I SA/Lu 430/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej I. oddala skargę; II. przyznaje adwokatowi R. R. kwotę [...], w tym VAT / tytułem wynagrodzenia za reprezentację w ramach prawa pomocy, która podlega wypłacie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. I SA/Lu 430/10 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. P., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p. / utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 listopada 2009 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności A. P. jako osoby trzeciej wraz z pozostałymi byłymi członkami zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług "A" w P. / Spółdzielnia / za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. w kwocie łącznie 149.159 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 97.436 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.518,20 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że Spółdzielnia złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT – 7 za wymienione okresy rozliczeniowe 2004 r. Nie uiściła podatku wynikającego z tych deklaracji w łącznej kwocie 149.159 zł. Na podstawie tych deklaracji zostały wystawione tytuły wykonawcze i w wyniku ich skutecznego doręczenia zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółdzielni. Prowadzona egzekucja, skierowana do majątku Spółdzielni okazała się bezskuteczna. Nieruchomości Spółdzielni zostały wcześniej zabezpieczone przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych i Urząd Skarbowy. Ruchomości Spółdzielni w postaci linii szwalniczych nie przedstawiają wartości handlowej, zostały zamortyzowane. Z rachunku bankowego wyegzekwowano kwotę 4.298 zł. Zajęte środki transportu / Citroen [...], VW [...] / nie zostały sprzedane w trybie egzekucji wobec ogłoszenia upadłości Spółdzielni. Nieruchomość Spółdzielni przy ul. [...] w P. została obciążona hipotekami w łącznej wysokości 3.420.986 zł, w tym na rzecz Urzędu Skarbowego w wysokości 159.524 zł. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółdzielni został złożony we wrześniu 2004 r. W dniu 4 lutego 2005 r. Sąd Rejonowy postanowieniem w sprawie XVIII GU 172/04 ogłosił upadłość Spółdzielni obejmującą likwidację majątku. W dniu 5 listopada 2007 r. postanowieniem XVIII Gup 8/05 Sąd Rejonowy orzekł o zakończeniu postępowania upadłościowego. W dniu 7 lutego 2008 r. Spółdzielnia została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Kwota przyznana w wyniku postępowania upadłościowego, w planie podziału nie pokryła zaległości podatkowych objętych decyzją. A. P. pełniła funkcję członka zarządu Spółdzielni w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte decyzją, kiedy upływał termin ich płatności. Była członkiem zarządu Spółdzielni od 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej z odwołaniem do art. 116, art. 116a o.p. zważył, że zostały wykazane przesłanki odpowiedzialności podatkowej A. P., jako byłego członka zarządu Spółdzielni za zaległości podatkowe Spółdzielni w podatku od towarów i usług, które powstały podczas pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Natomiast wykazanie przesłanek zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe osoby prawnej należało do członka zarządu. W tej sprawie A. P. nie wykazała przesłanek uwalniających od tej szczególnej postaci odpowiedzialności podatkowej. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie w rozumieniu art. 10 i art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze / Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm. /, w stanie prawnym do 30 września 2003 r. w rozumieniu art. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 grudnia 1934 r. Prawo upadłościowe / Dz. U. Nr 118, poz. 512 z 1991 r. ze zm. / oraz art. 130 ustawy z 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze / Dz. U. Nr 54, poz. 288 z 1995 r. ze zm. /. Ocena czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie musi uwzględniać szczególne zasady postępowania wewnątrz spółdzielni. Ze sprawozdań finansowych Spółdzielni wynika, że na 1 stycznia 2001 r. majątek o wartości 2.231.460 zł wystarczał na pokrycie zobowiązań w wysokości 1.374.702 zł, a na koniec okresu bilansowego majątek o wartości 1.885.482 zł wystarczał na pokrycie zobowiązań w kwocie 1.801.527 zł. Na dzień 31 grudnia 2002 r. majątek o wartości 1.970.353 zł nie wystarczał na pokrycie zobowiązań w kwocie 2.442.659 zł / różnica 472.306 zł /. Rok 2003 przyniósł pogorszenie tej sytuacji i majątek Spółdzielni o wartości 1.799.414 zł nie pozwalał na pokrycie zobowiązań w kwocie 2.909.692 zł / różnica 1.110.275 zł /. W tych okolicznościach Spółdzielnia najpóźniej z dniem 31 grudnia 2002 r. stała się niewypłacalna w rozumieniu przesłanki wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Ponadto z dokumentacji działu egzekucyjnego Urzędu Skarbowego wynika, że Spółdzielnia nie regulowała swoich zobowiązań wobec ZUS co najmniej od sierpnia 2002 r. Co najmniej od września 2003 r. rozmiar wymagalnych należności wobec ZUS, przekraczając kwotę należności z tytułu składek 500.000 zł, wypełnił pojęcie znacznej wierzytelności. Wynika to z zestawienia stanu zaległości sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Spółdzielnia posiadała także zaległości z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od wynagrodzeń, co wynika z dokumentacji działu egzekucyjnego Urzędu Skarbowego . Dyrektor Izby Skarbowej wskazał sprawozdania zarządu Spółdzielni z działalności, w których strata finansowa była określana jako bardzo wysoka, sytuacja finansowa jako dramatyczna. Za 2003 r. w informacji dodatkowej zarząd wprost stwierdził, że bieżąca sytuacja finansowa nie pozwala kontynuować działalności w latach przyszłych z udziałem długów na dotychczasowym czy wyższym poziomie. Przewidywano, że podjęte czynności restrukturyzacyjne w celu redukcji kosztów, wzrostu przychodów powinny przynieść w kolejnym roku obrotowym poprawę wyników i kontynuację pozytywnych procesów gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że podejmowane działania zmierzające do poprawy kondycji finansowej Spółdzielni nie zwalniały zarządu Spółdzielni od obowiązku wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Z orzeczeń wydawanych w postępowaniu upadłościowym nie wynika, by zostały przesądzone czy to terminowość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czy to brak winy w spóźnionym złożeniu tego wniosku. A. P. nie wykazała by wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie, by spóźnione złożenie tego wniosku nie było zawinione. Argumenty A. P. odnoszące się do znacznego stanu zatrudnienia nie uzasadniają zwolnienia od obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie. Także samo podejmowanie działań zmierzających do poprawy sytuacji finansowej Spółdzielni nie uzasadniało zwolnienia od obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie. Działania naprawcze wymagały respektowania art. 130 § 3 prawa spółdzielczego. Członkowie zarządu Spółdzielni mieli obowiązek zadbać o interesy wierzycieli i we właściwym czasie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, nie dopiero we wrześniu 2004 r., ponad półtora roku po powstaniu przesłanek do wystąpienia z takim wnioskiem. Staranność działania członków zarządu należy oceniać według obiektywnych kryteriów, nie ich subiektywnego przekonania. W toku postępowania podatkowego nie zostało wskazane mienie, z którego egzekucja byłaby możliwa w rozumieniu przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółdzielni za zaległości podatkowe Spółdzielni. To na A. P. spoczywał obowiązek wykazania przesłanek zwalniających od rozważanej odpowiedzialności podatkowej. Tych przesłanek nie wykazała. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej A. P. jako osoby trzeciej została wydana w warunkach art. 118 § 1 o.p. 2. A P. złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniosła o jej uchylenie. Argumentowała, że nie zostały wzięte pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy. Pominięto, że Spółdzielnia w tym okresie zatrudniała znaczną liczbę pracowników. Brak płynności finansowej różnych podmiotów w tej dziedzinie działalności w latach 2002 – 2005 był powszechny. Szczególnie trudna była sytuacja w branży tekstylnej. Członkowie zarządu Spółdzielni podejmowali działania zmierzające do poprawy sytuacji finansowej przez zawieranie nowych umów i zapewnienie zbytu przez produkcję dla kontrahenta zagranicznego. Członkowie zarządu mogli uważać, że trudna sytuacji ulegnie poprawie. O spóźnionym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie może stanowić tylko ta okoliczność, że postępowanie upadłościowe nie pozwoliło uregulować wszystkich należności, na rzecz wszystkich wierzycieli. Postępowanie upadłościowe podmiotu zatrudniającego znaczną liczbę pracowników charakteryzuje się wysokimi kosztami w postaci wynagrodzeń, odpraw, wynikających z odrębnych przepisów / I SA/Ol 228/08 /. Termin dwóch tygodni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bardzo krótki, w szczególności w branży tekstylnej, w której terminy płatności należności od kontrahentów mogą stanowić znaczne okresy czasu. Organ podatkowy naruszył art. 116 § 1 o.p. przyjmując spóźnione złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z przyczyn zawinionych przez członków zarządu Spółdzielni. Organ podatkowy naruszył art. 191 o.p. dokonując oceny dowodów w sposób niekorzystny dla strony. Już w toku postępowania upadłościowego majątek Spółdzielni był szacowny na różnym poziomie. Działka, budynki Spółdzielni położone były w atrakcyjnej części P. Zarząd Spółdzielni mógł zakładać po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, że ewentualna kwota ze sprzedaży majątku Spółdzielni pozwoli uregulować jeśli nie wszystkie, to większość zobowiązań. Argumentowała, że rozwiązując stosunek pracy ze Spółdzielnią 4 maja 2005 r. nie było możliwe oszacowanie całkowitego bilansu zysków i strat do dnia ogłoszenia upadłości. Szczegółowego wyjaśnienia wymagała kwestia czy zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją były właściwie księgowane i w rzeczywistości dotyczyły tego okresu. W tym kontekście zarzuciła naruszenie art. 118 § 1 o.p. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. 5. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z art. 108 § 1 o.p. jest decyzją konstytutywną. Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej przewidziana w art. 116a w związku z art. 116 o.p., o której organ podatkowy orzekł decyzją po dniu 1 stycznia 2009 r. jest poddana art. 116a w związku z art. 116 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Stanowi o tym art. 8 ustawy nowelizującej o.p. z 7 listopada 2008 r. / Dz. U. Nr 209, poz. 1318 /, który nie objął art. 116a i art. 116 o.p. obowiązkiem stosowania do zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2009 r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy nowelizującej. 6. Stosownie do art. 107 § 1, § 2 pkt 2, 4 o.p. i art. 116a o.p. członkowie zarządu Spółdzielni ponoszą solidarną odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe Spółdzielni w podatku od towarów i usług z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego przy odpowiednim zastosowaniu art. 116 o.p. 7. Za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółdzielni członkowie jej zarządu ponoszą odpowiedzialność w warunkach art. 116a i art. 116 o.p. także wówczas, gdy decyzja organu podatkowego o odpowiedzialności osoby trzeciej została wydana po wykreśleniu Spółdzielni z Krajowego Rejestru Sądowego. W tym zakresie należy wskazać i w pełni podzielić stanowisko i argumentację prawną uchwały w sprawie I UZP 3/09, w której stwierdzono między innymi, że "Dlatego, zważywszy na brzmienie art. 116 § 1 o.p., który w odróżnieniu od art. 110 § 1, 111 § 1, 112 § 1, 114a § 1, 115 § 1, 117a § 1 o.p., nie mówi o "odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem", należy uznać, że solidarna odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. / którą Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z 4 grudnia 2008 r., II UZP 6/08, określił, jako "solidarność wewnętrzną" / ma charakter autonomiczny i powstaje niezależnie od istnienia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu ze spółką. Warto też podkreślić, że inne są podstawy solidarnej odpowiedzialności członków zarządu między sobą i członków zarządu z płatnikiem składek / spółką /. Solidarna odpowiedzialność członków zarządu za zaległości składkowe spółki powstaje na mocy decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej / art. 108 § 1 o.p. w związku z art. 31 i 32 s.u.s. /. Natomiast spółka odpowiada za zaległości składkowe / własne / z mocy prawa i w związku z tym również z mocy prawa / art. 107 § 1 w związku z art. 31 i 32 s.u.s. / staje się solidarnie odpowiedzialna z członkami zarządu, gdy ich odpowiedzialność powstanie wskutek wydania dotyczącej ich decyzji z art. 108 § 1 o.p. Do takiego wniosku prowadzi też koncepcja podwójnej solidarności, do której nawiązał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 9 marca 2009 r., I FPS 4/08, ONSAiWSA 2009 nr 3, poz. 47, stwierdzając, że "osoby trzecie / tu: członkowie zarządu spółki z o.o. / ponoszą odpowiedzialność solidarną z podatnikiem za jego, określone przepisem art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ciężary publicznoprawne. Ten sam reżim odpowiedzialności, stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązuje także członków zarządu spółki z o.o. Innymi słowy, regulacje te wskazują, że mamy przy ich stosowaniu do czynienia z podwójną solidarnością". Nie jest więc trafna argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu postanowienia, według której, skoro członkowie zarządu odpowiadają solidarnie ze spółką, to odpowiedzialność ta nie może powstać po zakończeniu bytu prawnego spółki, "bowiem z samej istoty odpowiedzialności solidarnej za dług /określonej przepisami Kodeksu cywilnego/ wynika, że nie może ona powstać pomiędzy podmiotami, z których jeden nie istnieje". Argumentacja ta nie uwzględnia autonomicznego charakteru solidarnej odpowiedzialności członków zarządu. Wydaje się ona jednak nietrafna także przy odrzuceniu koncepcji podwójnej solidarności. Opiera się ona bowiem na trudnym do przyjęcia założeniu, że warunkiem powstania odpowiedzialności członka zarządu za zaległości składkowe /podatkowe/ spółki jest solidarność tej odpowiedzialności ze spółką. Tymczasem solidarny charakter odpowiedzialności służy jedynie wzmocnieniu pozycji wierzyciela w sytuacji, gdy po stronie długu występuje kilka podmiotów i nie może być uznawany za samoistny warunek powstania odpowiedzialności. Innymi słowy to, że jeden z potencjalnych dłużników nie doczekał zdarzenia inicjującego odpowiedzialność nie oznacza, że pozostali nie będą ponosić odpowiedzialności. Podobnie nie można twierdzić, że odpowiedzialność nie powstaje, gdy pozostał tylko jeden z dłużników / np. tylko jeden członek zarządu po wykreśleniu spółki z rejestru / i odpowiedzialność z natury rzeczy nie może być solidarna. Z tego względu w pełni zasadnie Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z 4 grudnia 2008 r., II UZP 6/08, stwierdził, że ustanie bytu prawnego jednego z podmiotów ponoszących odpowiedzialność solidarną nie powoduje, że pozostałe podmioty ponoszące solidarną odpowiedzialność zostają z tej odpowiedzialności zwolnione. Wobec powyższego należy stwierdzić, że solidarna odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. może powstać po wykreśleniu spółki z rejestru." Tej treści stanowisko prawne przedstawione w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością znajduje pełne odniesienie do Spółdzielni w okolicznościach faktycznych i stanie prawnym rozpatrywanej sprawy. 8. Stosownie do art. 108 § 1 o.p. organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. P. decyzją. Stosownie do art. 108 § 3 o.p. wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółdzielni było zbędne. Stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 o.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte / w październiku 2009 r. / po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółdzielni / jeszcze w 2004 r. /. 9. Bezsporną okolicznością było, że A. P. była członkiem zarządu Spółdzielni od 2001 r. Była członkiem zarządu kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych stanowiących zaległości podatkowe Spółdzielni w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. w rozumieniu art. 116a w związku z art. 116 § 2 o.p. / por. art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. /. Jak wynika z przedstawionych akt postępowania podatkowego organ podatkowy prowadził równolegle postępowania podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej A. P. i M. J. za zaległości podatkowe Spółdzielni w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. Bezsporną okolicznością było, że w okresach przewidzianych w art. 116 § 2 o.p. stanowili osobowy skład zarządu Spółdzielni. Tym samym zostało uwzględnione stanowisko prawne wyrażone w uchwale I FPS 4/08, zgodnie z którym nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, że te postępowania obejmą wszystkich zobowiązanych, w tej sprawie wszystkich członków zarządu Spółdzielni w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. Byli to A. P. i M. J. / o jego odpowiedzialności podatkowej organ podatkowy orzekł odrębną decyzją, por. też pisma Sądu Rejonowego z 24 listopada i 12 października 2009 r. /. 10. Bezspornie postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o deklaracje podatku od towarów i usług okazało się bezskuteczne. Majątek Spółdzielni nie pozwolił na wyegzekwowanie zaległości podatkowych z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. To ustalenie organu podatkowego nie wymagało formalnego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność stosownie do stanowiska prawnego wyrażonego w uchwale II FPS 6/08. 11. W tych okolicznościach organ podatkowy w warunkach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. ustalił, że zaległości podatkowe Spółdzielni w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. są zaległościami podatkowymi z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez A. P., M. J. Te prawidłowe ustalenia pozwoliły organowi podatkowemu prawidłowo zastosować art. 116a i odpowiednio art. 116 § 1, § 2, § 4 o.p. 12. Odpowiada prawu tak umotywowane faktycznie i prawnie stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym zostały wykazane przesłanki odpowiedzialności podatkowej A. P., jako członka zarządu Spółdzielni za zaległości podatkowe Spółdzielni w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, objęte przeniesieniem odpowiedzialności mocą zaskarżonej decyzji. 13. Zasadnie organ podatkowy stwierdził, że A. P. nie wykazała przesłanek uwalniających od rozważanej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej, członka zarządu Spółdzielni. Organ podatkowy prawidłowo argumentuje, że w sytuacji, w której majątek Spółdzielni na koniec 2002 r. nie wystarczał na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, jest podstawa ogłoszenia upadłości z art. 1 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe / Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512, obowiązującego do końca września 2003 r. / oraz z art. 130 § 2 ustawy z 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze / Dz. U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288 dla stanu obowiązującego w 2002 r. /. Dalej, organ podatkowy prawidłowo argumentuje, że wystąpienie przesłanek ogłoszenia upadłości w sytuacji finansowej Spółdzielni za 2002 r. wiązało się z obowiązkiem A P. niezwłocznej oceny sytuacji finansowej Spółdzielni i z niezwłocznym podjęciem działań zmierzających do skutecznego wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, przede wszystkim o których stanowi art. 130 § 2 prawa spółdzielczego. Tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające i na tej podstawie dokonane ustalenia w zakresie zaistnienia przesłanek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości uwzględniają i realizują stanowisko prawne wyrażone w uchwale II FPS 3/09. 14. Nie uwalnia A. P. od rozważanej odpowiedzialności podatkowej twierdzenie o stałym podejmowaniu różnorodnych starań zmierzających do poprawy sytuacji finansowej Spółdzielni. Tej treści argumentacja dowodzi całkowitego pominięcia interesów wierzycieli Spółdzielni. Odpowiednie stosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a/ o.p. przewidziane mocą art. 116a o.p. przy uwzględnieniu reżimu art. 130 § 1 – 4 prawa spółdzielczego oznacza w przypadku członków zarządu Spółdzielni, że po stwierdzeniu przesłanek ogłoszenia upadłości Spółdzielni tylko niezwłoczne zwołanie przez zarząd Spółdzielni walnego zgromadzenia i zamieszczenie w porządku obrad sprawy dalszego istnienia Spółdzielni w wykonaniu art. 130 § 2 prawa spółdzielczego / w celu podjęcia uchwały z art. 130 § 3 czy § 4 prawa spółdzielczego / zwalniało członków zarządu Spółdzielni od odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółdzielni. Natomiast członkowie zarządu Spółdzielni nie byli zwolnieni od tej szczególnej odpowiedzialności podatkowej w przypadku zaniechania niezwłocznego zwołania walnego zgromadzenia w sprawie dalszego istnienia Spółdzielni w wykonaniu obowiązku z art. 130 § 2 prawa spółdzielczego. Z przedstawionych akt postępowania podatkowego, z twierdzeń A. P. wynika, że nie podjęła w ramach zarządu Spółdzielni niezwłocznych działań w warunkach art. 130 § 2 prawa spółdzielczego, licząc na przyszłą poprawę sytuacji finansowej Spółdzielni. Należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie II FSK 1287/05, zgodnie z którym wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Moment zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członka zarządu spółki - punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdyby wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd / członek zarządu / uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych albo ze względu na szczupłość majątku spółki żaden dłużnik nie będzie zaspokojony. 15. Ma rację organ podatkowy, że argumenty skarżącej dotyczące zatrudnienia przez Spółdzielnię znacznej liczby pracowników, wysokich kosztów wynagrodzeń i odpraw, same nie są okolicznościami zwalniającymi członka zarządu Spółdzielni od rozważanej odpowiedzialności podatkowej. Skarżąca pomija, że kiedy rozmiar kosztów zatrudnienia złożył się na poziom zadłużenia Spółdzielni w warunkach przesłanki ogłoszenia upadłości, to w takiej sytuacji uległ realizacji obowiązek zarządu Spółdzielni niezwłocznego podjęcia działań z art. 130 § 2 prawa spółdzielczego, nie jakichkolwiek innych wynikających z subiektywnego przekonania członków zarządu. 16. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ podatkowy nie naruszył art. 191 o.p. u podstaw ustalenia kiedy powstały przesłanki do podjęcia działań z art. 130 § 2 prawa spółdzielczego. W granicach ustawowej swobody organ podatkowy ustalił, że w sposób dowolny A. P. w ramach zarządu Spółdzielni zaniechała niezwłocznego podjęcia tych działań, przy całkowitym pominięciu interesów wierzycieli, w rezultacie w warunkach wykluczających brak winy. 17. Prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana w dniu 30 listopada 2009 r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. P. jako członka zarządu Spółdzielni za zaległości podatkowe Spółdzielni w podatku do towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2004 r. odpowiada art. 118 § 1 o.p. Brzmienie art. 118 § 1 o.p. w stanie prawnym przed 1 stycznia 2003 ., jak i po tej dacie nie uległo zmianie. Także porównanie brzmienia art. 210 § 1 pkt 2, pkt 8, art. 212 o.p. w stanie prawnym przed 1 stycznia 2003 r. i po tej dacie, prowadzą do stanowiska prawnego, że teza uchwały w sprawie I FPS 5/07 zachowała aktualność także w stanie prawnym od 1 stycznia 2003 r., w którym pojęcie wydania decyzji, określone w art. 118 § 1 o.p. nie oznacza jej doręczenia. Wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji zadecydowało o spełnieniu warunków wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z art. 118 § 1 o.p. Wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji w warunkach art. 118 § 1 o.p. konstytuuje odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej. Warunek określony w art. 118 § 1 o.p. jest adresowany do organu podatkowego, który wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Tym organem jest organ podatkowy pierwszej instancji. 18. W okolicznościach rozpatrywanego postępowania podatkowego odpowiedzialnością podatkową osoby trzeciej były objęte zaległości podatkowe rozumiane jako niezapłacony podatek, wynikający z deklaracji podatnika / art. 51 § 1 o.p., art. 21 § 2 o.p., art. 99 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych samo twierdzenie A. P. o ewentualnym nieprawidłowym księgowaniu, przez to o możliwym wcześniejszym powstaniu zaległości podatkowych / za wcześniejsze okresy rozliczeniowe / nie prowadzi do skutecznego podważenia deklaracji podatnika w tym postępowaniu podatkowym, przez to nie prowadzi do stwierdzenia naruszenia art. 118 § 1 o.p., w konsekwencji nie podważa legalności zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. 19. Poza sporem była okoliczność niewskazania majątku Spółdzielni pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych, przez to brak przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., uwalniającej członków zarządu od rozważanej odpowiedzialności podatkowej. 20. Podsumowując, w tych okolicznościach faktycznych i prawnych skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów wskazanych w skardze w warunkach przesłanek uchylenia czy stwierdzenia nieważności w rozumieniu art. 145 § 1, § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a./. 21. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o wynagrodzeniu dla adwokata ustanowionego w ramach prawa pomocy uzasadnia art. 250 tej ustawy.