I SA/Lu 431/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant st. ref. Marta Ścibor, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi Zakładu A w H. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce III-XII 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Zakładu A w H. kwotę 614,10 zł (sześćset czternaście złotych dziesięć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy, po rozpoznaniu odwołania Zakładu Wapienno-Piaskowego "[...]" M. M. i wspólnicy – spółki jawnej w H., utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2003 r. zmieniającą rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy marzec-grudzień 2000 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, że zmiana rozliczenia podatku za objęte decyzją miesiące była skutkiem ustalenia, iż Spółka zawyżała podatek naliczony wynikający z faktur zakupu energii elektrycznej poprzez przedwczesne jego odliczanie. Izba wskazała, że zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 Nr 11 poz. 50 ze zm.), obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym, a w przypadku faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej, za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze (§ 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Zdaniem Izby, wszystkie wymienione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji faktury rozliczone zostały przez Spółkę z uchybieniem terminów, w tym dwie faktury, z których podatek rozliczony został w miesiącu poprzedzającym miesiąc otrzymania tych faktur, co przesądzało o utracie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 19 ust. 3 b ustawy. W skardze Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 19 ust. 3 i art. 19 ust. 3 b ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 122 ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ podatku naliczonego wynikającego z zaewidencjonowanych faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa. Stan faktyczny sprawy pozostawał bezsporny. Spółka rozliczała podatek od towarów i usług obniżając kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach za dostawę energii elektrycznej w miesiącach, w których otrzymywała faktury, a nie w miesiącach, w których wskazany był termin ich płatności. Rozliczenia podatku za miesiące marzec-grudzień 2000 r., dokonane na podstawie 20 faktur, zakwestionowane zostały w decyzjach w oparciu o § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.). Przepis ten zmienia regulację zawartą w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przyjmując fikcję prawną, iż za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Do określenia innych terminów obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego niż wskazane w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, brak było upoważnienia zawartego w ustawie, dlatego Sąd może pominąć przy rozstrzyganiu sprawy przepis § 42 ust. 4 powołanego rozporządzenia jako wydany bez delegacji ustawowej, do czego upoważnia art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Przepis art. 19 ust. 3 a ustawy nie zmienia wyżej wskazanych terminów obniżenia podatku należnego, a jedynie stanowi, w którym ze wskazanych terminów podatnik realizuje swe uprawnienie (nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania towaru). Skoro w niniejszej sprawie ustalono, że Spółka realizowała prawo określone w art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy w terminie określonym w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy (w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała fakturę), a towar otrzymywała w miesiącu następnym po otrzymaniu faktury, to brak jest podstaw do twierdzenia, iż na podstawie art. 19 ust. 3 b ustawy utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach. Otrzymanie faktury w danym miesiącu uprawniało bowiem Spółkę do rozliczenia zawartego w niej podatku naliczonego w tym miesiącu lub miesiącu następnym w zależności od tego, w którym z tych miesięcy otrzymała towar. W odniesieniu do zakwestionowanego przez organy odliczenia podatku naliczonego, zawartego w 20 fakturach opisanych w zestawieniu zawartym na str. 3-4 decyzji organu I instancji, Spółka nie uchybiła terminom określonym w art. 19 ust. 3 ustawy, a więc zachowała prawo do odliczenia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc otrzymania towaru jako miesiąc "następny" po otrzymaniu faktury. Z tego względu organ określając decyzyjne zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku za poszczególne miesiące powinien uprawnienie Spółki uwzględnić na podstawie prowadzonej przez nią ewidencji podatkowej. Z ustaleń poczynionych przez organ I instancji, uzupełnionych w postępowaniu odwoławczym, wynika, że jedynie odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu energii elektrycznej z dnia 31 marca 2000 r. i z dnia 30 listopada 2000 r. dokonała Spółka z naruszeniem art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy, bowiem obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony dokonała w rozliczeniach za miesiąc poprzedzający miesiąc otrzymania faktury. Uchybienie terminom określonym w art. 19 ust. 3 ustawy powodowało, zgodnie z art. 19 ust. 3 b ustawy, utratę przez Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Z tego względu również organ wydający decyzję nie miał podstaw do uwzględnienia tego podatku przy dokonywaniu zmiany rozliczenia podatkowego. Wobec powyższego, na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153 poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy- Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153 poz. 1271 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.