I SA/Lu 413/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2016 r. sprawy ze skargi G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej (organ), po rozpatrzeniu zażalenia G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. (spółka), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Z. (organ I instancji) z dnia [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji również z dnia [...] w zakresie dotyczącym określenia w niej zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych procedurą tranzytu. Jak wynika z uzasadnienia kontrolowanego postanowienia i akt przedstawionych sądowi przez organ, decyzja organu I instancji z dnia [...] określa kwotę cła w wysokości [...] zł i podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości [...] zł. Spółka została uznana za głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu, a tym samym z tytułu importu dokonanego w dniu [...] Dług celny powstał w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu w postaci 180 kartonów z obuwiem. Obok spółki, decyzja z dnia [...] została skierowana również do dwóch przewoźników, wynikających z dokumentów (są to A. H. i V. K. , którzy zostali poinformowani o toczącym się postępowaniu, nie ustanowili pełnomocników do doręczeń w kraju i nie zgłosili żadnych uwag, wobec czego doręczenia były im dokonywane przez ogłoszenie, na zasadach określonych w art. 83 i art. 84 ustawy Prawo celne, Dz.U.2015.858 ze zm., obecnie Dz.U.2016.1880). Decyzję organu I instancji doręczono spółce, do rąk jej pełnomocnika, w dniu 15 lutego 2016 r. wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności w zakresie określenia zobowiązania w podatku do towarów i usług. Natomiast w stosunku do przewoźników organ I instancji przyjął skutek doręczenia decyzji organu I instancji i równocześnie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z upływem 14 dni od wywieszenia na tablicy ogłoszeń. Jak wynika z uzasadnienia decyzji z dnia [...] bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług upływał z dniem 31 marca 2016 r., gdyż uległ zawieszeniu na czas od dnia [...] do dnia [...] tj. od wszczęcia do prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 w zw. z § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – o.p.). Przechodząc ściśle do przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności rozstrzygnięciu organu I instancji o prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, organ motywował, że należało zastosować art. 239b § 1 pkt 4 o.p., gdyż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług pozostał czas krótszy niż 3 miesiące. Jednocześnie w takiej sytuacji, w przekonaniu organu, nie ma już żadnego znaczenia stan majątkowy zobowiązanego, skoro dobrowolnie nie płaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji. Innymi słowy, jeśli w dacie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało mniej niż 3 miesiące, wówczas jak najbardziej zasadnie można mówić o prawdopodobieństwie, że nie zostanie ono wykonane, nie z powodu sytuacji majątkowej zobowiązanego czy zobowiązanych, ale z racji przedawnienia. Spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie organu. Zarzuciła w niej naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 i 2 w zw. z art. 210 § 4 o.p. oraz art. 122 w zw. z art. 191 o.p. Zasadniczo argumentacja spółki sprowadzała się do stwierdzenia, że organ nie zbadał jej rzeczywistej sytuacji majątkowej, która daje pełną możliwość wykonania decyzji organu I instancji i zapłaty podatku od towarów i usług, jaki z niej wynika. Zdaniem spółki, w żadnym razie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. nie można stosować w całkowitym oderwaniu od treści art. 239b § 2 o.p. Zatem nie wystarczy okoliczność, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostał czas krótszy niż 3 miesiące. Organ ma jeszcze obowiązek uprawdopodobnić, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. W realiach analizowanej sprawy organ w żaden sposób nie wykazał, aby rzeczywiście miało nie dojść do wykonania decyzji organu I instancji. Ponadto, w ocenie spółki, nie można pomijać, że nie jest ona jedynym podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od towarów i usług. Podsumowując, według spółki, kwestionowane postanowienie jest sprzeczne z prawem, całkowicie dowolne. Organ nie przeprowadził niezbędnego postępowania wyjaśniającego i nie rozważył wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W następstwie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z postanowieniem organu I instancji. Organ, odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza jej praw. W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W analizowanej sprawie nie było sporu co do tego, że wystąpiła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Ponadto trzeba zauważyć, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było jedną z przesłanek wydania decyzji z dnia [...] i jak długo pozostaje ona w obrocie prawnym, tak długo wiążąco przesądza, że w dacie jej powzięcia i jednocześnie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług nie było przedawnione, a do upływu terminu przedawnienia pozostał czas krótszy niż 3 miesiące. Jak wynika z przedstawionych sądowi akt, nie było składane odwołanie od decyzji z dnia [...] Weryfikacja stanowiska organu I instancji w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia mogła być przeprowadzona wyłącznie w wyniku rozpatrzenia odwołania, a w dalszej kolejności w ramach sądowej kontroli legalności ostatecznej decyzji organu odwoławczego. Zatem ustalenia przyjęte w decyzji z dnia [...] dotyczące przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług mają walor wiążący na potrzeby analizy przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym stanie sprawy zasadnie organ argumentuje, że zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług ulegało przedawnieniu z końcem marca 2016 r., a więc, że została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Jednak, w przekonaniu spółki, nie został spełniony jeszcze jeden konieczny warunek określony z kolei w treści art. 239b § 2 o.p. W ocenie sądu, powyższe zapatrywanie spółki nie jest prawidłowe. Prawne przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, określającej zobowiązanie podatkowe, zostały określone w art. 239b § 1 i 2 o.p., przy czym z pkt 4 § 1 tego artykułu wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, zaś § 2 analizowanego artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie, o którym wyżej, oznacza obowiązek organu ustalenia i przedstawienia konkretnych faktów, uzasadniających wniosek - obiektywnie i racjonalnie rzecz oceniając - że podatek wynikający z decyzji nieostatecznej nie zostanie zapłacony. Zwrócić przy tym należy uwagę, że fakty te mogą być różnego rodzaju. Wobec powyższego, zdaniem sądu, za trafne uznać należy stanowisko organów obu instancji co do tego, że sytuacja, w której do upływu terminu przedawnienia pozostał krótki okres czasu (mniej niż 3 miesiące), a jednocześnie zobowiązany nie płaci dobrowolnie podatku i nie wiadomo czy nie zechce skorzystać z prawa do złożenia odwołania - sama w sobie stanowi uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, jeśli oceniać powyższe okoliczności obiektywnie, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W analizowanej sprawie spółka nie płaci dobrowolnie podatku wynikającego z decyzji organu I instancji i jednocześnie kwestionuje nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Tymczasem okres krótszy niż 3 miesiące do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może okazać się niewystarczający, aby wyegzekwować kwotę podatku, wynikającą z decyzji organu I instancji. Oznacza to realne niebezpieczeństwo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez przedawnienie i tym samym zwolnienie spółki z obowiązku zapłaty podatku. Ustawodawca, chcąc temu zapobiec, dał organowi instrument, tj. przesłankę nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, sformułowaną w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Trzeba pamiętać, że wydanie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie pozbawia możliwości dobrowolnego uiszczenia zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji. Nie uniemożliwia też złożenia wniosku o wszczęcie postępowania zmierzającego do wydania decyzji, o której mowa w art. 70 § 2 pkt 1 o.p. Ocena, czy złożenie takiego wniosku przez spółkę mogłoby doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia pozostaje jednak poza granicami niniejszej sprawy. W świetle powyższego zaistnienie sytuacji opisanej w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. należy traktować jako równoznaczne z uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania podatkowego, o którym z kolei stanowi 239b § 2 o.p. W sprawie sygn. II FSK 3022/13 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przesłankę z art. 239b § 2 o.p. należy odczytywać łącznie z przesłankami z § 1. Wobec tego, jeśli w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 239 § 1 pkt 4 o.p., gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, spełnienie przesłanki zawartej w § 2 tego artykułu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, iż z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1 - 3 tej ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odmienna wykładnia analizowanego przepisu (do jakiej właśnie nawiązuje spółka w nin. sprawie) jest nielogiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Po prostu, nawet przy bardzo dużym majątku przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych, określonych w decyzji organu I instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż wygaśnie na skutek przedawnienia. Takie samo stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w sprawie sygn. I FSK 1807/12, (ONSAiWSA 20015, nr 2, poz. 23). Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że skoro postanowienie organu I instancji zostało wydane w czasie, gdy do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało mniej niż 3 miesiące, to wielce prawdopodobne jest, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Podkreślił przy tym, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż pkt 4 jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że § 2 jest jednym z przepisów kluczowych. To swego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, www.sejm.gov.pl). Powyższe przepisy należy również rozpatrywać w kontekście art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK ZU-A 2011, nr 5, poz. 43). Nie można zatem zaakceptować takiej wykładni spornych przepisów, która w istocie niweczyłaby znaczenie i cele przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 o.p. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które należy uznać za jednolite i utrwalone. Jednocześnie w okolicznościach kontrolowanego postępowania trzeba zauważyć, że organ I instancji prawidłowo nie czekał na upływ ustawowego terminu na złożenie odwołania, skoro ustawodawca mocą art. 239b § 1 pkt 4 o.p. dał mu prawo nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, gdy do upływu terminu przedawnienia wynikającego z niej zobowiązania podatkowego pozostał czas krótszy niż 3 miesiące. Dla dopełnienia oceny prawnej wymaga odnotowania, że rozstrzygnięcie organu I instancji dotyczące zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu stało się częścią decyzji określającej cło. W następstwie przy doręczeniu tej decyzji wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności została wykorzystana przez organy instytucja ogłoszenia (w odniesieniu do przewoźników). Domniemanie doręczenia, jakie wynika z tego trybu, nie zostało obalone przez samych zainteresowanych. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 33 § 1a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm. – p.p.s.a.), pozostali adresaci postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności, obok skarżącej spółki, mieli prawo zgłosić swój udział w postępowaniu sądowym do rozpoczęcia rozprawy, z którego nie skorzystali. Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.