I SA/Lu 416/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za V - XII 2004r. i IV - VII 2005r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz R. D. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej w podatku od towarów i usług: 1) kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące od maja do października oraz za miesiąc grudzień 2004 r. w łącznej wysokości 83.104 zł, 2) kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: listopad 2004 r., kwiecień 2005 r., maj 2005 r., czerwiec 2005 r., w łącznej wysokości 41.402 zł, 3) kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc lipiec 2005 r. w wysokości 10.658 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2004 r. oraz kwiecień, czerwiec, lipiec 2005 r. w łącznej wysokości 22.110 zł. Odnosząc się do dotychczasowego przebiegu postępowania wskazano, że wnioskiem z dnia 21 grudnia 2007 r. pełnomocnik strony wystąpił o stwierdzenie nieważności wskazanej wyżej decyzji. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony wniósł odwołanie wskazując, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności: 1) art. 2 Konstytucji RP w przedmiocie wystąpienia zbiegu odpowiedzialności karnej uregulowanej przepisami Kodeksu Karnego Skarbowego oraz odpowiedzialności administracyjnej określonej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, 2) zasady neutralności podatku VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nie zarejestrowany (art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego oraz przepisów art.17 i nast. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych). Z ustaleń poczynionych w sprawie wymiaru podatku wynika, że podatnik w latach 2004 i 2005 dokonał pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez kontrahenta, który nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działanie takie doprowadziło do zawyżenia wysokości podatku naliczonego i było podstawą zastosowania przez organ podatkowy § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a ustawy o podatku VAT ( w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.06.2005r.). Odnosząc się do przedstawionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa zarzut zbiegu odpowiedzialności karnej przewidzianej w Kodeksie karnym skarbowym i odpowiedzialności administracyjnej przewidzianej w ustawie o podatku od towarów i usług, gdyż w dniu 10 grudnia 2007 r. organ I instancji uchylił swoją decyzje z dnia 9 stycznia 2006 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT i umorzył w tym zakresie postępowanie, mając na względzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt P 43/06. Równocześnie organ podatkowy wskazał, że art. 109 ust. 4 ustawy o podatku VAT, nie był objęty rozstrzygnięciem ww. wyroku, zatem nie można uznać go, na zasadzie analogii, za niekonstytucyjny. Odnosząc się zaś do drugiego zarzutu odwołania organ podatkowy wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym i jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, co do jej istoty, a jedynie sprawdzenie czy decyzja ostateczna nie jest dotknięta jedną z wad skutkujących jej nieważnością (wskazanych w art. 247 Ordynacji podatkowej), a ewentualne zarzuty merytoryczne dotyczące decyzji mogły być zgłaszane na etapie postępowania odwoławczego. Organ stwierdził zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa tak materialnego jak i procesowego, co skutkowało odmową stwierdzenia nieważności tej decyzji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji powtarzając, co do zasady zarzuty zawarte w odwołaniu. Skarżący podkreślił, że dokonując oceny decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] należało stwierdzić, że stanowiące podstawę jej wydania przepisy: art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a ustawy o podatku VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w sposób rażący naruszają normy prawa wspólnotowego zawarte w I i VI Dyrektywie w zakresie, w jakim przepisy te kreują zasadę neutralności podatku VAT oraz przepisy Konstytucji RP. Wskazał na uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podnosząc, iż pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną, niezależną od faktu dokonania rejestracji. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Trafnie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej, iż przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istoty. W postępowaniu tym bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie sporna pozostawała kwestia zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji ostatecznej z dnia [...] przepisów prawa materialnego tj. - § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (do dnia 1.06.2005r.) oraz art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a ustawy o podatku VAT (od dnia 1.06.2005r.), zgodnie z którymi, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, co skutkowało pozbawieniem skarżącego prawa obniżenia podatku należnego oraz ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z niespornych ustaleń faktycznych tej sprawy wynikało bowiem, iż w dokumentacji podatkowej za lata 2004 - 2005 u skarżącego stwierdzono faktury VAT od kontrahenta, który nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług: "A", których łączna wartość netto wynosiła: 287 390 zł. Na tej podstawie organ podatkowy odmówił skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur i stwierdził zawyżenie przez skarżącego wysokości podatku naliczonego oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wnioskując o stwierdzenie nieważności tej decyzji strona powoływała podstawę wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, wykazując że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z zasadą neutralności podatku wyrażoną w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego i art. 17 i nast. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145.s.1), oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, a charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Wskazać zatem należy, iż rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III str. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją np. istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającej się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw i obowiązków strony postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego (por. J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA z 19 listopada 1992 r. (SA/Ka 914/92), Przegląd Sądowy 1994, nr 7-8, s. 55). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00, niepubl.). Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji. Na gruncie przedstawionego wyżej pojęcia "rażącego naruszenie prawa" wskazać należy, iż organy podatkowe w istocie nie przeprowadziły jego analizy w kontekście stawianych w skardze zarzutów skierowanych do decyzji będącej przedmiotem oceny pod kątem podstawy wskazanej w art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem za taką analizę uznać lakonicznego stwierdzenia, iż "organ oparł się na obowiązujących w dacie wydania decyzji przepisach prawa", a zarzuty strony w tym zakresie opierają się na "odmiennej ocenie materiału dowodowego" (k.-33), skoro kwestia stanu faktycznego sprawy będącego podstawą zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego nie była sporna (nie był przez stronę kwestionowany fakt niezarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT po przekroczeniu przez niego kwoty granicznej, uprawniającej do zwolnienia). Trafnie podnosi skarżący, iż zasada neutralności podatku VAT polegająca na prawie do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na poprzednich stadiach obrotu, stanowi podstawową cechę tego podatku. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, powinno mieć charakter wyjątkowy i wynikać wprost z przepisów rangi ustawowej. Z tej perspektywy oraz w oparciu o przepisy wspólnotowe oceniać należało treść spornych przepisów prawa materialnego i ich zastosowanie. Należy zatem wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa wyżej są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę, i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 ustawy o VAT. Z powołanych wyżej przepisów wynika wprost, że dany podmiot nabywa status podatnika podatku VAT, jeśli spełnia przesłanki określone w art. 15 ust 1 ustawy o VAT. Status podatnika ma zatem charakter obiektywny, niezależny od spełnienia jakichkolwiek dodatkowych warunków. Zgodnie natomiast z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy mają obowiązek wystawienia faktur dokumentujących dostawę towaru lub świadczenie usług na terytorium kraju, bez względu na to czy dopełnili obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego przewidzianego w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT. Faktury posiadane przez skarżącego dokumentowały rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, co nie było sporne. Z powyższego wynika w sposób oczywisty, iż "nieuprawniony" nie może odnosić się do podatnika, który nie dokonał obowiązku rejestracji, i co do tego nie ma sporu w doktrynie, ani orzecznictwie. Na te okoliczności wskazywał skarżący i w tym kontekście należało ocenić, czy pozbawiając skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego organ wydał decyzję, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Interpretacja przepisu art. 109 ust. 4 ustawy o VAT dokonana zaskarżoną decyzją nie budzi zastrzeżeń, jednak zobowiązanie to jest konsekwencją zastosowania § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (do dnia 1.06.2005r.) oraz art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a ustawy o podatku VAT (od dnia 1.06.2005r.) i ocena zastosowania tych przepisów dokonana przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie determinować możliwość jego zastosowania w sprawie. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 powołanej ustawy.