I SA/Lu 413/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "C. T." s. c. w B.-P. na decyzję Izby, Skarbowej w B.-P. z dnia 13 marca 1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 1997 r. - stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; (...). Decyzją z dnia 25 czerwca 1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w UKS w B.-P. określił dla "C. T." s. c. A. M., E. M., D. M. w B.-P. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 1997 r. w wysokości 67.483 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 344 zł. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie do Izby Skarbowej w B.-P. Postanowieniem z dnia 31 października 1997 r Izba Skarbowa w B.-P. na podstawie art. 174 Kpa zwróciła sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, bowiem zobowiązanie podatkowe ustalone zostało w kwocie niższej, niż wynika to z obowiązujących przepisów prawa. Decyzją z dnia 12 listopada 1997 r. organ I instancji, na podstawie art. 174 Kpa określił dla Spółki "C. T." s. c. w B.-P. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 1997 r. w wysokości niższej od określonej w decyzji z dnia 25 czerwca 1997 r. o kwotę 121 zł. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 marca 1998 r. (...) Izba Skarbowa w B.-P. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 oraz art. 174 Kpa w zw. z art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania spółki cywilnej "C. T." w B.-P. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w B.-P. z dnia 12 listopada 1997 r. (...) łącznie z odwołaniem z dnia 8 lipca 1997 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i zmieniła zaskarżoną decyzję z dnia 25 czerwca 1997 r. w ten sposób, że na podstawie art. 174 Kpa określiła kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień w wysokości 9.835 zł, oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 497 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podała, iż decyzja organu I instancji wydana została na skutek zaniżenia przez podatnika podatku należnego z tytułu świadczenia usług transportu międzynarodowego pojazdem bez ważnej koncesji. Uznano także za nienależny podatek VAT zadeklarowany przez podatnika w kwocie 120,78 zł wynikający z rachunku uproszczonego dokumentującego import usług świadczonych przez przewoźnika zagranicznego. Decyzja ta została zaskarżona do Izby Skarbowej, która postanowieniem z dnia 31 października 1997 r. przekazała sprawę do organu I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego. Realizując to postanowienie organ I instancji decyzją z dnia 12 listopada 1997 r. określił kwotę zwrotu różnicy podatku VAT za kwiecień 1997 r. w wysokości niższej o 121 zł od określonej w pierwotnej decyzji. Od tej decyzji podatnik również wniósł odwołanie. Rozpatrując oba odwołania Izba Skarbowa uchyliła decyzję z dnia 12 listopada 1997 r. wydaną w trybie art. 174 Kpa, ponieważ w sposób nieprawidłowy dokonano w niej wymiaru uzupełniającego i będąc wyposażona w uprawnienia merytoryczno-refomatoryjne, na podstawie art. 174 Kpa skorygowała decyzję organu I instancji, określając kwotę zwrotu różnicy podatku VAT na 9.835 zł, a dodatkowe zobowiązanie podatkowe jak w decyzji organu I instancji z dnia 25 czerwca 1997 r., bowiem w myśl Kpa nie mogła w tym zakresie orzec na niekorzyść strony odwołującej się. Od decyzji tej skargę do NSA wniosła Spółka cywilna "C. T." w B.-P. Nie precyzując zarzutów, skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako rażąco naruszającej przepisy prawa podatkowego oraz procedurę administracyjną i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca podnosiła, iż organy podatkowe bezzasadnie uznały, że wykonując usługi transportu międzynarodowego należy być bezwzględnie posiadaczem koncesji, aby korzystać z preferencyjnej stawki "0" procent podatku od wykonywanych usług. Taki wniosek wynika wprost dopiero w 1998 r. ze zmiany rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /par. 60 ust. 1 pkt 1/. Zaskarżona decyzja wydana została również bez analizy par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ww. rozporządzenia, bowiem obowiązek podatkowy powstał u podatnika w maju, a nie kwietniu. Także niewłaściwie przyjęto do opodatkowania stawkę 22 procent zamiast stawki niższej, która wynika z przyjęcia do wyliczeń kategorii ceny brutto. Nie zgadała się również z przyjętym do opodatkowania importem usług. Skoro bowiem raz podatek został zapłacony, to zgodnie z art. 15 ust. 6 drugi raz nie opodatkowuje się tej czynności. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B.-P. wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ sąd nie jest związany granicami skargi. W oparciu zatem o wyżej wymieniony przepis prawa stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem właściwości rzeczowej, co zgodnie z art. 156 par. 1 pkt 1 Kpa skutkuje jej nieważnością. Zgodnie z art. 174 Kpa w wypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie, stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w kwocie niższej, niż wynika to z obowiązujących przepisów, zwraca sprawę organowi podatkowemu I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji. Od nowej decyzji służy odwołanie, które podlega rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym od decyzji ustalającej pierwotny wymiar. Z treści tego przepisu prawa wynika, iż właściwym do zmiany decyzji przez dokonanie wymiaru uzupełniającego jest jedynie organ I instancji, który rozpoznając sprawę związany jest przepisami regulującymi postępowanie przed I instancją. Przepis art. 174 Kpa stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 139 zasady zakazu reformationis in peius. W celu zapewnienia stronie dwuinstancyjności postępowania organ odwoławczy nie ma uprawnienia do zmiany decyzji organu I instancji, lecz obowiązany jest zwrócić sprawę temu organowi, który jest jedynie właściwym do wydania decyzji w trybie art. 174 Kpa. Decyzja organu I instancji wydana w trybie art. 174 Kpa "wchłania" ustalony pierwotną decyzją wymiar podatku. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, powołując się na art. 174 Kpa, uchylił decyzję wydaną przez organ podatkowy I instancji i sam dokonał wymiaru uzupełniającego podatku od towarów i usług. W tej sytuacji i mając na uwadze przytoczone wyżej argumenty na podstawie art. 22 ust. 1 pkt. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym należało orzec, jak w wyroku.