I SA/Lu 431/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edward Oworuszko, Sędziowie NSA Anna Kwiatek, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Sochal, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2006 r. sprawy ze skargi Z.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 595 zł (pięćset dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania Z..M. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2004r. Nr [...] określającej za miesiąc wrzesień 1999r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego wykazały, że Z.M. w ewidencji zakupu VAT za miesiąc wrzesień 1999r. ujął kwotę 61.440,01 zł z tytułu nabycia samochodu ciężarowego marki Honda Civic. Zakup udokumentowany był fakturą VAT nr [...] z dnia [...] września 1999r. wystawioną przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" s.c. E.B. – P. i R.P. Samochód ten nabyty został przez wspólników spółki "[...]" w dniu 2 września 1999r. od "[...]" Sp. z o.o. w L. jako samochód osobowy, co wynikało ze świadectwa homologacji wystawionego przez producenta. Po dokonaniu zmian konstrukcyjnych wspólnicy dokonali w dniu 17 września 1999r. rejestracji samochodu w Wydziale Komunikacji Transportu i Dróg Publicznych Starostwa Powiatowego jako samochód ciężarowy i taką informację umieścili na fakturze dokumentującej jego sprzedaż Z.M. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2002r. stwierdziło nieważność decyzji Starosty o przerejestrowaniu tego samochodu z osobowego na ciężarowy. W tym stanie rzeczy zostały zniesione wszelkie skutki wywołane dowodem rejestracyjnym od momentu jego wydania, w tym dotyczące uznania samochodu za samochód ciężarowy. Podatnik nabył zatem samochód osobowy, a to stosownie do art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oznacza, że nie miał on prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] września 1999r. dokumentującej jego nabycie. Powyższe ustalenia i wnioski były podstawą wydania decyzji przez organ I instancji. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym żądała jej uchylenia i umorzenia postępowania. Zarzucała wydanie decyzji z naruszeniem art. 14 § 1 pkt. 1 i 2, § 3 § 6 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się przez organ podatkowy do treści pisma Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2002r. stanowiącego urzędową interpretację przepisów w zakresie podatku VAT, podczas gdy stan faktyczny i prawny sprawy jest identyczny jak opisany w powołanym piśmie. Kwestionowała decyzję SKO stwierdzającą nieważność decyzji Starosty w sprawie rejestracji przedmiotowego samochodu. Podnosiła również zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania, w całości podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. Podkreślił, że stwierdzenie przez SKO nieważności decyzji w przedmiocie rejestracji samochodu Honda Civic przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" s.c. jako samochodu ciężarowego, oznacza że samochód ten w momencie jego zakupu przez Z.M. był samochodem osobowym. Taka zaś sytuacja faktyczna odpowiada dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnosząc się do powołanego w odwołaniu pisma Ministra Finansów wskazał, że pismo to dotyczy innego stanu faktycznego, niż ustalony w rozpatrywanej sprawie. Zarzuty dotyczące decyzji SKO nie mogą być przedmiotem rozważań w niniejszym postępowaniu, a decyzja ta jest ostateczna i prawomocna. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję Z.M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania zarzucał wydanie tych decyzji z naruszeniem: - art. 122 , art. 187§ 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wykazanie w toku postępowania, że skarżący nabył samochód osobowy oraz dowolne przyjęcie, że nabyty przez skarżącego samochód jest samochodem osobowym pomimo tego, że decyzja SKO w sprawie rejestracji pojazdu dotyczy firmy "[...]", a nie skarżącego; - art. 120 i art. 121§1 Ordynacji podatkowej z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe dyspozycji art. 14 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej oraz z uwagi na odrębne, szczególnie krzywdzące potraktowanie podatnika, odbiegające od rozstrzygnięć zapadłych w analogicznych sprawach (np. I SA/Lu 238/04); - art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na okazaniu pełnomocnikowi skarżącego luźno spiętych kart, nie dając gwarancji zapoznania z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego; - art. 25 ust.1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego, podczas gdy w toku postępowania podatkowego nie zakwestionowano decyzji rejestracyjnej pojazdu na rzecz skarżącego; - błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i 3 ostatnio powołanej ustawy poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony, w sytuacji gdy w miesiącu wrześniu 1999r. nabył towar oraz otrzymał fakturę od podatnika tego podatku, który odprowadził podatek na konto właściwego urzędu skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2005r. skargę Z.M. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oddalił. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zgodna jest z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami prawa materialnego – art. 25 ust. 1 pkt. 2 oraz art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz wydana została bez naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że zgodnie ze świadectwem homologacji wystawionym przez producenta samochodu Honda Poland Sp. z o.o. nabyty przez skarżącego samochód jest samochodem osobowym i jako taki został pierwotnie zarejestrowany. Decyzja o zarejestrowaniu tego samochodu jako ciężarowego, została przez właściwy organ uznana za wydaną z rażącym naruszeniem przepisów Prawa o ruchu drogowym, w związku z czym stwierdzono jej nieważność. W tej sytuacji organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie rejestracji pojazdu ciężarowego Honda Civic było tożsame z faktem, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" dokonało na rzecz skarżącego sprzedaży samochodu osobowego. W ocenie Sądu, zasad postępowania nie naruszyło nie zastosowanie się organów podatkowych do wytycznych zawartych w piśmie Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2002r. , gdyż stan faktyczny niniejszej sprawy odbiega od tego, którego te wytyczne dotyczyły. Wyrok w sprawie ISA/Lu 238/04, na który powoływał się skarżący, nie jest dla składu orzekającego w niniejszej sprawie wiążący. Za niezasadny uznał też Sąd zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem strona skorzystała z możliwości zapoznania się z aktami sprawy ( protokół z dnia 20 lipca 2004r. ), natomiast sposób spięcia okazywanych akt nie jest uregulowany przepisami prawa. Od powyższego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej skarżący, powołując się na art. 173 § 1 i 2 oraz art. 174 pkt. 2 P.p.s.a., zaskarżył wyrok w całości. Wskazywał na uchybienie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, podnosząc, że Sąd kontrolując legalność zaskarżonych decyzji błędnie uznał, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy nie naruszyły przepisów określających zasady postępowania podatkowego tj. błędnie uznał, że: 1/ skarżący we wrześniu 1999r. nabył samochód osobowy, gdy z akt sprawy wynika, że dowód rejestracyjny wydany skarżącemu na samochód ciężarowy został uchylony po wznowieniu postępowania w dniu 17 stycznia 2003r. - zarzut naruszenie art. 122, art. 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 2 oraz naruszenia art. 141 § 2 P.p.s.a 2/ organy podatkowe działały zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych oraz zgodnie z wytycznymi Ministra Finansów, podczas gdy organy podatkowe naruszyły ww. zasadę i nie zastosowały się do wiążącej interpretacji Ministra Finansów - zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 14 § 1 pkt. 1i 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z dyspozycją art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Ponadto, powołując się na art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. podniósł zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT przez przyjęcie, że skarżący we wrześniu 1999r. nabył samochód osobowy oraz błędną wykładnię art. 19 ust. 1, 2 i 3 ustawy VAT , a w związku z przedstawionymi zarzutami, powołując się na art. 185 § 1oraz art. 203 pkt. 1 P.p.s.a. wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, ewentualnie na wypadek oddalenia skargi zastosowanie art. 207 § 2 P.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 31 marca 2006r. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu powyższej skargi kasacyjnej uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. W motywach tego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut oparcia zaskarżonego wyroku na błędnie ustalonym stanie faktycznym, co do kluczowej okoliczności dotyczącej stwierdzenia, czy we wrześniu 1999r. skarżący nabył samochód osobowy, czy ciężarowy. Dokonując oceny ustaleń faktycznych sprawy Sąd I instancji podzielił argumenty i wnioski organów podatkowych, nie wypowiedział się przy tym w kwestii czasowych skutków decyzji nadzorczych wzruszających ostateczne decyzje w sprawie dowodu rejestracyjnego wydanych dnia 21 listopada 2002r. na rzecz sprzedawcy i dnia 17 stycznia 2003r. na rzecz kupującego. Decyzje te zapadły w dwóch odmiennych trybach: w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności w odniesieniu do decyzji skierowanej do sprzedawcy i po wznowieniu postępowania w odniesieniu do kupującego – skarżącego Z.M. Stwierdzenie nieważności dowodu rejestracyjnego uzyskanego przez pierwszych właścicieli pozostaje bez znaczenia dopóki w obrocie prawnym w momencie realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług pozostawały dokumenty dowodzące, że nabywca dokonał zakupu samochodu ciężarowego. Z art. 25 ust.1 pkt. 2 ustawy o VAT wynikało bowiem ograniczenie prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego przez podatnika, który nabył m.in. samochód osobowy. Taki pogląd został już wyrażony w orzecznictwie NSA w wyroku z dnia 28 sierpnia 2005r. sygn. FSK 74/05 ( niepubl.), którym oddalono skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku WSA w Lublinie w sprawie I SA/Lu 238/04, w którym uwzględniono skargę na decyzję tego organu dotyczącą innego podatnika, będącego nabywcą samochodu od firmy "[...]" w grudniu 1999r., znajdującego się w zbliżonym stanie faktycznym. Powinien on znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie również z uwagi na podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia w tej sprawie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji , odpowiednio na gruncie prawa podatkowego art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz równości wobec prawa ( art. 32 Konstytucji ). W zaskarżonym wyroku Sąd nie wypowiedział się, czy do podobnych wniosków jak w przypadku sprzedawcy samochodu, któremu unieważniono dowód rejestracyjny, można było dojść analizując sytuację nabywcy tego samochodu. Nabywca realizując prawo do obniżenia podatku należnego we wrześniu 1999r. dysponował nie tylko fakturą, z której wynikało, że nabył samochód ciężarowy, ale uzyskał adekwatny do treści tej faktury dowód rejestracyjny. Ta decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego dopiero po wznowieniu postępowania na podstawie decyzji z dnia [...] stycznia 2003r. Tylko stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej wywołuje takie skutki, jakby decyzji obarczonej wadą nieważności nigdy nie było i nie odnosi się do skutków uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania administracyjnego, na co trafnie wskazuje skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Powyższe stanowi o zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art.122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadny jest również drugi zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania ( naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 14 § 1 pkt. 1 i 2 i § 2 Ordynacji podatkowej w kontekście naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.). Sąd nie wyjaśnił bowiem, na czym polegała odmienna sytuacja skarżącego, która pozwalała na traktowanie go w sposób niekorzystny w stosunku do innych podatników, którzy kupili w podobnych okolicznościach samochody ciężarowe w firmie "[...]" w zbliżony okresie i nie zastosowanie do jego sytuacji stanowiska Ministra Finansów. Wobec uznania za usprawiedliwione zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i w konsekwencji podważenie ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonym wyroku, za przedwczesne uznano zajmowanie przez NSA stanowiska co do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Rozpoznając ponownie skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest w sprawie sporne, że skarżący Z.M. w ewidencji zakupu VAT za miesiąc wrzesień 1999r. ujął kwotę 61.440,01 zł z tytułu nabycia samochodu ciężarowego marki Honda Civic. Zakup udokumentowany był fakturą VAT nr [...]z dnia [...]września 1999r. wystawioną przez sprzedawcę - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...]" s.c. E.B.-P. i R..P. Samochód ten nabyty został przez wspólników spółki "[...]" w dniu 2 września 1999r. od "[...]" Sp. z o.o. w L. jako samochód osobowy, co wynikało ze świadectwa homologacji wystawionego przez producenta. Po dokonaniu zmian konstrukcyjnych, wspólnicy dokonali w dniu 17 września 1999r. rejestracji samochodu w Wydziale Komunikacji Transportu i Dróg Publicznych Starostwa Powiatowego, jako samochód ciężarowy i taką informację umieścili na fakturze dokumentującej jego sprzedaż Z.M. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2002r. stwierdziło nieważność decyzji Starosty o przerejestrowaniu tego samochodu z osobowego na ciężarowy. W oparciu o te ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż stwierdzenie nieważności dowodu rejestracyjnego oznacza, że zniesione zostały wszelkie skutki wywołane tą decyzją od momentu jej wydania, czyli również uznanie samochodu Honda Civic za samochód ciężarowy. Mając na uwadze, że w świetle art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") decydujący jest rodzaj nabytego samochodu, zakup samochodu osobowego nie dawał skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze jego nabycia. Zważyć jednak należy, iż stosownie do art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 1999r.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę..., albo w miesiącu następnym. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług – ust. 2 art. 19 tej ustawy. Realizując prawo do obniżenia podatku należnego za miesiąc wrzesień 1999r. skarżący, czego organy podatkowe nie kwestionują, posiadał fakturę VAT nabycia samochodu ciężarowego z określoną kwotą podatku oraz stosowną decyzję administracyjną - dowód rejestracyjny tego samochodu jako samochodu ciężarowego. Ta decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego dopiero po wznowieniu postępowania na podstawie decyzji z dnia 17 stycznia 2003r. Tylko stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej wywołuje takie skutki, jakby decyzji obarczonej wadą nieważności nigdy nie było i nie odnosi się do skutków uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania administracyjnego, czego organy podatkowe nie rozważyły, kwestionując prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego za miesiąc wrzesień 1999r. w oparciu o art. 25 ust.1 pkt. 2 ustawy o VAT. Stosownie zaś do art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika m.in. samochodów osobowych. W momencie realizacji przez skarżącego prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy VAT, skarżący, jak wyżej wskazano, dysponował fakturą VAT nabycia samochodu Honda Civic oraz dowodem rejestracyjnym potwierdzającym rodzaj nabytego samochodu, jako ciężarowy. Należy podzielić prezentowany w orzecznictwie pogląd, że pojęcie "samochód osobowy" użyte w wyżej przytoczonym przepisie precyzującym zakaz odliczeń podatku należnego, należało rozumieć tak, jak w przepisach prawa o ruchu drogowym, których przedmiotem jest klasyfikacja samochodów (por. wyrok NSA z dnia 29.09.1999 I SA/Kr 1279/98 – "Poradnik VAT Nr [...] str. 45 oraz uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24.09.2001r. OPS6/01 – ONSA Nr 1/2002, poz. 7). Warunek udokumentowania rodzaju posiadanego pojazdu za pomocą świadectwa homologacji do przepisów prawa podatkowego został wprowadzony dopiero z dniem 1.01.2001r. przepisem art. 23 ust. 3a ustawy z dnia 26.01.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.). Wskazać należy, iż Ministerstwo Finansów, w celu zapewnienia jednolitego stosowania VAT 93, w pismach z dnia [...].08.1995 znak [...] oraz z dnia [...].11.1995 znak [...] potwierdziło, że "decydującym kryterium zaliczenia samochodu do samochodów osobowych bądź ciężarowych jest kwalifikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym danego samochodu przez właściwy wydział komunikacji...". Stanowisko to podtrzymało także w piśmie z dnia 29.01.2002r. (Biuletyn Skarbowy Nr 2/2002 str. 23), na które powoływał się skarżący. Odmawiając skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego organy podatkowe w istocie nie wskazały, dlaczego sytuacja skarżącego odbiega od warunków wskazanych w ww. pismach, stanowiących urzędową interpretację prawa w spornym w przedmiotowej sprawie zakresie. W tych okolicznościach sformułowane w skardze zarzuty wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 120, art. 121§1 i art. 14 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej uznać należało za uzasadnione. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, iż w przepisie tym ustawodawca w sposób szczególny zwrócił uwagę na znaczenie realizacji czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W przepisie tym chodzi o materiał dowodowy zgromadzony nie tylko w postępowaniu podatkowym, ale także w toku czynności sprawdzających i kontroli podatkowej, a także w toku postępowania karnego lub karnego skarbowego (por. Komentarz do Ordynacji podatkowej – Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis W-wa 2004 str. 551). Co do tak zgromadzonego materiału dowodowego strona może wypowiedzieć się w każdej formie ( np. na piśmie, ustanie do protokołu). Z akt wynika, iż pełnomocnik skarżącego miał zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (k.- 26 i ... k.- 26), nie jest zaś w skardze wyartykułowany zarzut, iż ocenie organu podatkowego podlegały dowody, które przed skorzystaniem przez stronę z powyższego uprawnienia były jej nieznane, bowiem znajdowały się poza udostępnionymi jej "aktami sprawy". Brak jest zatem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd wyraża jednak pogląd, iż akta sprawy przed zapoznaniem się strony z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego powinny być zszyte i ponumerowane wg kolejności kart (a nie dokumentów), a protokół z tej czynności winien odzwierciedlać jej przebieg tak, aby na jego podstawie możliwe było skonfrontowanie, czy i jakie dowody w tym momencie znajdowały się w aktach sprawy i czy strona mogła się z nimi rzeczywiście zapoznać w celu realizacji ustawowo zagwarantowanego uprawnienia czynnego udziału w postępowaniu. Skoro, jak wyżej wskazano, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w art. 200 i 205 § 2 powołanej ustawy.