I SA/Lu 43/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz,, Asesor WSA Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2007 r. sprawy ze skargi K. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. Ż. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania K. Ż. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 18.764,00 zł., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że z akt sprawy wynika, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, które swoim zakresem obejmowało kontrolę dochodów osiąganych przez małżonków R. i K. Ż. w latach 1999, 2000, 2001 i 2002 - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] października 2004 r. ustalił K. Ż. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 18.763,50 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia 24 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 128/05 uchylił zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy ponownie analizując materiał dowodowy oraz biorąc pod uwagę treść wyroku WSA w Lublinie, decyzją z dnia [...] października 2005 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, iż ocena materiału dowodowego jest niepełna, bowiem brak jest ustosunkowania się do złożonych w toku postępowania dowodów z deklaracji podatkowych, a w szczególności deklaracji VAT-7 za okres od września do grudnia 1998r. dokumentujących, według składanych w toku postępowania wyjaśnień podatnika, posiadanie zasobów finansowych w kwocie ok. 80 tys. zł pochodzących z opodatkowanych źródeł. Organ odwoławczy stwierdził, iż w oparciu o deklaracje podatkowe VAT-7 nie można dokonać słusznych i logicznych wniosków w zakresie określenia oszczędności na koniec 1998r., tym bardziej, że K. Ż. za rok 1998 opodatkowany był zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] ustalił stronie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 18.764,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że wydatki w 2002 r. wynosiły 269.078,60 zł, a dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 25.018 zł, jako różnica pomiędzy kwotą wydatków, a kwotą 244.060,48 zł stanowiącą przychód z ujawnionych źródeł dochodu. Od kwoty 25.018 zł ustalono podatek wg stawki 75 % zgodnie z art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając skarżonej decyzji: naruszenie art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowa poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i błędną ocenę dowodów oraz naruszenie art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż wydatki poniesione w kontrolowanym okresie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach kontrolowanych oraz latach poprzednich. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, iż wbrew zebranym dowodom, organ I instancji nie uwzględnił w zestawieniu, środków finansowych w wysokości 80.000 zł, twierdząc, że podatnik środków tych nie mógł mieć w roku 2002, gdyż z innych dowodów wynika, że był w trudnej sytuacji finansowej. Ponadto organ podatkowy I instancji pominął wnioski dowodowe zgłoszone przez podatnika w piśmie z dnia 15 czerwca 2006 r., które zapowiedział w czasie przesłuchania w charakterze strony. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania. Stwierdził, że zgodnie z art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Za prawidłowe należy uznać stanowisko organu I instancji o nieuznaniu za źródła przychodów kwoty 20 tys. USD tytułem zaliczki otrzymanej od J. P. na poczet mieszkania R. i K. Ż. Przychód z tego tytułu został udokumentowany umową przedwstępną, zawartą 10 sierpnia 2000 r. W toku postępowania wykazano, iż w dacie umowy J.P. nie przebywał na terytorium Polski. Za uzasadnioną należy uznać ocenę organu podatkowego I instancji w kwestii nieuznania pożyczek od A. P. tj. w 2001 r. w kwocie 40.000 zł oraz w 2002r. w kwocie 50.000 zł z uwagi na sytuację finansową jej i jeż męża, których dochody w latach 2000 - 2001 kształtowały się na poziomie 20 -22 tys. zł rocznie, co nie pozwalało na udzielenie pożyczek w łącznej kwocie 90 tys. zł. Prawidłowe są również ustalenia w zakresie przyjętego przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości M. P. w kwocie 50.000 zł, a nie w kwocie 66.000 zł., co wynika z zeznań świadków. Uprawniona jest też ocena organu podatkowego I instancji odmawiająca wiarygodności oświadczenia J. S., iż R. i K. Ż. nie ponieśli do końca 2002r. wydatków w kwocie 69.784 zł z tytułu zakupu towarów handlowych w 2001 r. za które zapłata nastąpiła dopiero w 2004 r. Prawidłowo również została przyjęta wysokość wydatków z działalności gospodarczej w 2002 r. z uwagi na fakt, iż koszty wynikające z faktur wystawionych przez nieistniejące podmioty nie mogły być uznane za prawidłowo udokumentowane koszty uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu (straty) w prowadzonej działalności gospodarczej, co nie oznacza, że podatnicy tych wydatków nie ponieśli wykazując je w dokumentacji podatkowej. Powyższe zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 24 czerwca 2005 r. Stosownie do art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - treść w/w wyroku wiąże organy podatkowe przy podjęciu w/w rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie, istota sporu sprowadza się jak wynika z treści odwołania, do rozstrzygnięcia czy na początek 2002 r. środki finansowe w wysokości ok. 80.000 zł (wynikające z deklaracji VAT-7 za okres od IX do XII 1998r. ) - stanowiły zasób majątkowy "posiadany przedtem " w rozumieniu art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc posiadany już w poprzednim okresie, stwarzając w konsekwencji pokrycie dla jego zasobu finansowego w roku 2002. Zauważyć należy, iż organ I instancji nie kwestionował, że podatnik osiągał przychody z działalności gospodarczej w 1998r. , nie uznał jednak za wiarygodne wyjaśnień dotyczących posiadania od 1998 r. oszczędności, których stan na początek 2002 r. wyniósł 80.000 zł. W przedmiotowej sprawie pełnomocnik w odwołaniu zarzucił pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych w postępowaniu podatkowym w piśmie z dnia 14 czerwca 2006r., z którego wynikało, że świadkowie mogliby zeznać w sprawie posiadania przez podatnika zasobów finansowych w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 1 stycznia 2002r. tj. w okresie gdy udzielono im pożyczek i darowizn. W związku z powyższym organ odwoławczy uwzględnił żądanie pełnomocnika i na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania organowi I instancji tj. przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków. Jak wynika z materiału dowodowego świadkowie byli wzywani do złożenia wyjaśnień w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże wezwania do osobistego stawienia się nie zostały przez świadków odebrane. W związku z tym nie można zarzucić organowi I instancji braku staranności przeprowadzenia postępowania dowodowego o co wnosiła strona oraz pełnomocnik strony. Podkreślić należy, iż obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony. Na gruncie stanu faktycznego jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, że podatnik nie wykazał w stopniu dostatecznie przekonywującym, iż poniesione przezeń w 2002 r. wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji słusznie wskazano, iż jeżeli nawet małżonkowie Ż. posiadali na początek roku 1999 środki finansowe w wysokości 80.000 zł., to w dość krótkim okresie czasu zostały one wydatkowane o czym świadczy ich trudna sytuacja finansowa, na którą się sami powoływali, potwierdzona w poprzednich zeznaniach świadków, zaciągane przez nich pożyczki oraz operacje na rachunkach bankowych. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187, 188, 191 Ordynacji podatkowej wskazuje się, iż Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej jako dowód w przedmiotowej sprawie dopuścił wszystko co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dodatkowo prowadzono też postępowanie dowodowe z zeznań zgłoszonych przez stronę świadków. W związku z powyższym zarzut dotyczący naruszenia powołanych przepisów jest bezzasadny. Ponadto, zgodnie z dyspozycją art. 122 i 187 tej ustawy organ I instancji wyczerpująco zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, wszystkie dostarczone przez stronę dowody zostały dokładnie przeanalizowane i ocenione, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sprawy omówiono wszystkie dowody mające znaczenie dla sprawy. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie: 1. art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, 2. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów; 3. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę dowodów i 4. naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż wydatki poniesione w kontrolowanym okresie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach kontrolowanych oraz latach poprzednich. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi przypomniał, że sprawa ta była już uprzednio przedmiotem rozpoznania, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 24 czerwca 2005 roku, sygn. akt I SA/Lu 128/05, uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, iż organy podatkowe z naruszeniem art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej nie uwzględniły przy rozstrzyganiu sprawy dowodów złożonych przez stronę w zakresie posiadania środków finansowych w kwocie ok. 80. tys. na 1 stycznia 1999 roku. W postępowaniu toczącym się po wydaniu tegoż wyroku, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że na dzień 1 stycznia 1999 roku, R. i K. Ż. posiadali środki finansowe w wysokości ok. 80 tysięcy zł., co wynika jednoznacznie z treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]. Wbrew jednak zebranym dowodom, organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której nie uwzględnił tych środków, twierdząc, że podatnik środków tych nie mógł mieć w roku 2002. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie od tej decyzji, uznał słuszność poczynionych przez organ I instancji wywodów, nie podzielając zarzutów odwołania dotyczących m.in. naruszenia zasad postępowania podatkowego poprzez nieuwzględnienie kwoty 80.000 tys. w rozliczeniu wydatków za 2002 r. oraz nieprzesłuchanie podanych przez stronę świadków na okoliczność posiadania przez nią środków na pokrycie wydatków w 2002 r. To wszystko świadczy o tym, że decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem przepisów o postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który wyrokiem z dnia z dnia 24 czerwca 2005 roku, sygn. akt I SA/Lu 128/05, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, którą organ ten utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, ustalającą skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem sądu, w postępowaniu podatkowym, organy nie oceniły złożonych przez stronę dowodów z deklaracji podatkowych, a w szczególności deklaracji VAT-7 za okres od września do grudnia 1998 r., dokumentujących według wyjaśnień podatnika posiadanie na dzień 1 stycznia 1999 r. zasobów finansowych w kwocie ok. 80.000,00 zł., pochodzących z opodatkowanych źródeł. W pozostałej części sąd uznał przeprowadzone postępowanie podatkowe za prawidłowe. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ustosunkowanie się do twierdzeń strony odnośnie posiadanych przez nią oszczędności w dniu 1 stycznia 1999 r., jest uzasadnione w świetle brzmienia przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), który stanowi, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec braku ustawowej definicji słowa "przedtem", logicznym wydaje się, że chodzi tu o zasoby majątkowe podatnika pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania posiadane do roku podatkowego, którego dotyczy decyzja wydana w tym trybie, czyli posiadane w latach poprzedzających ten rok podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 6.10.2000 r., sygn. akt I SA/Lu 741/99, Lex nr 45559). Ponadto ze względu na szczególny charakter trybu ustalania przychodu na podstawie cytowanego art. 20 ust. 3, ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą określenia podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł dochodu powinno nastąpić bez naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, po szczególnie starannym przeprowadzonym postępowaniu. Jak wynika z przeprowadzonego po wydaniu przez sąd wyroku z dnia 24 czerwca 2005 roku, uzupełniającego postępowania podatkowego oraz uzasadnienia decyzji organów obu instancji, strona na dzień 1 stycznia 1999 r. mogła dysponować zgromadzonymi zasobami finansowymi w kwocie 80.000,00 zł, które pochodziły ze źródeł opodatkowanych. Jednakże pomimo takiego ustalenia, organy obu instancji zgodnie uznały, że nawet jeżeli R. i K. Ż. posiadali na początek roku 1999 środki finansowe w tej wysokości, to w dość krótkim okresie czasu zostały one wydatkowane, o czym świadczy ich trudna sytuacja finansowa potwierdzona w zeznaniach świadków, zaciągnięte pożyczki oraz operacje na rachunkach bankowych. Powyższe stanowisko organów podatkowych, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika z dowolnej oceny dowodów (niezgodnej z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.)) i jest nieuzasadnione. Organy podatkowe dysponując bowiem zebranym w przeprowadzonym postępowaniu szczegółowym zestawieniem wydatków strony w latach 1999 – 2002, nie mogły założyć a priori, że oszczędności posiadane przez stronę na dzień 1 stycznia 1999 r. "w dość krótkim okresie czasu zostały wydatkowane", bez wskazania na jakie cele miałyby być przeznaczone. Innymi słowy, skoro organy przyznały, że z przedłożonych przez stronę dokumentów (m.in. deklaracji VAT-7) wynika, że zasoby finansowe zgromadzone poprzez R. i K. Ż. na dzień 1 stycznia 1999 r. mogły wynosić 80.000,00 zł, to powinny uwzględnić to w sporządzonym przez siebie "chronologicznym zestawieniu zdarzeń w zakresie przychodów i wydatków za lata 1999 – 2002", na podstawie którego wyliczyły na koniec 2002 r. kwotę wydatków nie znajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów. Jak wynika z akt sprawy, pomimo ustalenia, że stan środków pieniężnych znajdujących się w posiadaniu R. i K. Ż. na dzień 1 stycznia 1999 r. mógł wynosić 80.000,00 zł (przy czym środki nie musiały być przechowywane na rachunkach bankowych, a mogły być umieszczone np. w sejfie podatników, którego istnienie bezspornie w trakcie oględzin stwierdził sam organ podatkowy), organy nie uwzględniły tego w w/w "chronologicznym zestawieniu zdarzeń za lata 1999 – 2002. Jak wynika z zestawienia, organy, pomimo dokonanego ustalenia, jako stan środków pieniężnych znajdujących się w posiadaniu R. i K. Ż. na dzień 1 stycznia 1999 r. podały kwotę 17.634,98 zł, czyli stan wynikający z informacji uzyskanych z instytucji finansowych (banków) o obrotach i stanach na rachunkach bankowych podatników, podobnie jak to uczyniły w wydanych wcześniej decyzjach, uchylonych następnie w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2005 r. Odnośnie zarzutów skargi dotyczących nieprzesłuchania przez organy podatkowe świadków (o których to przesłuchanie wnosiła strona) na okoliczność posiadania przez nią środków na pokrycie dokonywanych wydatków, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w tym zakresie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy. Dwóch z wnioskowanych świadków organ bowiem wezwał do stawiennictwa w celu przesłuchania, natomiast osoby te (J. C. i M. T.) nie odebrały wezwań, dwóch pozostałych świadków – M. T. i R. Ż., organ przesłuchał we wcześniej prowadzonym postępowaniu i zeznania te potwierdzają, że R. i K. Ż. posiadali w domu sejf, w którym przechowywali gotówkę, czyli inaczej mówiąc, że posiadali środki pieniężne nie tylko w banku. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy dokona odpowiednich wyliczeń zgodnie z "chronologicznym zestawieniem zdarzeń w zakresie przychodów i wydatków za lata 1999 – 2002", przyjmując zgodnie ze swoimi ustaleniami, że na dzień 1 stycznia 1999r. stan środków pieniężnych znajdujących się w posiadaniu R. i K. Ż. wynosił 80.000,00 zł, a następnie wyda w niniejszej sprawie odpowiednią decyzję. Z tych też względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) i 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 powołanej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.