I SA/Lu 426/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec (spr),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2005 r. sprawy ze skargi I. i W. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania I. i W. U., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2004 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 15.974,70 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że zwiększenie wymiaru należnego od małżonków podatku dochodowego o kwotę 1.599,60 zł, w stosunku do wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-37, było skutkiem zakwestionowania przez organ I instancji odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty 5.332,92 zł, jako dokonanego z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w związku z art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 104, poz. 1104). Wykazany w zeznaniu wydatek miał być poniesiony na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2000 r. z Towarzystwem Ziemskim sp. z o.o. w L., umowy sprzedaży udziału w nieruchomości w celu prowadzenia wspólnej inwestycji polegającej na wybudowaniu wielorodzinnego budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem, przy czym z treści tej umowy wynikało ( § 7 ust. 1a i ust. 2a), że w 2000 r. podatnik zobowiązany był wpłacić I ratę należności za nabycie udziału w nieruchomości i kosztów budowy oraz wyposażenia przypadających mu lokali w łącznej kwocie 100.000 zł. Zapłata tej kwoty, zgodnie z § 7 ust. 5 umowy, dokonana miała być w dniu jej zawarcia poprzez zaliczenie należności określonej w przedwstępnej umowie sprzedaży udziałów w spółce [...] na rzecz [L], zawartej również w dniu 30 grudnia 2000 r. Zgodnie z tą umową [L] zobowiązywało się do zakupu należących do W. U. 110 udziałów w spółce [...] za 1.350.000 zł i na poczet ceny tych udziałów [L] wpłacić miało zadatek w kwocie 200.000 zł, z tym, że kwota 100.000 zł płatna była w dniu 30 grudnia 2000 r. (§ 2 ust. 2a umowy przyrzeczenia). Zapłata II raty należności za nabycie udziału w nieruchomości i budowę lokali (w kwocie 369.375 zł) - nastąpić miała do 5 lipca 2001 r. (§ 7 ust. 1b i ust. 2b aktu notarialnego), a w aneksie z dnia 28 czerwca 2001 r. do umowy przyrzeczenia sprzedaży udziałów w spółce [...] strony ustaliły, że [L] zapłaci do dnia 5 lipca 2001 r. kwotę 369.375 zł na poczet ceny nabycia udziałów w spółce, przy czym zapłata tej kwoty następowała przez potrącenie wierzytelności W. U. z wierzytelnością [L] wynikającą z § 7 ust. 1b i ust. 2b umowy sprzedaży udziału w nieruchomości. Umowa przyrzeczenia sprzedaży udziałów w spółce [...] rozwiązana została na skutek odstąpienia od umowy przez W. U. (w dniu 16 maja 2002 r.) i zgodnie z § 8 aneksu do tej umowy z dnia 30 stycznia 2002 r. [L] nie mogło domagać się zwrotu żadnych świadczeń poczynionych w toku jej obowiązywania, a wszelkie dokonane przez [L] wpłaty i udział w nieruchomości przeszły na rzecz W. U. jako zadatek. W ocenie organu odwoławczego, analiza zawartych przez podatnika umów z [L] potwierdziła stanowisko organu I instancji, że podatnicy nabyli udział w nieruchomości – są współużytkownikami wieczystymi gruntu i współwłaścicielami budynku mieszkalnego oraz wynajmują wybudowane lokale mieszkalne, lecz z nabyciem nieruchomości nie były związane jakiekolwiek wydatki zarówno w 2000 r. jak i w 2001 r., gdyż nabycie było skutkiem zatrzymania udziału w nieruchomości jako zadatku, a nie skutkiem kompensaty wzajemnych zobowiązań podatnika i [L]. Zdaniem organu, fakt zaksięgowania i ujęcia w bilansie przez [L] rozliczeń z podatnikiem w formie kompensaty (potrącenia wzajemnych wierzytelności) jest wewnętrzną sprawą tej Spółki i nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, tym bardziej, że wystawione przez Spółkę faktury dokumentujące wydatki na budowę budynku z lokalami na wynajem i ich wyposażenie wskazują jako formę zapłaty przelew, a nie kompensatę. Organ wskazał, że złożona na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego opinia prawna potwierdzająca nabycie przez podatnika prawa do odliczenia wydatku poniesionego w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, pomija istotną okoliczność, że zgodnie z wolą stron obu umów udział w nieruchomości nabyty został jako zadatek, a więc bez poniesienia wydatku. Zdaniem organu jego ocenę potwierdza również materiał dowodowy zgromadzony w sprawie toczącej się przed Sądem Okręgowym z powództwa podatników przeciwko [L] (obecnie "[I]") o zapłatę, w której pozwany zgłaszając zarzut potrącenia kwestionuje wszystkie wzajemne rozliczenia stron wynikające z powyższych umów. Ponadto organ wskazał, że uznanie w decyzji dotyczącej wymiaru podatku za 2000 r., iż w tym roku podatnicy nie ponieśli wydatku na cel określony w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie nabyli prawa do odliczenia podatkowego przed dniem 1 stycznia 2001 r., oznacza, że w 2001 r. nie mogli korzystać z tego odliczenia na podstawie art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I. i W. U. wnosili o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne uznanie, że skarżący nie ponieśli wydatku na budowę budynku z lokalami na wynajem oraz naruszenie art. 120, 121, 122, 187, 191 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji wewnętrznie sprzecznej, z jednej strony przyjmującej, że wydatek w kwocie 5.332,92 zł nie został poniesiony, a z drugiej strony dokonującej wymiaru podatku dochodowego również od dochodu w kwocie 18.400 zł (w tym kwotę 5.332,92 zł) czyli otrzymanego i opodatkowanego w 2002 r. przez skarżących od [L] Spółka z o.o. przychodu W wywodach skargi podtrzymano argumentację zawartą w odwołaniu, w którym podnoszono, że analiza postanowień umowy przyrzeczenia sprzedaży udziałów w spółce [...] z dnia 30 grudnia 2000 r. nie pozostawia wątpliwości, że zadatek określono jako sumę pieniężną (100.000 zł), a to niezbicie dowodzi, wobec dokonanego potrącenia, że małżonkowie U. prawo do ulgi nabyli. Wskazano, że stwierdzenie zawarte w piśmie "[I]" z dnia [...] czerwca 2003 r., iż "do chwili obecnej pan W. U. nie dokonał żadnych wpłat na poczet uczestnictwa we wspólnej inwestycji" jest prawdziwe, gdyż wszelkich rozliczeń dokonywano w drodze kompensaty wzajemnych należności (potrąceń). Podnoszono również niekonsekwencję organu uznającego możliwość poniesienia wydatku w formie potrąceń i twierdzącego równocześnie, że podatnicy wydatku nie ponieśli. W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2005 r. pełnomocnik skarżących wskazał, że w sprawie na którą powołano się w zaskarżonej decyzji Sąd Okręgowy ([...] – wyrok z dnia [...] czerwca 2004 r.) zasądził na rzecz I. i W. U. od "[I]" (dawniej [L]) dochodzoną przez nich kwotę z tytułu uchybienia terminowi zakończenia inwestycji, a apelacja pozwanego została oddalona, co oznacza, że oba sądy uznały, iż koszty budowy zostały faktycznie przez skarżących poniesione oraz, że zapłaty dokonano przez potrącenie w sposób zgodny z zawartymi umowami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem, w szczególności nie narusza art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wydana została bez istotnego naruszenia przepisów procedury podatkowej. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. od podstawy opodatkowania odliczeniu podlegały kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Przepis ten utracił moc z dniem 1 stycznia 2001 r., na podstawie art. 1 pkt 25 lit.a i art. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r., jednakże na podstawie art. 7 ust. 13 tej ustawy podatnikom, którzy ponieśli przed tym dniem wydatki na ten cel i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługiwało prawo do odliczania, na zasadach dotychczas obowiązujących, do dnia 31 grudnia 2003 r. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżący nabył od Towarzystwa Ziemskiego (obecnie "[I]") spółki z o.o. w L. na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 2000 r. udział w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu i współwłasność budynku mieszkalnego z lokalami przeznaczonymi na wynajem oraz zobowiązał się do współfinansowania tej inwestycji budowlanej w części odpowiadającej trzem lokalom mieszkalnym ( 3 i § 5 aktu notarialnego). Poza sporem pozostawało również, że skarżący zobowiązał się do zapłaty ceny za udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu (75.381,63 zł) oraz kosztów wybudowania lokali (393.933,37 z) w dwóch ratach – pierwsza w kwocie 100.000 zł płatna do dnia 31 grudnia 2000 r., druga – 369.375 zł płatna do dnia 5 lipca 2001 r., na rachunek bankowy [L] (§ 7 aktu notarialnego). W związku z zawartą tego samego dnia umową przyrzeczenia sprzedaży udziałów w spółce [...] i zawartym w tej umowie zobowiązaniem przyszłego nabywcy udziałów ([L]) do zapłaty kwoty 100.000 zł z tytułu zadatku na rzecz zbywającego udziały w spółce (W. U.), w § 7 ust. 5 aktu notarialnego strony postanowiły, że zapłata I raty (określonej w § 7 ust. 1a oraz ust. 2a), czyli 100.000 zł, następuje w dniu zawarcia aktu notarialnego poprzez zaliczenie należności na rzecz W. U., wynikającej z umowy przyrzeczenia. Strony umowy uznały więc, że zapłata tej kwoty nastąpiła przez potrącenie wzajemnych wierzytelności. Podobnie druga rata - płatna w 2001 r., uznana została za zapłaconą przez potrącenie wierzytelności W. U. z umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów w Spółce (aneks z dnia 28 czerwca 2001 r. - § 2 b umowy przyrzeczenia). Wobec odstąpienia W. U. od umowy przyrzeczenia sprzedaży udziałów w Spółce (skuteczność odstąpienia potwierdził wyrok Sądu Okręgowego – sygn. [...]), umowa ta wygasła z równoczesnym zniweczeniem wszystkich jej skutków prawnych, zarówno obligacyjnych, jak i rzeczowych. Zastrzeżenie umowne (§ 8 aneksu z dnia 30 stycznia 2002 r. do umowy przyrzeczenia sprzedaży z dnia 30 grudnia 2000 r.), że odstąpienie od umowy skutkuje zaliczeniem na poczet zadatku wpłat dokonanych przez [L] łącznie z udziałem w nieruchomości, nie modyfikowało skutku odstąpienia od umowy, w postaci działania ex tunc, lecz zwalniało skarżącego z obowiązku (art. 494 k.c.) zwrotu otrzymanych na podstawie tej umowy świadczeń – wpłat dokonanych przez [L] i otrzymanego udziału w nieruchomości. Zwolnienia skarżącego z obowiązku zwrotu świadczeń (w pieniądzu i w naturze) otrzymanych od [L] na podstawie umowy przyrzeczenia strony tej umowy nie kwestionowały również w procesie przed sądem powszechnym, co wynika z treści załączonego do pisma procesowego skarżących wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r. Skarżący miał więc, wynikające z umowy, prawo do zachowania świadczeń pieniężnych i udziału w nieruchomości, otrzymanych od [L] w ramach rozliczeń dokonanych na podstawie tej umowy i do których to rozliczeń odwołały się strony również w umowie sprzedaży udziału w nieruchomości (§ 7 ust. 5 aktu notarialnego). Fakt, że strony obu umów, które stanowiły podstawę ich wzajemnych rozliczeń, tak ukształtowały swoje prawa i obowiązki, nie mógł być i nie był przedmiotem ingerencji organów podatkowych, lecz skutki tych umów, o ile miały wpływ na publicznoprawne zobowiązania skarżących, musiały być przedmiotem oceny. W kontekście poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynikających z analizy umów oraz ich faktycznego wykonania uzasadnioną była ocena, że skarżący nabyli prawo do gruntu oraz lokale mieszkalne bez ponoszenia jakichkolwiek wydatków. Zważyć należało, że dla ustalenia, czy skarżący ponieśli wydatek na budowę budynku i prawo do gruntu istotnym był fakt, że potrącenie nie było możliwe, gdyż z umowy przyrzeczenia sprzedaży udziałów w Spółce [...] nie mogły wynikać żadne roszczenia pieniężne, a jedynie roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej. Wręczenie zadatku jest czynnością prawną realną, jej skuteczność zależy od dania pieniędzy lub rzeczy przy zawarciu umowy (art. 394 k.c), a tym samym nie mogło istnieć roszczenie o zapłatę zadatku (wierzytelność z tytułu zadatku, którą jakoby miał skarżący). Bezwzględną przesłanką potrącenia jest istnienie wzajemnych wierzytelności. Potrącenie nieistniejącej wierzytelności nie wywołuje skutków prawnych, a to z powodu braku przesłanki potrącenia zarówno ustawowego (art. 498 k.c.), jak i umownego. Wobec powyższego prawidłową była ocena organów podatkowych, że przed dniem 1 stycznia skarżący nie ponieśli wydatku na cele wskazane w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a z obowiązku jego poniesienia zwolnieni zostali na podstawie postanowienia umownego ( § 7 ust. 5 aktu notarialnego). W związku z tym, że nie nabyli prawa do odliczeń przed 1 stycznia 2001 r., nie przysługiwało im prawo do odliczeń również po tej dacie, nawet gdyby wydatki na preferowane ustawą cele faktycznie ponieśli (art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r.). Wbrew twierdzeniom zawartym w piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2005 r. z załączonych doń wyroków Sądu Okręgowego z dnia [...] czerwca 2004 r. oraz Sądu Apelacyjnego z dnia [...] grudnia 2004 r., nie wynika uznanie, że skarżący faktycznie ponieśli koszty budowy budynku, którego są współwłaścicielami, ani że zapłaty dokonali przez potrącenie. W procesie tym sądy rozstrzygały zasadność powództwa skarżących o zasądzenie od [L] umownej rekompensaty za opóźnienie terminu oddania lokali do eksploatacji w kontekście zarzutu potrącenia z bezspornej wierzytelności powodów zgłoszonej w tym procesie wierzytelności [L] (mającej obejmować koszty budowy, nabycie prawa do gruntu i świadczeń pieniężnych). Przedmiotem sporu w tym procesie były jedynie przyczyny, z powodu których skarżący i [L] nie zawarły "ostatecznej" umowy sprzedaży udziałów Spółki [...], a podstawą wyroku było ustalenie, że [L] nie zachował warunków umowy przyrzeczenia i skarżący od umowy odstąpił, co w kontekście jego uprawnień wynikających z § 8 aneksu z dnia 30 stycznia 2002 r. do umowy przyrzeczenia z dnia 30 grudnia 2000 r., czyniło zgłoszoną w tym procesie wierzytelność [L] nieuzasadnioną. Wyrok ten potwierdza więc, że zgodnie z wolą stron obu umów skarżący nie miał obowiązku zwrotu świadczeń (w postaci prawa do gruntu lokali i pieniężnych) otrzymanych od [L] na podstawie aktu notarialnego i umowy przyrzeczenia. W związku z tym, prawidłowym i zgodnym z art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było wykazanie świadczeń otrzymanych od [L] jako przychodu do opodatkowania w zeznaniu podatkowym złożonym przez skarżących. W świetle ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, żądanie wyłączenia tych przychodów z opodatkowania, zgłoszone w skardze nie znajduje prawnego uzasadnienia. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.