I SA/Lu 419/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2014r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz R. L. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie określenia E. i R. L. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 46.368 zł i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 43.337,30 zł. Na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej Nr 137 z dnia 14 lutego 2003r. R. L. był wyznaczony na stanowisko służbowe chorąży eksploatacji w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europy Północnej w B. w H. na stanowisku dla żołnierzy Sił Zbrojnych RP w Dowództwie Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Europie, a następnie rozkazem Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia 16 czerwca 2004r. został zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i z dniem 1 lipca 2004 r. wyznaczony do pełnienia służby na stanowisku Podoficer - Specjalista w Batalionie Łączności NATO w B. w H. Podstawą prawną wyznaczenia na powyższe stanowisko był art. 24 ust. 2 i art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.; zwana dalej : "ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych") oraz § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 kwietnia 2004 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk (Dz. U. Nr 108, poz. 1144 ze zm.). Nie znajdując podstaw do objęcia należność wypłaconych skarżącemu z tytułu pełnionej służby, zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwana : "u.p.d.o.f."), Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 21 marca 2011r. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 46.368,- zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 43.337,30 zł. W odwołaniu skarżący zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnione różnicowanie żołnierzy skierowanych i wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, bowiem skorzystanie z tego zwolnienia nie jest uzależnione od wyjazdu poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, a żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa nie są wyłączeni z zakresu tego przepisu, o ile realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej cele, o których w nim mowa. R. L. podkreślił, że realizował cele określone w tym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej w motywach swojego rozstrzygnięcia stwierdził, że w celu skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., należy spełnić następujące przesłanki: wypłacone należności muszą być bezpośrednio związane z użyciem osób wskazanych w tym przepisie, poza granicami państwa, należności wypłacone muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Ocena realizacji przesłanki wskazanej w pkt 2 musi się odbywać na podstawie przepisów regulujących zasady użycia jednostek wojskowych za granicą lub kierowania indywidualnych żołnierzy za granicę. Wskazał, że ani w decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 14 lutego 2003r., ani w rozkazie z dnia 16 czerwca 2004r. Szefa Sztabu Generalnego na podstawie, których R.L. pełnił służbę, nie znalazły się określenia wskazujące bezpośrednio cele wymienione w przepisie podatkowym. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.; zwana dalej : "ustawy o zasadach użycia Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa"), ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.; zwane dalej: "rozporządzenie Rady Ministrów"). Wskazał że żołnierz do pełnienia służby poza granicami państwa może być wyznaczony lub skierowany, a rozróżnienie to ma istotne znaczenie ponieważ do realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. W ocenie organu jedynie żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko potwierdzały informacje uzyskane od organów wojskowych, które dysponują wiedzą na temat celów realizowanych przez podległych im żołnierzy. W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy uznał, że R.L. jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych, nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie decyzji i uznanie uprawnienia do zwolnienia z podatku dochodowego należności zagranicznej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zaskarżonej decyzji zarzucili obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnione różnicowanie żołnierzy skierowanych i wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, oraz § 4, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 503/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E. L. i R.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Sąd wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia czy żołnierz został wyznaczony czy też skierowany do pełnienia służby za granicą. Istotnym jest sam fakt pełnienia służby poza granicami RP oraz to czy w trakcie jej trwania realizowane były cele określone w tym przepisie. Skarżący został wyznaczony na stanowisko służbowe poza granicami państwa (i to nie w składzie jednostki wojskowej), a pełnienie tej służby – w myśl art. 2 pkt 1 lit. a ustawy o zasadach użycia Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa i art. 24 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów – nie oznaczało "wzmocnienia sił państw sojuszniczych", o którym mowa w zwolnieniu podatkowym, a tym samym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie mógł mieć zastosowania. Zdaniem Sądu nie było uzasadnionych podstaw do uznania, że skarżący "wzmacniał" siły państw sojuszniczych pełniąc służbę w Dowództwie Sił Połączonych Północ – B. w H., w sytuacji gdy nie wykazał, że realizował którykolwiek z celów wymienionych pkt 83 u.p.d.o.f. Przy ustalaniu realizacji celów, Sąd powołał się na pisma Sztabu Generalnego WP z dnia 24 grudnia 2010 r. oraz Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 14 kwietnia 2008 r. Jednocześnie wskazał, że wyznaczenie do służby międzynarodowej w międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. W efekcie uznał, że R. L. jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.o.p.d.f. Skargę kasacyjną w imieniu skarżących złożył ich pełnomocnik, ale z uwagi na fakt, że wniosku o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia wyroku nie wnosiła skarżąca, skarga kasacyjna E.L. została prawomocnie odrzucona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 marca 2012r. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej R. L., wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 1199/12, uchylił wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA, organy podatkowe nie ustaliły, czy podatnik realizował cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż w tym zakresie nie prowadzono postępowania dowodowego. Rozważano głownie na temat rozróżnienia pojęć "skierowany" i "wyznaczony" i wywiedziono, że tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Sąd I instancji, co prawda uwzględnił orzeczenie II FPS 5/10 i podkreślił, że rozróżnienie na żołnierza wyznaczonego, czy też skierowanego, nie odgrywa istotnej roli. Jednak zdaniem NSA nie można zaakceptować stanowiska, że skarżący nie wykazał, iż realizował którykolwiek z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Za dowód przesądzający o fakcie braku realizacji celów przez skarżącego, nie można uznać pisma Sztabu Generalnego WP Zarządu Organizacji i Uzupełnień z dnia 24 grudnia 2010 r. oraz pisma z dnia 14 kwietnia 2008 r. Ministerstwa Obrony Narodowej, gdyż ich treść nie mogła decydować o fakcie nierealizowania zadań określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez podatnika, bowiem koncentrowała się na rozróżnieniu pojęć "skierowany" i "wyznaczony", a nie na faktycznym zajęciu podatnika w trakcie pełnienia służby. Z tego względu NSA wskazał, aby w ponownym postępowaniu WSA przeanalizował, czy ustalenia faktyczne organów podatkowych pozwalają na stwierdzenie, że cele realizowane przez skarżącego pozwalały na skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, przy uwzględnieniu, że Polska, będąc członkiem Paktu Północno – Atlantyckiego (NATO), jest sojusznikiem innych państw zrzeszonych w tej międzynarodowej organizacji. Podatnik jako żołnierz nie został użyty poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym, jednak wymaga ustalenia, czy został użyty dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, które to cele także są wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 202r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – dalej "ppsa", sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. W niniejszej sprawie bezsporne pozostają okoliczności, iż R. L. na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej Nr 137 z dnia 14 lutego 2003 r. był wyznaczony na stanowisko służbowe chorąży eksploatacji w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europy Północnej w B. w H.na stanowisku dla żołnierzy Sił Zbrojnych RP w Dowództwie Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Europie, a następnie rozkazem Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia 16 czerwca 2004r. został zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i z dniem 1 lipca 2004 r. wyznaczony do pełnienia służby na stanowisku Podoficer - Specjalista w Batalionie Łączności NATO w B. w H.. Podstawą prawną wyznaczenia na powyższe stanowisko był art. 24 ust. 2 i art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm. ) oraz § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 kwietnia 2004 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk (Dz. U. Nr 108, poz. 1144 ze zm.). Natomiast istota sporu sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2004r., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. W stanie prawnym obowiązującym od 24 sierpnia 2005 r. (będącym przedmiotem rozważań NSA w wyroku 7 sędziów, sygn. akt II FPS 5/10), art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. stanowił, że wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Wykładnia powyższego przepisu była sporna, a spór ogniskował się wokół tego, czy ze zwolnienia wyłączone były dochody uzyskiwane przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby za granicą, a zwolnienie mogło odnosić się jedynie do dochodów żołnierzy skierowanych do pełnienia takiej służby a wchodzących w skład jednostek wojskowych używanych za granicą. Rozróżnienia te były refleksem zasad wysyłania żołnierzy wynikających z przepisów ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami Państwa, ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz przepisów wykonawczych. Taką wykładnię przyjęły także organy podatkowe uznając, że skarżący został wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych, zatem nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wbrew stanowisku organu, ostatecznie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd (patrz sygn. akt II FPS 5/10) zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obejmowało dochody żołnierzy niezależnie od tego czy byli skierowani czy wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami kraju, a ocena istnienia przesłanek zwolnienia podatkowego w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez żołnierzy pełniących służbę za granicą, wymaga ustalenia czy w ramach służby realizowali oni cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Sąd powyższy pogląd podziela, dlatego za zasadny należało uznać zarzut dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skoro zaś na skutek błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia koniecznego postępowania dowodowego, a zgromadzony materiał dowodowy nie jest wystarczający dla ustaleń faktycznych wymaganych z punktu widzenia prawidłowo interpretowanego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. , to w ocenie Sądu, zasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 op. Zgodnie z art. 122 i 187 §1 op organ zobowiązany jest zebrać cały materiał dowodowy niezbędny do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, z uwzględnieniem wynikających z art. 180 § 1 w związku z art. 181 op zasad otwartości postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych, mając na uwadze, że dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Dopiero zupełnie postępowanie dowodowe stanowi podstawę do oceny dowodów zgodnie z art. 191 op. Ocena prawna w odniesieniu do ustalenia treści obowiązku podatkowego pozostaje domeną organu podatkowego. Zatem skoro organy nie ustaliły jakie cele faktycznie były realizowane przez skarżącego, to dowodem przesądzającym o fakcie braku realizacji celów określonych w pkt 83 omawianego przepisu, nie mogły przesądzać pisma Sztabu Generalnego WP Zarządu Organizacji i Uzupełnień z dnia 24 grudnia 2010 r. oraz pismo z dnia 14 kwietnia 2008 r. Ministerstwa Obrony Narodowej. Zdaniem Sądu ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy powinien w sposób pełny i niewątpliwy ustalić charakter i cele faktycznie realizowane przez skarżącego w czasie służby za granicami kraju, gdyż akta postępowania podatkowego nie wskazują by organy podatkowe podjęły jakichkolwiek czynności zmierzające do poczynienia takich ustaleń. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy wskazać, że, po analizie zadań wykonywanych przez żołnierza organ podatkowy powinien uwzględnić fakt, iż Polska, będąc członkiem Paktu Północno – Atlantyckiego (NATO), jest sojusznikiem innych państw zrzeszonych w tej międzynarodowej organizacji. Zgodnie z art. 1 Traktatu Północnoatlantyckiego jego strony zobowiązały się, zgodnie z postanowieniami Karty Narodów Zjednoczonych, załatwiać wszelkie spory międzynarodowe, w które mogłyby zostać zaangażowane, za pomocą środków pokojowych w taki sposób, aby pokój i bezpieczeństwo międzynarodowe oraz sprawiedliwość nie zostały narażone na niebezpieczeństwo, jak również powstrzymywać się w swych stosunkach międzynarodowych od użycia lub groźby użycia siły w jakikolwiek sposób niezgodny z celami Narodów Zjednoczonych. Polska jest stroną umowy między Państwami - Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego, a innymi państwami uczestniczącymi w Partnerstwie dla Pokoju, dotyczącej statusu ich sił zbrojnych, oraz protokołu dodatkowego, sporządzonego w Brukseli dnia 19 czerwca 1995 r., którą w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej podpisał Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1998 nr 97 poz. 605). Przepis punktu 83 został wprowadzony do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104 poz.1104) i obowiązywał w analogicznym brzmieniu w odniesieniu do sił sojuszniczych od 1 stycznia 2001 r. do 1 stycznia 2011 r., a zatem również w roku 2004. Wobec tego cele służby wskazane w tym przepisie mają uzasadnienie w zdarzeniach historycznych i pokrywają się z celami międzynarodowej organizacji jaką jest NATO, a której członkiem jest Polska. Podatnik jako żołnierz nie został użyty poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym. Wymaga jednak przede wszystkim konkretnych ustaleń faktycznych, czy został on użyty lub nie dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, które to cele także są wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Tym samym w wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy, mając na względzie powyższe zalecenia, dokona stosownych ustaleń i ich oceny, w kontekście zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa orzeczono jak w pkt I sentencji wyroku. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżanej decyzji i kosztach postępowania uzasadnia art. 152 i art. 200 w związku z art. 205 § 4 ppsa