uzasadnienia w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, na który powołuje się skarżący oraz przytoczonych wyżej przepisach prawa. Fakt wcześniejszego, niż miesiąc otrzymania faktury odliczenia podatku nie budzi wątpliwości w świetle ustaleń faktycznych sprawy, co znalazło wyraz w szczegółowym uzasadnieniu decyzji organu I instancji /tabela 1 str. 2 decyzji z podaniem daty wystawienia faktury, daty jej otrzymania, pozycją rej., kwotą podatku naliczonego, miesiącem odliczenia i miesiącem, w którym to odliczenie było możliwe zgodnie z przepisami prawa/ oraz argumentacji zawartej w decyzji Izby Skarbowej. Prezentata wpływu wskazuje na faktyczną datę otrzymania dokumentu. Sama skarżąca Spółka określiła na dokumentach datę ich otrzymania przystawiając na nich stosowną pieczęć. Żadnych przekonujących argumentów wskazujących na inny od ustalonego przez organy podatkowe stan faktyczny strona w toku postępowania nie podała, stąd nie można wysnuć wniosku o dowolności ustaleń faktycznych, co do innej niż wynikająca z dokumentów daty ich otrzymania. Fakt przerabiania tych dokumentów jest oczywisty. Odnośnie braku podstaw do zakwestionowania stosowanej przez podatnika stawki podatku 0 procent to w świetle ustaleń faktycznych sprawy brak podstaw do stosowania tej stawki nie może budzić wątpliwości i faktu tego Spółka w odwołaniu nie kwestionowała. Bezsporne bowiem jest, iż Spółka dopiero w dniu 6.09.1996 r. otrzymała własne oznaczenia ISBN oraz odrębną zarezerwowaną pulę numerów zaś w 1995 r. posługiwała się symbolami ISBN innego podmiotu. Nie można zaś podzielić poglądu skarżącej, iż przepis par. 40 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ wydany został z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej w art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...). Przepis art. 50 ust. 1 cyt. ustawy upoważniał Ministra Finansów do ustalenia "listy towarów i usług do których stosuje się stawkę "0" procent", a więc podania ich nazw i innych cech. Przepis par. 40 pkt 1 lit. "a" cyt. rozporządzenia odpowiada zakresowi delegacji zawartej w art. 50 ust. 1, gdyż wskazuje, iż "0" procent stawkę podatku stosuje się do sprzedaży w kraju wydawnictw prasowych /SWW 2711/ i wydawnictw dziełowych /SWW 2712/, oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN i ISBN. Tak ustawa z dnia 3 kwietnia 1993 r. o normalizacji /Dz.U. nr 55 poz. 251 ze zm./ jak i rozporządzenie Ministra Kultury i Sztuki z dnia 15 marca 1994 r. w sprawie obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm /Dz.U. nr 39 poz. 144/ nakładają na podmioty gospodarcze obowiązek stosowania Polskiej Normy PN-74/N-01206 Międzynarodowy znormalizowany numer książki ISBN. Przepis par. 40 pkt 1 lit. "a" nie zawiera zatem, jak sugeruje to skarżący, żadnych dodatkowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest stosowanie stawki 0 procent podatku VAT. Przytoczony w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 stycznia 1998 r. dotyczy innego przepisu prawa /par. 44 ust. 1 pkt 1 lit. "a i b" cyt. rozporządzenia/. Także bezzasadne są zarzuty skargi, co do naruszenia przez organ podatkowy art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak szczegółowo opisane w protokole kontroli, zakwestionowane towary, jak i sposób ich rozdysponowania odpowiadają pojęciu "przekazania na potrzeby reklamy", o jakim mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. Same tytuły np. "Zaproszenie", "Do rodziców" wskazują, iż nie były one kierowane do pracowników firmy, a ich treść rozpowszechniająca informację o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości zakupu wyczerpuje pojęcie reklamy. W tej sytuacji, skoro zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia obowiązujących przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji.