I SA/Lu 412/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi A.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A.F. kwotę 438 zł (czterysta trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A.F. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień oraz różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za miesiące maj i listopada 2000 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I instancji W uzasadnieniu organ wskazał, iż skarżąca odliczyła w miesiącu kwietniu 2000 r. podatek naliczony w kwocie 14.065,57 zł z tytułu nabycia samochodu osobowego marki HONDA Accord , której zakup dokumentowała faktura VAT nr [...] wystawiona w dniu [...] kwietnia 2000 r. przez E.B.-P. na kwotę netto 63.934,43 zł. Ponadto skarżąca w miesiącach od kwietnia do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2000 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa silnikowego do tego samochodu. Powyższym, zdaniem organu pierwszej instancji, podatniczka naruszyła art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego A.F. wniosła odwołanie, w którym zarzucając naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całości materiału dowodowego i art. 194 Ordynacji podatkowej , w myśl którego dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone - domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu podniosła, iż dowód rejestracyjny wystawiony na jej nazwisko nie został uchylony, jest prawomocny i wszystko co jest tam stwierdzone wiąże wszystkie organy władzy publicznej. Dalej wskazywała, że błędy w decyzji SKO stwierdzającej nieważność decyzji w przedmiocie rejestracji pojazdu nabytego przez E.B.-P. jako ciężarowego dotyczące faktów jak również błędy proceduralne stały się podstawą do wniesienia w dniu 13 stycznia 2005r. wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji SKO. Ponadto zarzuca, że organ podatkowy pierwszej instancji pominął Komunikat Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2002r. w sprawie podatkowego traktowania samochodów osobowych modyfikowanych, nie posiadających homologacji samochodu ciężarowego, urzędową interpretację prawa dokonaną przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 29 stycznia 2002r. dotyczącą samochodów osobowych przerabianych w okresie do dnia 1 stycznia 2001r. przez osoby prowadzące działalność gospodarczą , a także wytyczne zawarte w piśmie Sekretarza Stanu z dnia 28 stycznia 2002r. skierowane do Urzędów Kontroli Skarbowej i Izb Skarbowych. Zgodnie z tymi pismami decydującym kryterium zaliczenia samochodu do samochodów osobowych bądź ciężarowych jest kwalifikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym danego samochodu przez właściwy wydział komunikacji. Analogiczne stanowisko prezentował również resort gospodarki. Zdaniem Podatniczki dokonując odliczenia podatku VAT, działała w dobrej wierze opierając się na dokumencie urzędowym - dowodzie rejestracyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. z uwagi na brak przesłanek do uwzględnienia odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i podtrzymał swoją decyzją ustalenia organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o VAT - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500kg (art. 25 ust. 1 pkt 3a w/w ustawy o VAT). W świetle w/w przepisów, dla oceny prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, decydujący jest zatem rodzaj samochodu będącego przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT, na podstawie której w oparciu o art.19 ust.1 w/w ustawy o VAT podatnik ma prawo obniżyć podatek należny. Ustalony w trakcie postępowania stan faktyczny sprawy wskazuje, że skarżąca ujęła w ewidencji zakupu za miesiąc kwiecień 2000r. i dokonała odliczenia w deklaracji VAT - 7 za ten miesiąc podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2000r. wystawionej przez E. B. P. na kwotę netto 63.934,43 zł , podatek VAT 14.065,57 zł dokumentującej zakup samochodu Honda Accord 1,8 IS, rok produkcji 2000 nr podwozia [...], nr silnika [...], numer rejestracyjny [...], zarejestrowanego jako samochód ciężarowy. Ponadto dokonała odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa silnikowego benzynowego do w/w samochodu w miesiącach od kwietnia do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2000r. Z akt sprawy wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu w dniu [...] maja 2002r. sprzeciwu Prokuratora Rejonowego decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2002r. stwierdziło nieważność decyzji ostatecznej w przedmiocie rejestracji pojazdu (jako samochodu ciężarowy) wydanej z upoważnienia Starosty przez Podinspektora z Wydziału Komunikacji Transportu i Dróg Publicznych Starostwa Powiatowego z dnia [...] kwietnia 2000r., rejestrującej pojazd marki HONDA ACCORD CG 85 o nr podwozia: S[...], o nr silnika [...] i wydającej dowód rejestracyjny seria nr [...], tablice rejestracyjne [...] oraz kartę pojazdu seria nr [...]. Z treści tej decyzji wynika, że Starosta decyzją z dnia [...] kwietnia 2000 r., co potwierdza dowód rejestracyjny, zarejestrował na E. B. P. jako samochód ciężarowy pojazd, o którym mowa wyżej. Samochód został następnie sprzedany, a nowym właścicielem została A.F.. Sprzeciwem z dnia [...]stycznia 2002r., Prokurator Rejonowy zakwestionował ostateczną decyzję Starosty [...] z dnia [...] kwietnia 2000 r. o zarejestrowaniu jako samochód ciężarowy pojazdu marki HONDA ACCORD CJ 85, który według znajdującego się w aktach sprawy wyciągu ze świadectwa homologacji jest samochodem osobowym i wniósł o stwierdzenie jej nieważności. Decyzji tej zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdu, poprzez dokonanie zmiany w dowodzie rejestracyjnym rodzaju i przeznaczenia pojazdu z samochodu osobowego na ciężarowy bez uzyskania nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu. Prokurator podniósł także, iż ocena techniczna pojazdu i opis zmian okazały się fałszywe. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że sprzeciw ten zasługuje na uwzględnienie i decyzją z dnia [...] maja 2002r. stwierdziło nieważność decyzji z dnia [...] kwietnia 2000r. rejestrującej pojazd marki HONDA ACCORD nr rej [...] jako samochód ciężarowy. W uzasadnieniu podało, iż decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż rejestracji samochodu dokonano bez wymaganego przepisami dokumentu w postaci świadectwa homologacji pojazdu. W ocenie organu odwoławczego bezsporny jest zatem fakt, że A. F. nabyła od Pani E. B.-P. samochód marki HONDA ACCORD, którego rodzaj określono jako ciężarowy. Rodzaj pojazdu został potwierdzony odpowiednią adnotacją w dowodzie rejestracyjnym. Bezsporny jest także fakt, że E. B.-P. ww. samochód zakupiła jako samochód osobowy, zarejestrowała go, a następnie w przedmiotowym pojeździe dokonała zmian polegających na zamontowaniu w płycie podłogowej bagażnika - kasety metalowej. Na wniosek E. B.-P. w dniu 21 kwietnia 2000r. pojazd ten został przez Starostę zarejestrowany jako samochód ciężarowy i w tym dniu sprzedany skarżącej. Faktem jest również to, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność decyzji Starosty o zarejestrowaniu powyższego samochodu jako ciężarowy, a podstawą stwierdzenia nieważności decyzji był brak dokumentów określonych przepisami prawa w postaci świadectwa homologacji. Dokumentu tego nie przedłożyła również A.F. po wezwaniu z dnia 14 czerwca 2002r. W dniu 18 czerwca 2002r. dokonano powrotnej rejestracji samochodu jako osobowego. Potwierdza to dowód rejestracyjny samochodu wydany w dniu 18 czerwca 2002r. oraz dokonany w tym dniu wpis w karcie pojazdu. Uznano zatem, że zakupiony przez skarżącą samochód HONDA ACCORD CG 85 wg faktury VAT [...] z dnia [...] kwietnia 2000r. jest samochodem osobowym. Dla oceny prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, decydujący jest rodzaj samochodu będący przedmiotem sprzedaży, ponieważ przepis art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych. W związku z tym, iż rzeczywista sprzedaż przez E.B.-P. dotyczyła samochodu osobowego, okoliczność ta wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie pojazdu marki HONDA ACCORD CG 85. Brak jest również podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup paliwa - benzyny bezołowiowej do ww. samochodu (art. 25 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy o VAT). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ podatkowy pominął Komunikat prasowy Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2002r. w sprawie podatkowego traktowania samochodów osobowych modyfikowanych, nie posiadających homologacji samochodu ciężarowego, urzędową interpretację prawa dokonaną przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 29 stycznia 2002r. dotyczącą samochodów osobowych przerabianych w okresie do dnia 1 stycznia 2001 r. przez osoby prowadzące działalność gospodarczą , a także wytyczne zawarte w piśmie Sekretarza Stanu z dnia 28 stycznia 2002r. skierowane do Urzędów Kontroli Skarbowej i Izb Skarbowych, ponieważ zgodnie z wykładnią Ministra Finansów uprawnionymi do odliczenia podatku VAT są ci, którzy: nabyli samochód osobowy w okresie do dnia 1 stycznia 2001 r. przerobili go na samochód ciężarowy i mają to potwierdzone wpisem w dowodzie rejestracyjnym, prowadzili lub prowadzą działalność gospodarczą, której charakter wymaga posiadania samochodu ciężarowego (dostawczego), faktycznie dokonali wymaganej przeróbki samochodu osobowego i mają na to stosowne potwierdzenie stacji kontroli pojazdów, bądź inny dowód dokumentujący przeróbki. Wykładnia i wytyczne te, zdaniem organu odwoławczego nie dotyczą jednak przypadków przestępczych, tj. wyłudzenia zwrotu VAT na podstawie fałszywych świadectw czy fikcyjnych przeróbek. Podatnik w momencie dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu ww. samochodu tj. w miesiącu kwietniu 2000r. spełniał warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, dlatego też Urząd Kontroli Skarbowej w Lublinie nie kwestionował zasadności wykazanego podatku od towarów i usług, gdyż jednym z warunków odliczenia podatku był wpis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu - adnotacji, że jest to samochód ciężarowy. Nowy dowód w postaci decyzji SKO, zmieniającej rodzaj pojazdu z samochodu ciężarowego na samochód osobowy w konsekwencji spowodował unieważnienie jednego z warunków do odliczania podatku, opisanego w piśmie Ministerstwa Finansów wynikającego wprost z ustawy. Uznanie zatem prawa do odliczenia podatku od zakupu samochodu osobowego oraz paliwa do tego samochodu byłoby niezgodne z przepisem art.25 ust. 1 pkt 2 i 3a w/w ustawy o VAT i stanowiłoby naruszenie przez organ podatkowy art. 120 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał , iż uwagi stwierdzenie nieważności decyzji rejestrującej ten samochód jako ciężarowy w żadnym czasie nie można było traktować przedmiotowego samochodu inaczej jak osobowy , tym bardziej, że dokumenty świadczące o dokonaniu przeróbek w samochodzie, na podstawie których dokonano rejestracji samochodu jako ciężarowego, okazały się fałszywe z uwagi na poświadczenie w nich nieprawdy. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, ewentualne uchybienia proceduralne w przeprowadzonym przez SKO postępowaniu oraz okoliczność wniesienia przez podatniczkę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji SKO pozostają bez wpływu na ustalenie rodzaju samochodu. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W skardze A.F. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, przedstawiając argumentację, jak w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 5 grudnia 2005 r. skarżąca przedstawiła kserokopię decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2005r. Nr [...] uchylającą decyzję z dnia [...] maja 2002r. Nr [...] stwierdzającą nieważność decyzji z [...] kwietnia 2000r., którą dokonano rejestracji spornego samochodu HONDA ACCORD jako ciężarowy. Pismem z dnia 3 lutego 2006r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze poinformowało Sąd, że decyzja, o której mowa wyżej jest ostateczna. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem - na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawą konstrukcji podatku do towarów i usług , wyrażoną w art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług jest prawo podatnika tego podatku do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to podlega jednak pewnym ograniczeniom przewidzianym w tej ustawie, między innymi w art. 25. Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwot z tytułu zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.. Oznacza to, że o ile pojazd jest samochodem ciężarowym a ponadto jego ładowność przekracza 500 kg , to podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu nabycia tego samochodu. Dla oceny prawa , o którym wyżej mowa, decydujący jest zatem rodzaj samochodu będącego przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT, na podstawie której w oparciu o art. 19 ust. 1 cyt. wyżej ustawy podatnik ma prawo obniżyć podatek należny. Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z konkretnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, której przedmiot decyduje o możliwości skorzystania z tego uprawnienia. Jak wynika z przedstawionych akt podatkowych skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2000r. dokumentującego sprzedaż samochodu ciężarowego. Skarżąca uzyskała dla zakupionego pojazdu w dniu 21 kwietnia 2000 r. dowód rejestracyjny Nr [...] ( zał. nr 7 do protokołu kontroli podatkowej - k. 1 akt podatkowych) , w którym określono rodzaj i przeznaczenie pojazdu jako ciężarowy. Z materiału dowodowego zabranego w sprawie nie wynika, aby ten dowód rejestracyjny- będący przecież decyzją administracyjną - został w jakikolwiek sposób wyeliminowany z obrotu prawnego. Skarżąca w trakcie całego postępowania podatkowego podnosiła argument, że dowód rejestracyjny wystawiony na jej nazwisko nie został uchylony, jest ostateczny i wszystko, co w tym dowodzie zostało stwierdzone wiąże wszystkie organy władzy publicznej. Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji pominęły ten zarzut milczeniem. Rejestracja samochodu następuje w drodze decyzji administracyjnej, którą stanowi dowód rejestracyjny . Zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy jest wiążące dla stron i innych uczestników obrotu prawnego - także dla organów podatkowych- w momencie wprowadzenia tej decyzji do obrotu prawnego i będzie wiążące tak długo ,dopóki nie zostanie z tego obrotu usunięta w sposób prawem przewidziany. Tym samym zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy stało się wiążące dla stron i innych uczestników obrotu prawnego - także dla organów podatkowych - w momencie wprowadzenia tej decyzji do obrotu i będzie wiążące tak długo, dopóki nie zostanie z tego obrotu usunięta w sposób prawem przewidziany. Stąd też stwierdzenie nieważności dowodu rejestracyjnego uzyskanego przez pierwszą właścicielkę przedmiotowego pojazdu pozostaje bez znaczenia, gdyż w obrocie prawnym funkcjonuje nadal wiążący dla organów podatkowych dowód rejestracyjny uzyskany przez skarżącą (por. wyrok NSA z 28 września 2005 r., sygn. akt I FSK 74/05 ). Bez znaczenia w sprawie jest podnoszona przez organy podatkowe okoliczność, iż dokumenty świadczące o dokonaniu przeróbek w samochodzie, na podstawie których dokonano rejestracji samochodu jako ciężarowy zostały uzyskane w wyniku przestępstwa, bowiem brak jest orzeczenia karnego, które fakt ten by stwierdzały. Ponadto jak już wyżej wskazano, o rodzaju i przeznaczeniu samochodu zaświadcza dowód rejestracyjny i jak długo decyzja ta nie została uchylona , zmieniona lub nie stwierdzono jej nieważności, tak długo i organy podatkowe nie mogą dokonywać odmiennych ustaleń co do rodzaju tego samochodu. W dniu [...] października 2005 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło swoją decyzję z dnia [...] maja 2002 r. którą stwierdziło nieważność dowodu rejestracyjnego wydanego dla E.B. – P., w którym rodzaj samochodu określono jako ciężarowy. Jak wynika z pisma Kolegium z dnia [...] lutego 2006 r. decyzja ta jest ostateczna. Powyższe potwierdza, iż nabyty przez skarżącą samochód był i jest samochodem ciężarowym W świetle powyższego stanu faktycznego i prawnego skarżąca mogła zatem skorzystać z odliczenia przysługującego jej na podstawie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Co prawda prawo to podlega ograniczeniom przewidzianym w art. 25 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, mając jednak na uwadze wiążącą organy podatkowe treść decyzji administracyjnej, jaką jest dowód rejestracyjny, organy podatkowe nie wykazały, iż zakupiony przez skarżącą samochód był samochodem osobowym. Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1pkt 1 a i 1c ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.