I SA/Lu 420/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska - Pietrzak Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Parchomiuk Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Specjalista Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2025 r. sprawy ze skargi D. z siedzibą w A. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji z dnia 15 marca 2024 r., nr 0671-SPZ-1.4100.586.2023.4. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego na rzecz D. z siedzibą w A. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym aktem z 15 marca 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: organ, Naczelnik), po rozpatrzeniu wniosku D. .. w A. (dalej: podatnik, spółka, skarżąca) odmówił wydania opinii o możliwości stosowania przez T. S.A. (dalej: płatnik) zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania w obowiązującym roku podatkowym wypłat dywidend na rzecz podatnika których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805; dalej: u.p.d.o.p., ustawa). W uzasadnieniu odmowy organ wskazał, że w sprawie nie został spełniony wymóg z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, co wyklucza przyznanie opisanego zwolnienia. Jak wskazał Naczelnik, zgodnie z art. 13 niderlandzkiej ustawy o podatku dochodowym z 1969 r. oraz art. 4 niderlandzkiej ustawy o podatku od dywidend z 1965 r. wypłacona dywidenda do podmiotu mającego rezydencję w Holandii korzysta ze zwolnienia z opodatkowania dywidend otrzymanych przez wspólnika na podstawie krajowych przepisów holenderskich, stanowiących interpretacje dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U.UE.L.2011.345.8; dalej: dyrektywa PS, dyrektywa). Okoliczność, że należności dywidendowe nie są opodatkowane w Holandii potwierdziła również spółka w piśmie z 17 stycznia 2023 r. pozyskanym z akt innego postępowania dotyczącego podatnika. Przepisy uzależniają prawo do zastosowania określonego w nim zwolnienia od statusu podmiotu uzyskującego dochód. Nie może to być spółka, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania. Przy czym warunek ten dotyczy zarówno zwolnień podmiotowych jak i przedmiotowych. Taki zwolnienie dyskwalifikuje podmiot z możliwości zastosowania przywilejów wynikających z regulacji unijnych i krajowych. Zdaniem organu, w analizowanym przypadku istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy jest sprzeczne z przedmiotem lub celem tego przepisu. Organ doszedł do takiego przekonania, ponieważ istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wypłacone dywidendy nie zostaną opodatkowane w UE. W skardze na opisany akt podatnik zarzucił naruszenie: 1. art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 lit. a pkt iii, art. 4, art. 5 i art. 6 dyrektywy PS poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu – wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu – że warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku u źródła od wypłat dywidendy jest efektywne (faktyczne) opodatkowanie dywidendy w państwie rezydencji podatnika, podczas gdy przepis ten nie przewiduje takiego warunku i odnosi się wyłącznie do kwestii niekorzystania przez podmiot uzyskujący dochody (przychody) ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania; 2. art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że spółka nie spełnia przewidzianego w tym przepisie warunku zwolnienia, podczas gdy nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co świadczy o spełnieniu ustanowionego w tym przepisie warunku; 3. art. 2 lit. a pkt iii, art. 4, art. 5 i art. 6 dyrektywy PS poprzez błędną wykładnię i uznanie, że warunkiem zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła od przychodów z tytułu dywidend jest efektywne opodatkowanie spółki w zakresie wypłaconych dywidend, podczas gdy przepisy dyrektywy, zakładają, że przesłanką dla zastosowania preferencji określonych w jej art. 4-6 jest podleganie jednemu z podatków wymienionych w załączniku, bez możliwości wyboru lub zwolnienia (podmiotowego); 4. art. 18 i art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. nr 90, poz. 864 ze zm.; dalej: TFUE) poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że holenderskie zwolnienie przedmiotowe w zakresie wypłacanej dywidendy wyklucza spełnienie warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy polskie regulacje skutkujące brakiem opodatkowania otrzymanej dywidendy pozwalają na uznanie, iż podatnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co prowadzi do nieuzasadnionej dyskryminacji podatników ze względu na miejsce ich rezydencji podatkowej; 5. art. 22c u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że stosowanie tego przepisu powinno być oceniane przez pryzmat potencjalnego efektu danej czynności podatkowej, a nie wystąpienie elementu sztuczności działania bądź sprzeczności działania z przedmiotem lub celem przepisów podatkowych. 6. art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 155 § 1 w zw. z art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651; dalej: o.p., w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez włączenie do materiału dowodowego pisma z innego postępowania, którego stroną jest podatnik bez poinformowania go o tym fakcie, co uniemożliwiło mu odniesienie się do tej okoliczności; 7. art. 191 o.p. w zw. z art. 26b ust. 1, 3 i 9 oraz art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie wniosków w sposób oczywiście sprzeczny ze zgromadzonym materiałem; 8. art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez nienależyte wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ kierował się wskazując na istnienie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p.; 9. art. 125 w zw. z art. 121 § 1, art. 139 § 4 oraz art. 140 § 1 o.p. poprzez nieuzasadnione przedłużanie postępowania argumentowane skomplikowanym jej charakterem i sugerowanie się rozstrzygnięciem wydanym w innym postępowaniu, którego stroną jest skarżąca; 10. art. 26b ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 22c u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie zachodzi okoliczność uzasadniająca odmowę wydania opinii z uwagi na możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. Wyrokiem z 30 października 2024 r., I SA/Lu 320/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę, podzielając stanowisko organu oraz ponawiając argumentację wyroku z 7 sierpnia 2024 r., I SA/Lu 242/24. Sąd ocenił, że skarżąca nie spełniła wymogu ujętego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (w Holandii), co było jednym z warunków uzyskania zwolnienia dywidendowego. W ocenie Sądu, organ prawidłowo dokonał wykładni przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., posiłkując się przepisami dyrektywy PS oraz wypracowanego na jej podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Uznał, że przyjętej przez spółkę argumentacji, że tylko zwolnienie podmiotowe podatnika wyłącza zastosowanie wskazanych przepisów ustawy podatkowej, nie da się pogodzić z celem dyrektywy PS, którym, z jednej strony jest zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu na poziomie spółki dominującej, zarówno w aspekcie prawnym jak i ekonomicznym, a z drugiej – unikanie opodatkowania. Skoro spółka korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, dotyczącego otrzymywanych dywidend od spółki zależnej z siedzibą w Polsce, to w świetle celów i przepisów dyrektywy PS oraz wyroków TSUE uznać należy, że przyznanie preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z podatku pobieranego u źródła w realiach sprawy nie może mieć zastosowania, bowiem zwolnienie z poboru podatku dochodowego od zysku spółki zależnej, wypłaconego spółce dominującej z siedzibą w Holandii, spowodowałoby w istocie, że podatek od tego źródła dochodów w ogóle nie zostałby zapłacony. Jednocześnie Sąd przyznał, że organ w istocie nie wyjaśnił czym się kierował wskazując na możliwość zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., gdyż uzasadnienie organu sprowadzało się tylko do przywołania treści tego przepisu bez jakiegokolwiek odniesienia go do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Naruszenie to nie mogło jednak spowodować wyeliminowania zaskarżonego aktu. W sytuacji, gdy organ prawidłowo ocenił, że podatnik nie spełnia jednego z warunków zastosowania omawianego zwolnienia, to jest wymogu efektywnego opodatkowania, oznacza to, że podatnik nie spełnia łącznie wszystkich przesłanek zwolnienia, zasadne było wydanie zaskarżonej odmowy. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 czerwca 2025 r., II FSK 111/25, uchylił omawiany wyrok WSA w Lublinie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W piśmie z 11 września 2025 r. skarżąca uzupełniła argumentację zaprezentowaną w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Rozpoznając po raz kolejny skargę Sąd orzekał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 czerwca 2025 r., II FSK 111/25, stosownie do art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Przepis ten stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Regulacja ta wyklucza zarazem oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dlatego Sąd, ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA, nie może dokonywać własnej ich interpretacji oraz musi wydać w niniejszej sprawie orzeczenie, które w pełni uwzględnia zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Jedynie wyjątkowo Sąd mógłby odstąpić od wykładni prawa zawartej we wskazanym orzeczeniu NSA, gdyby stan faktyczny lub prawny sprawy uległ istotnej zmianie. Nie ulega zaś wątpliwości, że taka zmiana w niniejszej sprawie nie wystąpiła. We wspomnianym wyroku NSA stwierdził najpierw, że wadliwie organ podatkowy, a następnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że stanowisko skarżącej nie jest prawidłowe co do spełnienia przez nią przesłanki niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (w Holandii - art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.). NSA wskazał, że stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Lublinie z 7 sierpnia 2024 r., I SA/Lu 242/24, na którym opierał się Sąd wydając wyrok z 30 października 2024 r., I SA/Lu 320/24, zostało uznane za nieprawidłowe w wyroku NSA z 30 maja 2025 r., II FSK 1489/24, którym uchylono ww. wyrok Sądu w sprawie I SA/Lu 242/24 oraz uchylono zaskarżoną w tej sprawie decyzję organu odwoławczego. W związku z tym, NSA uznał, że skoro skarżąca nie korzysta w Holandii ze zwolnienia podmiotowego od całości swoich dochodów, to – wbrew stanowisku organu oraz Sądu pierwszej instancji – spełnia przesłankę z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Jednocześnie NSA wskazał, że w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do prawidłowości implementacji i treści zastosowanych przepisów u.p.d.o.p., które uzasadniałyby stwierdzenie, że ich wykładnia i stosowanie przez organy podatkowe narusza art. 18 i 49 TFUE. Sama skarżąca przyznała, że brzmienie przepisów ustawy polskiej (art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.) jest zbieżne z regulacjami obowiązującymi w Holandii. Brak jest zatem podstaw, aby twierdzić, że rezydenci polscy znajdują się w sytuacji lepszej niż nierezydenci, zaś transgraniczna swoboda przedsiębiorczości została w jakikolwiek sposób zakłócona. Za bezzasadny uznał też NSA zarzut skarżącej dotyczący naruszenia jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu, wskutek tego, że organ włączył do materiału dowodowego pismo – oświadczenie z 10 lipca 2023 r. o braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, które złożyła do postępowania podatkowego dotyczącego stwierdzenia i odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w związku z dokonaną przez płatnika wypłatą dywidendy na rzecz skarżącej (objętego następnie kontrolą ww. wyrokiem w sprawie I SA/Lu 242/24), czyli pismo złożone do innego postępowania, a włączone do akt postępowania w niniejszej sprawie – w przedmiocie wydania opinii o stosowaniu preferencji, bez poinformowania o tym skarżącej. Zdaniem NSA, także zarzut naruszenia art. 125 w zw. z art. 121 § 1, art. 139 § 4 oraz art. 140 § 1 o.p. w zw. z art. 26b ust. 5 i ust. 9 u.p.d.o.p. przez to, że organ w sposób nieuzasadniony przedłużał prowadzone postępowanie, nie zasługiwał na uwzględnienie. Jak wskazał NSA, ocena, że postępowanie jest prowadzone w sposób przewlekły nie może być prowadzona w oderwaniu od charakteru sprawy, zaś, jak wynika z charakteru tej sprawy dotyczącej podatku WHT, prowadzone w niej postępowanie można zakwalifikować jako skomplikowane, o trudnym zakresie tematycznym, co niewątpliwie czyniło je pracochłonnym. Dlatego w tej sprawie wystąpiły takie okoliczności, które usprawiedliwiały przekroczenie terminu ustawowego na załatwienie sprawy. Podsumowując NSA uznał, że Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej oceny odmowy wydania na rzecz skarżącej opinii o stosowaniu preferencji, skoro skarżąca wykazała spełnienie warunku zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. wynika zaś, że opinia może być wydana, jeśli to wnioskodawca wykaże spełnienie warunków zastosowania zwolnienia podatkowego lub zastosowania stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku, co skarżąca uczyniła. Nadto, jak stwierdził NSA, Sąd pierwszej instancji, wychodząc z ww. wadliwego założenia co do niespełnienia przez skarżącą warunku zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., pozostawił poza rozważaniami możliwość zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. – podzielając stanowisko skarżącej i wskazując, że organ w istocie nie wyjaśnił czym się kierował wskazując na możliwość zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. W konsekwencji – zdaniem NSA – właśnie ta ostatnia okoliczność dotycząca zastosowania w sprawie art. 22c u.p.d.o.p., co do którego skarżąca podnosiła zarzuty w skardze, powinna zostać poddana ocenie Sądu pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe, prawnie wiążące stanowisko NSA, Sąd stwierdził, że zaskarżona odmowa podlega uchyleniu, albowiem co najmniej przedwczesne jest stanowisko organu, że w tej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy. Stosownie do art. 22c ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., nie stosuje się art. 22 ust. 4 tej ustawy, gdy skorzystanie ze zwolnienia w nim określonego było sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tego przepisu bądź było głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Przy tym uznaje się, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, do których to przyczyn nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy, sprzecznego z przedmiotem lub celem tego przepisu. W orzecznictwie podkreśla się, że sytuacja, o jakiej jest mowa w art. 22c ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., występuje przykładowo w przypadku, gdy spółka uzyskuje finansowanie od podmiotów powiązanych lub podmiotów trzecich, co może polegać na konstruowaniu struktur organizacyjnych nieuzasadnionych ekonomicznie po to właśnie, aby umożliwić wykorzystanie rozwiązań podatkowych niezgodnie z ich celem. Ma to więc miejsce zwłaszcza, gdy brak jest przesłanek, które świadczyłyby o prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej przez spółkę będącą podatnikiem. Podmiot ten jedynie dystrybuuje czy też pośredniczy w przekazywaniu uzyskiwanych kwot, zaś celem jego powołania było uzyskanie korzyści finansowych. Najczęściej wówczas charakterystycznym elementem takiej czysto sztucznej struktury jest posiadanie minimalnego substratu osobowo-majątkowego przez podatnika, który pozostawałby adekwatny do deklarowanej roli i zakresu działalności. Przy tym, sama ta okoliczność w przypadku spółki holdingowej nie oznacza automatycznie, że kryterium sztuczności jest spełnione. Może natomiast tak być w szczególności, gdy ze sprawozdaniu finansowym podatnika wprost wskazuje, że jest w pełni zależna od spółek wyższego szczebla. Zasadniczo więc można mówić o sztuczności badanej konstrukcji, gdy wszystkie opisane w sprawie ustalenia prowadzą do stwierdzenia celowego wykreowania substratu osobowo-majątkowego po to, by możliwe było uzyskanie zwolnienia z WHT oraz gdy opisane przez organ ścisłe powiązania osobowe i zależność ekonomiczna podatnika od finansowania wewnątrzgrupowego, prowadzi do wniosku, że nie sposób przypisać podatnikowi samodzielności w zakresie decyzji dotyczących nowych inwestycji czy innych strategicznych działań. Pamiętać trzeba, że aby działalność gospodarcza spółki holdingowej mogła zostać uznana za rzeczywistą, nie może ograniczać się jedynie do biernego czerpania korzyści wynikających z praw właścicielskich – przykładowo tylko do otrzymywania dywidend. Spółka taka powinna w szczególności aktywnie uczestniczyć w zarządzaniu podmiotami zależnymi. Pamiętać jednocześnie trzeba, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności oraz brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej jest zwykle integralnym elementem konstrukcji stworzonych sztucznie w rozumieniu art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p., zasadniczo po to, aby uniknąć opodatkowania. Podmiot stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie, za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania. W celu ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamierzeń wykorzystuje rozmaite instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej. W niniejszej sprawie organ stwierdził, że przyjęta w Grupie struktura prowadzi do braku opodatkowania dywidendy wypłaconej podatnikowi przez płatnika. Ocena tej okoliczności w kontekście badania możliwości zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. – nie może być oderwana od stanowiska wyrażonego w powołanym wyroku NSA z 3 czerwca 2025 r., II FSK 111/25, które z kolei odwołuje się do argumentacji wyrażonej w wyroku NSA z 30 maja 2025 r., II FSK 1489/24. Zauważyć należy, że w wyroku w sprawie II FSK 1489/24 NSA stwierdził, że dla zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o czym stanowi art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., nie ma znaczenia, czy odbiorca dywidendy korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, obejmującego dochody z dywidend, skoro nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.). Skoro więc skarżąca w państwie siedziby nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (to jest nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego), korzystanie przez nią ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie dochodów z dywidend od spółek zależnych nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od wypłacanych dywidend u źródła – nawet, jeżeli dochody z dywidend stanowią zasadnicza część lub nawet całość osiąganych przez tę spółkę dochodów. Akcentując konieczność uwzględnienia tego stanowiska, NSA w wyroku podjętym w obecnie rozpoznawanej sprawie (II FSK 111/25) wskazał, że o ile okoliczność, że odbiorca dywidendy z innego państwa członkowskiego UE lub EOG korzysta ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym nie narusza omawianego warunku efektywnego opodatkowania, który wynika z wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., to zarazem – jak podkreślił jednoznacznie NSA – niektóre przypadki korzystania ze zwolnienia mogą podlegać ocenie na gruncie przepisu art. 22c u.p.d.o.p. dotyczącego wyłączenia przepisów o zwolnieniu od podatków dochodów z dywidend w przypadku czynności niemających rzeczywistego charakteru. NSA dopuścił więc wyraźnie możliwość dokonywania w rozstrzyganej sprawie oceny zastosowania art. 22c u.p.d.o.p. w kontekście korzystania przez podatnika ze zwolnienia przedmiotowego w państwie jego siedziby. Niezależnie od tego jest jasne, że ocena sztuczności zastosowanej konstrukcji może odnosić się również do innych wskazanych wyraźnie przez organ okoliczności opisanych w art. 22c ustawy. W uzasadnieniu zaskarżonej odmowy organ odnosząc się do tej kwestii stwierdził, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., gdyż na podstawie "czynności opisanych we wniosku", jak i "zgromadzonej w sprawie dokumentacji" zasadny jest wniosek, że "skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 [u.p.d.o.p.] jest sprzeczne we wskazanych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów". Stanowisko to organ uargumentował wyłącznie tym, że "istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wypłacone dywidendy nie zostaną opodatkowane w Unii Europejskiej". Nie ulega wątpliwości Sądu, że wobec tak skonstruowanego uzasadnienia zaskarżonej odmowy, z uwagi na jego ogólnikowość, nie możliwe jest dokonanie przez Sąd kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Jakkolwiek NSA przesądził, że niektóre przypadki korzystania ze zwolnienia przedmiotowego mogą podlegać ocenie na gruncie art. 22c ustawy, to cytowane stanowisko organu opierające się wyłącznie na stwierdzeniu, że zachodzi "uzasadnione przypuszczenie, że wypłacone dywidendy nie zostaną opodatkowane w Unii Europejskiej" nie może być uznane za wystarczające do stwierdzenia tej negatywnej przesłanki zwolnienia. Oczywiste jest zarazem, że zaskarżona odmowa nie zawiera rozważań wskazujących na inne przyczyny wskazujące, że w niniejszej sprawie "zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p.". Niewątpliwie w postępowaniu dotyczącym wydania opinii o stosowaniu przez płatnika preferencji w postaci zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. – w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 tej ustawy – nie stosuje się odpowiednio przepisów art. 124 o.p. (zasada przekonywania) ani art. 210 § 4 o.p. (wymagana treść uzasadnienia aktu administracyjnego). Wszakże nie oznacza to jednak, że treść uzasadnienia odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji może zostać sporządzona w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania organu. Brak takiego wyczerpującego umotywowania przyjętego rozstrzygnięcia prowadzi do tego, że jest ono pozbawione swej istotnej części – przedstawienia warstwy argumentacyjnej, co jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia odmowy. Nader istotne znaczenia ma więc przywołanie w odmowie argumentów interpretacyjnych wyjaśniających wnioskodawcy podjęte rozstrzygnięcie. Dotyczy to zwłaszcza przypadku, gdy organ stwierdza wystąpienie istotnej dla wyniku sprawy kwestii, jaką w sprawie niniejszej stanowi istnienie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. W tym przypadku – w myśl zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 o.p. oraz zasady zaufania potwierdzonej w art. 121 § 1 o.p. – obowiązkiem organu podatkowego jest każdorazowo wyczerpujące przedstawienie okoliczności faktycznych i prawnych wskazujących na zasadność przyjętego przezeń stanowiska. Bezsprzecznie tym wymaganiom organ w niniejszej sprawie nie sprostał. Przyjęcie odmiennego rozumienia powołanych przepisów procesowych niezaprzeczalnie prowadziłoby do naruszenia standardów proceduralnych gwarantowanych w art. 2, art. 7 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz w prawie unijnym, to jest w art. 2 TUE (zasada państwa prawa i poszanowania praw człowieka), a także art. 17 (prawo własności), art. 41 (prawo do dobrej administracji) i art. 47 (prawo do skutecznego środka zaskarżania i prawo do sądu) Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE C 303/1 z 14 grudnia 2007 r., ze zm.), jak również do naruszenia gwarantowanych przez prawo unijne zasad proporcjonalności, prawa do rzetelnego procesu oraz prawa do obrony. Z uwagi na rolę, jaka odgrywa opinia, o jakiej mowa w art. 26b ust. 1 i n. ustawy, odmowa jej wydania, której skutkiem jest brak możliwości skorzystania z preferencji polegającej na zwolnieniu z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania, w obowiązującym roku podatkowym, wypłat dywidend na rzecz podatnika, przyjąć trzeba, że uzasadnienie takiego aktu winno dawać stronie możliwość zrozumienia przyczyn, dla których został on wydany. Inaczej mówiąc, uzasadnienie odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji musi spełniać funkcję informacyjną, winno więc w taki sposób przedstawić argumenty organu, aby rzeczowo wyjaśnić powody wydanego rozstrzygnięcie, które ma charakter niekorzystny dla wnioskodawcy. Jednocześnie treść uzasadnienia tego aktu powinna umożliwiać dokonanie kontroli legalności odmowy przez sąd administracyjny. W rozpoznawanej sprawie organ powinien był więc szczególnie starannie przedstawić argumenty wskazujące konkretne powody dla stwierdzenia zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia zastosowania omawianej regulacji, która dotyczy wyłączenia przepisów o zwolnieniu od podatków dochodów z dywidend w przypadku czynności niemających rzeczywistego charakteru. To oznacza, że treść uzasadnienia zaskarżonej odmowy o stosowaniu preferencji nie mogła pozostawiać wątpliwości, że organ prawidłowo przyjął istnienie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. W rozpoznawanej sprawie tak się jednak nie stało. Mając na uwadze przyjęty w zaskarżonej odmowie sposób sformułowania motywów i argumentów, jakie legły u podstaw jej wydania, nie było możliwe precyzyjne odkodowanie okoliczności faktycznych i prawnych, które przemawiały za stwierdzeniem przez Naczelnika istnienia uzasadnionego przypuszczenia zastosowania art. 22c ustawy. Dlatego Sąd uznał, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Niewątpliwie tego rodzaju brak nie mógł zostać uzupełniony przez organ na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Zasadą jest bowiem, że Sąd rozstrzyga o zgodności z prawem zaskarżonego aktu według stanu faktycznego i prawnego z daty jego wydania. Skoro zaskarżona odmowa zawiera braki uniemożliwiające skontrolowanie prawidłowości przyjętego w niej rozstrzygnięcia, to ewentualne uzupełnienie przez organ argumentacji przemawiającej za przyjęciem, że obiektywnie rzecz biorąc w sprawie zachodziła omówiona wyżej przesłanka negatywna wydania opinii, możliwe będzie dopiero w toku ponownie prowadzonego postępowania w sprawie, na skutek uchylenia przez Sąd zaskarżonej odmowy. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności, Sąd zobowiązany był do uchylenia zaskarżonego aktu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Z uwagi na formalny charakter uchybienia, jakiego dopuścił się organ, Sąd nie był uprawniony, aby oceniać zasadność zarzutów merytorycznych skarżącej. Obowiązkiem organu będzie rozpoznanie sprawy w jej całokształcie, w tym również odniesienie się do argumentacji skarżącej podniesionej w skardze i w piśmie procesowym z 11 września 2025 r., które – na etapie postępowania sądowego – zostały organowi doręczone przez skarżącą. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Na zasądzone koszty składa się: 500 zł wpisu od skargi, 480 zł wynagrodzenia doradcy podatkowego i 17 zł opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa. Z tych wszystkich względów Sąd orzekł jak w sentencji.