I SA/Lu 429/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2006 r. sprawy ze skargi "[...]" spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące IV, X, XI i XII 2004 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za IV i X 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] – w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące X – XII 2004r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za X 2004r., II. oddala skargę w pozostałej części; III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części określonej w pkt I; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "[...]" spółki z o.o. kwotę 3.350 zł (trzy tysiące trzysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] zmieniającą podatnikowi "[...]’’ spółce z o.o. rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, październik, listopad i grudzień 2004 r. w ten sposób, że określił za miesiąc kwiecień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 34.128 złotych do przeniesienia na następny miesiąc, za miesiąc październik 2004 r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 68.072 złote, za miesiąc listopad 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 34.939 złotych do przeniesienia na następny miesiąc, za miesiąc grudzień 2004r. określił zobowiązanie podatkowe dla spółki w kwocie 17 .637 złotych. Umorzono postępowanie podatkowe za miesiąc maj 2004 r. i ustalono spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004 r. w kwocie 24 złotych i za październik 2004 r. w wysokości 7162 złotych. W motywach rozstrzygnięcia podano, że w deklaracji za październik 2004 r. spółka nie uwzględniła kwoty sprzedaży brutto w kwocie 1412, 28 złotych i podatku od towarów usług w wysokości 25,66 złotych wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2004 r. W rozliczeniu za ten miesiąc spółka nie wykazała również sprzedaży wynikającej z umowy nr [...] z [...] spółka z o.o. ujętej w fakturze VAT nr [...] z [...] października 2004 r. dokumentującej częściowe wykonanie usługi remontowo - budowlanej. Kwotę podatku VAT określonego w fakturze za te roboty w wysokości 23.849, 54 złotych spółka wykazała w ewidencji sprzedaży miesiąca listopada i rozliczyła w deklaracji VAT- 7 za miesiąc listopad 2004 r. W zakresie rozliczenia podatku naliczonego ustalono nieprawidłowość przedwczesnego odliczenia podatku zawartego w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r. - kwota VAT 83,52 zł dokumentującą opłaty za energię elektryczną i usługi przesyłowe z datą płatności na dzień 5 maja 2004r. Zdaniem organu odwoławczego nierzetelne prowadzenie ewidencji podatkowej skutkujące błędnym rozliczeniem podatku w deklaracji VAT- 7 powoduje zatem konieczność dokonania zmiany nieprawidłowego rozliczenia zgodnie z normą wyrażoną w art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy stwierdził, że stosownie do art. 19 ust. 3 pkt 2 lit. d tej ustawy, obowiązek podatkowy w zakresie usług budowlanych i budowlano – montażowych powstaje z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30- tego dnia od dnia wykonania usługi. W przedmiotowej sprawie z uwagi na brak odnotowanej zapłaty za wykonaną usługę, jej części, obowiązek podatkowy jako nieskonkretyzowana powinność zapłacenia podatku powstał 31 października 2004 r. tj. trzydziestego dnia od dnia wykonania usługi, potwierdzonej datą wystawienia faktury, czego nie kwestionuje także spółka. Zdaniem organu nie mają tutaj zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące obliczania terminów podatkowych. Przepis materialny wyraźnie wskazuje na datę powstania obowiązku podatkowego. W zakresie art. 19 ustawy przyjąć należy, że jest to warunek, a nie termin podatkowy. Według organu zobowiązanie podatkowe , o jakim mowa w tym przepisie, ma miejsce z chwilą wykonania czynności opodatkowanej , ale moment powstania obowiązku podatkowego uzależniony jest od spełnienia dodatkowego warunku ( otrzymania płatności, wystawienia faktury, upływu określonej liczby dni, od wykonania czynności, czy zakończenia określonej procedury celnej). W tej sprawie warunkiem powstania obowiązku podatkowego jest upływ określonej liczby dni. Organ odwoławczy podkreślił, że takie ustalanie momentu powstania obowiązku podatkowego jest zgodne z art.10 (2) VI Dyrektywy Unii Europejskiej. Nie jest zatem zasadne stanowisko spółki, zgodnie z którym wprowadzenie okresu 30 dni miałoby przesuwać moment powstania obowiązku podatkowego do następnego miesiąca, jeśli ostatni dzień tego terminu miałby przypadać na dzień ustawowo wolny od pracy. Inaczej byłoby bowiem w sytuacjach w których trzydziesty dzień nie przypadałby na dzień ustawowo wolny od pracy, a nie wypadałby w miesiącu następnym po miesiącu wykonania usługi. Takie różnicowanie momentu powstania obowiązku podatkowego nie jest zgodne z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Organ podatkowy podkreślił, że w sprawie nie naruszono art.12 § 5 Ordynacji Podatkowej w związku z art.19 ust.13 pkt.1 lit.d ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ przepis ten w ogóle nie miał zastosowania. Wobec wykazania w deklaracji podatkowej za miesiąc kwiecień 2004 r. kwoty zwrotu różnicy podatku wyższej od kwoty należnej, w oparciu o art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług za uzasadnione uznał organ odwoławczy ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia w kwocie 24 złotych. Z uwagi na zaistniałe uchybienia w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc październik 2004 r. polegające na wykazaniu w złożonej deklaracji kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej zasadnym było, na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia podatku w kwocie 162 złotych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "[...] ‘’ spółka z o.o. , zarzucając powyższej decyzji naruszenie art. 19 ust.13 pkt.2 lit.d ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 54, poz.535 ze zmianami) w związku z art.12 §§ 1 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zmianami) poprzez błędne określenie terminu uprawniającego podatnika do skorzystania z prawa przeniesienia momentu obowiązku podatkowego stosownie do dyspozycji art. 19 ust.13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności zaufania do organów podatkowych co miało by się przejawiać w pominięciu oczywistych przesłanek (określonych w art. 12 §§ 1 i 5 Ordynacji), skutkujących koniecznością przyznania prawidłowości postępowania podatnika w zakresie przeniesienia obowiązku podatkowego dotyczącego kwoty 23. 849, 54 zł z października 2004r. na miesiąc listopad 2004r. - wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji . Podatnik kwestionował przede wszystkim stanowisko organu podatkowego dotyczące ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego . Jego zdaniem, według art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W przekonaniu skarżącego dla podatnika istotnym jest , kiedy jego obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, które Ordynacja podatkowa definiuje jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, terminie i miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W ocenie skarżącego treść art.19 ust.13 pkt 2 lit.d ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy w zakresie usług budowlanych i budowlano-montażowych powstanie zawsze z chwilą otrzymania zapłaty za wykonana usługę, jeśli zapłata nastąpi przed upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, bądź w przypadku , kiedy zaplata nie nastąpił w tym terminie, obowiązek podatkowy powstanie najpóźniej 30-tego dnia od wykonania usługi, co wynika z pisma Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2004r. ([...]). Skoro zatem obowiązek podatkowy powstał formalnie w dniu 31 października 2004 r. tj. trzydziestego dnia od wykonania usługi, potwierdzonej datą wystawienia faktury VAT [...], w dzień wolny od pracy, to powoduje to automatycznie przedłużenie 30-dniowego terminu powstania obowiązku podatkowego na dzień 2 listopada 2004 r., bowiem dzień 1 listopada 2004 r. był dniem ustawowo wolnym od pracy. Konieczność zastosowania takiego obliczenie terminu wynika z treści art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej, według którego, jeśli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Z kolei § 5 tego przepisu stanowi, że jeśli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Fakt przedłużenia terminu powstania obowiązku podatkowego, zdaniem skarżącej, umknął uwadze organów, co podważa zasadę zaufania do organów podatkowego, a zwłaszcza zasadę praworządności. Skarżący podkreślił, że nie można pogodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie ma zastosowania termin podatkowy, ale warunek upływu określonej liczby dni. Zaznaczył, że w Ordynacji podatkowej brak jest instytucji warunku, znanej reżimowi prawa cywilnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko i wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Nie sposób odmówić racji organom podatkowym, dowodzącym, że w przypadku usług budowlanych lub budowlano – montażowych przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami ) przewidują inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż stanowi to ogólna reguła wynikająca z art.19 ust.1 ustawy, a więc z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Według bowiem art.19 ust.13 pkt 2 lit.d ) ustawy , jeśli chodzi o roboty budowlane lub remontowo – budowlane obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia , licząc od dnia wykonania usługi. Oznacza to, że fakturę należy wystawić najpóźniej z dniem zapłaty należności lub najpóźniej 30 dnia od dnia wykonania usługi, jeśli zaplata nie nastąpiła. W takim przypadku faktura nie może być jednak wystawiona wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem tego obowiązku. Podkreślić przy tym należy, że przy takim wystawieniu faktury nie ma ona w świetle powołanego przepisu żadnego wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, którym jest data otrzymania każdej zapłaty lub w przypadku jej braku – 30 dzień od daty wykonania usługi lub jej części. Odmienne wskazanie momentu powstania obowiązku podatkowego nie stanowi jednak przesłanki jego wyłączenia z rygorów art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst. jedn. Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zmianami). Nie do przyjęcia jest zwłaszcza pogląd, jakoby omawiana data powstania obowiązku podatkowego nie była terminem prawa podatkowego, ale w istocie warunkiem spełniającym się z chwilą upływu określonej liczby dni. Jest rzeczą oczywistą, że użyta w art.19 ust.13 pkt.2 lit. d) formuła oznacza termin, jako zdarzenie, którego nastąpienie w przyszłości jest pewne (Kodeks cywilny z Komentarzem Wydawnictwo Prawnicze Warszawa1989 str.111). Warunkiem prawnym jest natomiast przyszła, niepewna okoliczność, od której zaistnienia zależy skuteczność czynności prawnej stosownie do jej charakteru, przedmiotu lub szczególnego przepisu prawa (art. 89 k.c.). Trudno uznać, aby upływ dni mógł zostać uznany za tego rodzaju zdarzenie, uzasadniające ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji. W doktrynie nie budzi żadnych wątpliwości, że art.12 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U Nr 169, poz.1387 ) reguluje zasady obliczania wszelkich terminów występujących w przepisach prawa podatkowego, zarówno w materialnym jak i procesowym charakterze. Trafnie zatem skarżący zwrócił uwagę, że przy założeniu właściwego liczenia terminu o jakim mowa w art. 19 ust.13 pkt 2 lit.d) ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy nie powstanie 31 października 2004r, ale dopiero w dniu 2 listopada 2004r. Wynika to wprost z treści przepisu art.12 § 5 Ordynacji podatkowej, według którego, jeśli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Bez wątpienia 30 dzień od wykonania usługi ( pokrywający się z dniem wystawienia faktury ) przypada na dzień 31 października 2004r. , którym była niedziela. Kolejny dzień 1 listopada był dniem Wszystkich Świętych. W świetle ustawy z dnia 18 stycznia 1951 r. o dniach ustawowo wolnych od pracy ( Dz.U. Nr 4, poz.28 ze zmianami ) były to dni wolne od pracy. Konsekwencją wadliwego przyjęcia daty powstania obowiązku podatkowego skarżącej było błędne określenie zobowiązania podatkowego za październik i grudzień 2004r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w miesiącu listopadzie tego roku oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik 2004r. Wobec powyższego na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ) i c ) oraz art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz.1270 ze zmianami ) należało w tej części uchylić zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Skarżąca nie kwestionując natomiast zasadności określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2004 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc , żądała jednak uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Z tego względu na podstawie art.151 cyt. ustawy w tej części skargę należało oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w części uchylonej na podstawie art. 152 powołanej ustawy.