I SA/Lu 413/97

1. Zarzut, iż marże wynikające z księgi podatkowej są niższe niż wynikające z remanentu na dzień 31 grudnia, nie może być podstawą pominięcia ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym, gdyż nie mieści się w katalogu przyczyn uzasadniających takie pominięcie. W szczególności zaś nie jest to wynikająca z księgi sprzeczność pomiędzy poszczególnymi składnikami działalności gospodarczej, bowiem marża jest jednym tylko składnikiem działalności gospodarczej /nie zaś jednym z poszczególnych takich składników/, nie musi być, co jest oczywiste, jednakowa i niezmienna w czasie oraz nie ma możliwości, jak wymaga tego art. 169 par. 2 Kpa, ustalenia sprzeczności marży na podstawie analizy ksiąg podatkowych. 2. Jakkolwiek ocena mocy dowodowej księgi podatkowej, tak zresztą, jak i innych dowodów, należy do organów podatkowych, to jednak podkreślić należy, że okoliczność, iż ocena mocy dowodowej ksiąg podatkowych jest dodatkowo reglamentowana przepisem art. 169 Kpa, nie zwalnia organu od obowiązku wykazania w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 107 par. 3 Kpa, jakie konkretnie fakty i ustalenia legły u podstaw takiej, a nie innej oceny księgi, w przeciwnym bowiem razie dokonana przez organ ocena tego dowodu uchyla się od kontroli jej prawidłowości. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w zakresie ich zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ podnieść przede wszystkim należy, że stosownie do art. 860 Kc, art. 24 ust. 3 in fine ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz par. 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./ z materiału dowodowego sprawy wynika, iż w 1995 roku Zofia J. i małżonkowie W. prowadzili działalność gospodarczą w ramach dwóch odrębnych podmiotów gospodarczych, z których jeden działał w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 30 czerwca 1995 r., drugi zaś od dnia 1 lipca do dnia 31 grudnia 1995 r., a podmioty te prowadziły odrębne księgi podatkowe. Stąd, jak słusznie wskazano w skardze, nieprawidłowości stwierdzone w tych księgach u obu podmiotów nie mogą być łączone dla celów ustalenia prawidłowości i rzetelności ksiąg, lecz księgi każdego z podmiotów winny być rozpatrywane osobno, tak jak zrobił to organ I instancji. Należy jednak podnieść, iż dokonanie łącznego omówienia uchybień tych ksiąg przez organ odwoławczy nie miało w istocie wpływu na treść zaskarżonych decyzji, gdyż Izba Skarbowa w L. nie odwoływała się w nich do nierzetelności lub nieprawidłowości ksiąg, ani nie wiązała z tym żadnych konsekwencji, a odmawiając księgom mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym oparła się wyłącznie na art. 169 par. 2 Kpa. Słuszności nie można odmówić również innym zarzutom skargi. Zwrócić bowiem należy uwagę, że zgodnie z art. 169 par. 1 Kpa księgi prowadzone przez podatnika, jeżeli są prowadzone rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami, stanowią dowód w postępowaniu podatkowym. Art. 169 par. 2 Kpa stanowi zaś, że organ podatkowy może nie uznać za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatnika, jeżeli analiza tych ksiąg wskazuje istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika lub znacznie niższy obrót od przeciętnego osiąganego w danej branży i podobnych warunkach prowadzenia działalności albo też dochód rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny do pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika, a podatnik tych okoliczności nie wyjaśnił. Z powyższego wynika, ze księgi prowadzone przez podatnika mogą być pominięte jako dowód w postępowaniu podatkowym z czterech różnych powodów: 1/ nierzetelności albo, 2/ wynikającej z ich analizy sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej lub 3/ wynikającego z nich obrotu znacznie niższego od przeciętnego w danej branży lub 4/ wynikającego z nich dochodu rażąco niższego od koniecznego dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika, a podatnik okoliczności tych nie wyjaśnił. Organ podatkowy obowiązany jest przy tym uzasadnić nieuznanie ksiąg za dowód w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wymagania dotyczące prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w 1995 roku określały przepisy powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które od dnia 1 stycznia 1996 r. zastąpione zostało rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. /Dz.U. nr 148 poz. 720/, mającym w niniejszej sprawie zastosowanie ze względu na postanowienie par. 25 stanowiącego, iż przepisy par. 10 stosuje się także do postępowań wszczętych, lecz nie zakończonych decyzją ostateczną przed dniem 1 stycznia 1996 r. oraz przy kontroli ksiąg prowadzonych przez podatnika w latach poprzedzających wejście w życie tego rozporządzenia. Powołany zaś par. 10 stanowi w ust. l, że podatnik jest obowiązany prowadzić księgę prawidłowo, zarówno pod względem formalnym /niewadliwie/, jak i materialnym /rzetelnie/, przy czym księga jest prawidłowa pod względem formalnym /niewadliwa/, jeżeli jest prowadzona zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, natomiast pod względem merytorycznym prawidłowa jest księga prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zgodnie z par. 10 ust. 2 księgę uznaje się za rzetelną między innymi również, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów nie przekraczają łącznie 0,5 procent przychodu wykazanego za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub błędne zapisy były skutkiem oczywistej pomyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w par. 11 ust. 3 rozporządzenia, a przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu. W sprawie niniejszej, jak wskazano wyżej, organ podatkowy I instancji, opierając się na art. 169 par. 1 Kpa, pominął jako dowód w postępowaniu podatkowym podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez spółkę Zofii i Janusza W., gdyż stwierdził, że podatnik naruszył przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r., czego zresztą strony nie kwestionują i jednocześnie podał, że "(...) przy ocenie rzetelności księgi opierał się na przepisach par. 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. (...). Nie znaleziono jednak podstaw do tego, by prowadzoną przez spółkę księgę uznać za rzetelną". W decyzji tej nie wskazano jednak, dlaczego - zdaniem organu - w świetle ostatnio powołanego przepisu księga nie mogła być uznana za rzetelną, co narusza art. 107 par. 3 Kpa. Na marginesie omówienia kwestii związanych z nieprawidłowościami ujawnionymi w księgach podnieść w tym miejscu należy, że na stronie 5 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w pozycji 79 wpisano fakturę nr 00093, a należność z tej faktury "przypisano" do pozycji 78, w pozycji zaś 78 wpisano fakturę nr 000904, która opiewa na kwotę zł 13,59 /netto/ i której to kwoty nie "przypisano" żadnej pozycji, wpisano natomiast do księgi kwestionowaną przez organy podatkowe kwotę zł 18,94 nie wynikającą z dokumentów księgowych. Również przepis art. 169 par. 2 Kpa nie został w sprawie niniejszej zastosowany prawidłowo. Przede wszystkim w zaskarżonych decyzjach i w utrzymanych nimi w mocy decyzjach organu I instancji, wbrew wymaganiom tego przepisu, nie wyjaśniono w sposób nie budzący wątpliwości przyczyny /przyczyn/, dla których pominięto prowadzone przez spółki księgi podatkowe jako dowód w postępowaniu podatkowym. W decyzjach organu I instancji podano bowiem w odniesieniu do działalności prowadzonej od dnia 1 stycznia do dnia 30 czerwca 1995 r., że przeprowadzona analiza ekonomiczno-kalkulacyjna "(...) wykazała rażące sprzeczności ekonomiczne, tj. marża wynikająca z danych księgi (...) jest znacznie niższa od tej, jaka byłaby konieczna do pokrycia poniesionych wydatków /kosztów działalności/ oraz ogólnie stosowanej w innych sklepach prowadzących działalność w podobnych warunkach i dokonujących sprzedaży takich artykułów, jak w Pani spółce", co mogłoby wskazywać na zarzut wynikających z ksiąg sprzeczności ekonomicznych /przychód niższy niż koszty zakupu towarów i inne koszty działalności/ oraz zarzut osiągania obrotu znacznie niższego niż przeciętny w danej branży. Co do okresu działalności od dnia 1 lipca do dnia 31 grudnia 1995 r. organ I instancji wskazał zaś, że podstawą pominięcia księgi są sprzeczności ekonomiczne, polegające na "(...) różnicach wynikających z marż, marża z danych z księgi po uwzględnieniu nieprawidłowości 6,31 procent, natomiast marża remanentowa z remanentu na 31.12.95 r. 21.90 procent." Organ odwoławczy natomiast wyjaśnił, częściowo odmiennie niż organ I instancji, że księgi przychodów i rozchodów obu spółek pominięto z uwagi na okoliczność, iż "marże wynikające z księgi podatkowej na poszczególne artykuły handlowe są znacznie niższe od takich, jakie byłyby konieczne na pokrycie poniesionych wydatków zeznanych przez stronę", co należy rozumieć jako zarzut wykazania dochodu rażąco niższego od tego, jaki byłby konieczny do pokrycia wydatków podatnika. Z wymienionych wyżej przyczyn pominięcia ksiąg /w decyzjach organu I instancji/ sprzeczności ekonomiczne polegające na tym, że przychód nie jest wystarczający na pokrycie kosztów działalności są sprzecznościami, o których mowa w art. 169 par. 2 Kpa, tj. sprzecznościami poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, której istnienie wykazuje analiza ksiąg podatkowych. Może ona być podstawą pominięcia księgi jako dowodu w postępowaniu podatkowym, jednak jedynie wówczas, gdy podatnik okoliczności tych nie wyjaśnił oraz gdy jest to uzasadnione w świetle wyczerpująco zebranego i rozpatrzonego materiału dowodowego /art. 77 par. 1 Kpa/. W sprawie niniejszej organy podatkowe uznały za niewystarczające wyjaśnienia podatników, jednak nie ustosunkowały się do nich, oceniając je jedynie ogólnie, jako mało przekonujące, nie wskazały, dlaczego nie dały im wiary, a zarzucając, że nie są poparte dowodami nie wyjaśniły, dlaczego - wbrew wymogom art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa - nie wezwały stron do przedstawienia dowodów na poparcie tych wyjaśnień. Uzasadnienie zaskarżonych decyzji narusza w tym zakresie art. 107 par. 3 Kpa. Także w zakresie twierdzenia, że wykazane przez spółkę marże są niższe od ogólnie stosowanych w innych sklepach prowadzących podobną działalność organ podatkowy nie wskazał, na jakich dowodach oparł to ustalenie, naruszając art. 107 par. 3 Kpa. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika zresztą, aby takie dowody przeprowadzano, a jedynym śladem prowadzenia postępowania w tym kierunku jest wzmianka w piśmie Urzędu Skarbowego w K. /bez daty/ sporządzonym w trybie art. 171 Kpa /por.: art. 81 Kpa/. Zarzut, iż marże wynikające z księgi podatkowej są niższe niż wynikające z remanentu na dzień 31 grudnia 1995 r., nie może być podstawą pominięcia ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym, gdyż nie mieści się w katalogu przyczyn uzasadniających takie pominięcie. W szczególności zaś nie jest to wynikająca z księgi sprzeczność pomiędzy poszczególnymi składnikami działalności gospodarczej, bowiem marża jest jednym tylko składnikiem działalności gospodarczej /nie zaś jednym z poszczególnych takich składników/, nie musi być, co jest oczywiste, jednakowa i niezmienna w czasie oraz nie ma możliwości, jak wymaga tego art. 169 par. 2 Kpa, ustalenia sprzeczności marży na podstawie analizy ksiąg podatkowych. Tak więc istniejące różnice w marżach nie mogą być kwalifikowane jako wynikające z analizy ksiąg podatkowych sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej. Niezależnie zaś od tego stwierdzić należy, że "rozbieżności w wysokości marż" ustalono porównując marże z całego roku z marżami z ostatniego dnia tego roku, a do porównania przyjęto wyrywkowo wybrane towary bez uwzględnienia rzeczywistej struktury sprzedaży. Odnośnie zaś zarzutu Izby Skarbowej w L. że podatnicy nie osiągali dochodu koniecznego na pokrycie wydatków przez nich ponoszonych, to mogłoby to uzasadniać pominięcie księgi, ale również jedynie w przypadku, gdy dochód byłby rażąco niższy od koniecznego na pokrycie wydatków, a podatnik okoliczności tych by nie wyjaśnił. Tymczasem organy podatkowe - z naruszeniem art. 7, art. 77 par. 1, art. 107 par. 3 i art. 169 par. 2 Kpa - nie twierdzą nawet, że dochód był niższy rażąco, nie wzywały podatnika do wyjaśnienia tak postawionego zarzutu i nie wskazały, z jakich wywiodły to dowodów w sytuacji, gdy z materiału zgromadzonego w sprawie można byłoby raczej wnioskować, że dochód osiągany przez podatników był wystarczający dla pokrycia ponoszonych przez nich wydatków. Brak prawidłowego uzasadnienia pominięcia podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów jako dowodu w postępowaniu podatkowym powoduje, że w obecnym stanie sprawy nie można uznać za usprawiedliwione twierdzenia, iż brakuje danych niezbędnych do ustalenia postawy obliczenia podatku, co umożliwiałoby ustalenie tej podstawy w drodze oszacowania zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Niezależnie jednak od tego należy podnieść, że organy podatkowe w żaden sposób nie uzasadniły, dlaczego do szacunkowego ustalenia przychodu przyjęły marżę z remanentu z dnia 31 grudnia 1995 r., do porównania wybrały tylko 24 towary z kilkuset, jakie stanowiły asortyment sprzedaży i dlaczego koszty zakupu zwiększono o marżę 20 procent, a nie o jakąś inną /niższą/ wielkość, czym naruszyły art. 107 par. 3 Kpa. Chociaż prawdziwe jest, zawarte w odpowiedzi na skargę, stwierdzenie Izby Skarbowej w Lublinie, iż ocena mocy dowodowej księgi podatkowej, tak zresztą, jak i innych dowodów, należy do organów podatkowych, to jednak podkreślić należy, że okoliczność, iż ocena mocy dowodowej ksiąg podatkowych jest dodatkowo reglamentowana przepisem art. 169 Kpa, nie zwalnia organu od obowiązku wykazania w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 107 par. 3 Kpa, jakie konkretnie fakty i ustalenia legły u podstaw takiej, a nie innej oceny księgi, w przeciwnym bowiem razie dokonana przez organ ocena tego dowodu uchyla się od kontroli jej prawidłowości. Oceniając legalność zaskarżonych decyzji oraz utrzymanych nimi w mocy decyzji Urzędu Skarbowego w K. należy ponadto stwierdzić, że określenie wysokości zaliczek na podatek dochodowy w decyzji wydanej po upływie roku podatkowego jest - w świetle art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - nieprawidłowe. Konkludując stwierdzić należy, że przy wydaniu zaskarżonych decyzji oraz utrzymanych nimi w mocy decyzji Urzędu Skarbowego w K. naruszono przytoczone wyżej przepisy postępowania oraz przepisy prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie tych decyzji na zasadzie art. 22 ust. l i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 29 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i orzeczenie o kosztach postępowania zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy.