I SA/Lu 434/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant st. ref. Marta Ścibor, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2004 r. sprawy ze skargi R. i S. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz zaliczek na ten podatek za miesiące I – III 2001 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ośrodek Zamiejscowy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania R. K. i S. K. od decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2003r. znak Nr [...] w sprawie określenia za 2001r. 1/ wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 6.467,30 zł, 2/ odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 1.126,80 zł – utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, iż postanowieniem z dnia [...].02.2003r. w stosunku do małżonków R. i S. K. wszczęto postępowanie podatkowe. Poprzedziła je kontrola skarbowa, której przedmiotem było badanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu Państwa za 2001r. w ramach działalności gospodarczej pod firmą Auto –Komis "[...]" w B. będącej, wg danych wskazanych w zeznaniu małżonków ( PIT-36 ), jedynym źródłem przychodów uzyskanych przez S. K. w 2001r. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez S. K. w 2001r. osiągnął on wyższy dochód, niż wynika to ze złożonego zeznania. Ustalenia te organ I instancji wywiódł z następujących faktów i okoliczności: przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez S. K. był handel pojazdami mechanicznymi oraz świadczenie usług pośrednictwa komisowego w sprzedaży pojazdów mechanicznych pod firmą Auto – Komis "[...]". W wyniku przeprowadzonego postępowania dokonano weryfikacji dokumentacji podatkowej poprzez badanie treści dowodów źródłowych i zaewidencjonowanych na ich podstawie operacji gospodarczych. Ten aspekt działalności był przedmiotem dochodzenia prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej. Zebrany w toku dochodzenia materiał dowodowy został przekazany do wykorzystania w celu ustalenia rozmiarów szkód majątkowych jakich doznał Skarb Państwa wskutek działania S. K. w wykonywaniu działalności gospodarczej w 2001r. Przeprowadzone w ramach dochodzenia postępowanie dowodowe w postaci przesłuchania świadków, osób biorących udział w transakcjach – sprzedających lub kupujących samochody – wykazało szereg rozbieżności pomiędzy treścią dokumentów źródłowych i ewidencji prowadzonych przez kontrolowanego, a rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Treść dowodów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w księgach podatkowych jest nierzetelna, niezgodna z rzeczywistym przebiegiem poszczególnych zdarzeń gospodarczych, a bezpośrednim skutkiem działań polegających na nierzetelnym sporządzaniu dowodów źródłowych było ukrycie rzeczywiście realizowanych marż handlowych bądź też prowizji w wykonywaniu działalności komisu. Biorąc pod uwagę, że organy podatkowe uprawnione są do oceny skutków podatkowych poszczególnych zdarzeń gospodarczych, których realizacja jest następstwem zawartych przez strony umów cywilnoprawnych, organ I instancji ujął te skutki w postaci rozliczenia wyniku finansowego na poszczególnych operacjach, nie dokonując oceny i kwalifikacji formy czynności prawnych, gdyż okoliczności te nie mają wpływu na treść obowiązków podatkowych. W ten sposób dokonał wyliczenia wartości kwoty przychodów uzyskanych przez S. K. z poszczególnych transakcji w oparciu o zapisy w księgach podatkowych po uzupełnieniu o zgromadzone w sprawie dowody. Ustalił nieprawidłowości w dokumentowaniu kosztów zakupu w transakcjach zakupu lub wartości kwot należnych komitentom przy realizacji usług komisowych i dotyczące dokumentowania wartości sprzedaży przy wykonywaniu usług komisowych. Wskazał i przeanalizował, w konfrontacji z dokumentami źródłowymi, księgami podatkowymi i zeznaniami świadków - kontrahentów podatnika - 12 umów sprzedaży komisowej: Nr [...] z dnia [...] stycznia 2001r. – f-ra VAT Komis [...] z dnia [...] lutego 2001r. gdzie sprzedającym samochód " [...]" był M. J. J., Nr [...] z dnia [...] lutego 2001r. f-ra VAT Komis nr [...] z dnia [...] marca 2001r. , gdzie sprzedającym samochód "Opel Astra" był A. K., umowa Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2001 i f-ra VAT Komis nr [...] z dnia [...] kwietnia 2001r., gdzie sprzedającym był W. P., umowa Nr 55/2001 z dnia 11 kwietnia 2001r i f-ra VAT Komis nr [...] z dnia [...] kwietnia 2001r., gdzie sprzedającym był E. K., umowa Nr [...] z dnia [...] maja 2001 oraz f-ra VAT Komis nr [...] z dnia [...] maja 2001, gdzie sprzedającym był R. K., umowa Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2001r. oraz f-ra VAT Komis nr [...] z dnia [...] października 2001r., gdzie sprzedającym był R. B., umowa Nr [...]– f-ra VAT Komis nr [...] z dnia [...] stycznia 2001r., gdzie nabywcą samochodu " Ford Escort" był W. S., Nr [...] – f-ra VAT Komis nr [...] z dnia [...] marca 2001r., gdzie nabywcą samochodu "Opel Vectra" był B. P., Nr [...] f-ra VAT Komis nr [...] z dnia [...] maja 2001r. gdzie sprzedawcą samochodu "Fiat 126 P" był J. M., Nr [...] oraz f-ra VAT Komis z dnia [...] maja 2001, gdzie nabywcą samochodu "Opel Vectra" na współwłasność byli J. K. i J. K. s. J., Nr oraz f-ra VAT Komis nr z dnia [...] lipca 2001r., gdzie nabywcą samochodu "Ford Escort" na współwłasność z J. P. był L. K., Nr [...] oraz f-ra VAT Komis z dnia [...] sierpnia 2001r., gdzie nabywcą samochodu "Renault 19" była J. M. W oparciu o powyższe organ I instancji stwierdził, iż dokumenty i zapisy w urządzeniach księgowych w zakresie omówionych zdarzeń gospodarczych są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ustalenia faktyczne dają podstawę do stwierdzenia, Iż S. K. zaniżył przychód z działalności gospodarczej w 2001r. na łączną kwotę 31.077 zł ( str. 5-12 decyzji organu I instancji ) . W związku z tym dokonał rozliczenia dochodu S. K. z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2001r. a następnie rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych małżonków K. za ten rok podatkowy, określając ich zobowiązanie podatkowe na kwotę 6.467, 30 zł podczas gdy w zeznaniu PIT-36 wykazali oni podatek do zwrotu w kwocie 361,70 zł. Stwierdził nadto, iż skutkiem stwierdzonych nieprawidłowości było również wykazywanie w urządzeniach księgowych i deklarowanie ( PIT-5) zaniżonej podstawy opodatkowania do wyliczenia należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez S. K. w trakcie roku podatkowego, co na podstawie art. 53 a ustawy – ordynacja podatkowa dawało podstawę do określenia należnych odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek. Nie zgadzając się z tą decyzją strona wniosła odwołanie, w którym zarzucała wydanie decyzji z naruszeniem prawa przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnej oceny kosztów związanych z zakupem samochodów i bezprawnego podwyższenia wartości przy ich sprzedaży oraz z naruszeniem zasad postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187§ 1 i 2 , art. 188 i art. 181 ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania nie podzieliła zarzutów i argumentów strony zawartych w odwołaniu. Wskazała, iż dokonując oceny zebranych w sprawie dowodów oparto się na informacji z przebiegu, treści i skutku poszczególnych zdarzeń gospodarczych uzyskanych od osób bezpośrednio biorących udział w tych transakcjach ( komitentów, sprzedających samochody oraz nabywców). Osoby te nie miały interesu faktycznego i prawnego w ukryciu rzeczywistego przebiegu tych zdarzeń ( w tym ich ekonomicznej treści ). Zeznania złożone przez te osoby w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową, jak i potwierdzone w toku procedury podatkowej należało zatem przyjąć do ustalenia stanu faktycznego sprawy dającego podstawę do rozstrzygnięcia. Podatnik miał interes prawny w nierzetelnym dokumentowaniu treści konkretnego zdarzenia przejawiający się zaniżeniem należności podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów procedury podatkowej Izba Skarbowa wskazała, iż strona wniosła w dniu [...] listopada 2002r. zastrzeżenia do treści protokołu z badania dokumentów i ewidencji z dnia [...] listopada 2002r. lecz nie przedstawiła dowodów uzasadniających jej stanowisko. Uwzględniając wniosek strony o przesłuchanie świadka M. D. przeprowadzono ten dowód w dniu [...] listopada 2002r. W obecności S. K. świadek zeznał, iż nigdy nie uczestniczył w transakcji sprzedaży samochodu opisanej w dokumentach źródłowych Auto- Komisu "[...]" i nie otrzymał kwoty zapłaty w wartości ujętej w tych dokumentach oraz księgach podatkowych. Dowód ten potwierdził jedynie nierzetelność dokumentowania zdarzeń gospodarczych w zakresie, który został opisany w protokole badania dokumentów i ewidencji, co znalazło wyraz w adnotacji z dnia [...] listopada 2002r. Podatnik wnosił dalsze zastrzeżenia, w tym wnosił o ponowne przesłuchanie świadków i przedłożył oświadczenia niektórych osób przesłuchanych w sprawie. Organ I instancji odmówił przeprowadzenia tego dowodu uzasadniając szczegółowo swoje stanowisko, a Izba Skarbowa argumentację tę podziela. W tej sytuacji Izba Skarbowa, uwzględniając ustalenia postępowania w zakresie poszczególnych elementów kształtujących dochód małżonka z pozarolniczej działalności gospodarczej mających wpływ na zobowiązanie podatkowe małżonków K. dokonała wyliczenia tego zobowiązania ( str. 15-16 zaskarżonej decyzji ). Ponadto wskazała, iż skutkiem stwierdzonych nieprawidłowości było również wykazywanie zaniżonej podstawy opodatkowania do wyliczenia należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego przez prowadzącego działalność gospodarczą S. K. Odsetki od nieuregulowanych w całości zaliczek za miesiące wskazane szczegółowo w decyzji organu I instancji obciążają małżonka, od którego zaliczki były należne i który dopuścił się zwłoki w ich regulowaniu. W tym stanie faktycznym i prawnym Izba Skarbowa orzekła jak w decyzji. W skardze na decyzję Izby Skarbowej dotyczącą rozliczenia i wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 6.467,30 zł wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego R. K. i S. K. wnosili o jej uchylenie. Zarzucali wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 123 i art. 190 § 1 ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu kontrolnym, gdyż skarżący nie był powiadamiany na 7 dni przed terminem przesłuchania świadków o tej czynności, art. 122, art. 187§ 1 i art. 191 ordynacji podatkowej przez błędną i dowolną ocenę materiału dowodowego polegającą na pominięciu dostarczonych przez skarżącego oświadczeń świadków, iż dane widniejące w dokumentach są zgodne z prawdą, oraz oparciu się tylko na zeznaniach jednej strony transakcji, dowolne przyjęcie, że prowadzone przez podatnika ewidencje są nierzetelne podczas, gdy ewidencje zawierały dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej zgodnie z art. 27 ust. 4. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzki sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga wniesiona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie przed 1.01.2004r., a zatem podlegała rozpoznaniu zgodnie z dyspozycją przepisu art. 97§ 1powołanej wyżej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Z niewadliwych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że S. K., prowadzący w 2001r. działalność gospodarczą w Auto-komisie "[...]" w B. polegającą na komisowej sprzedaży samochodów oraz sprzedaży samochodów używanych nierzetelnie prowadził dokumentację podatkową zaniżając przychód z działalności gospodarczej w tym roku podatkowym, co miało wpływ na wysokość zadeklarowanej przez małż. K. podstawy opodatkowania i wykazanego przez nich w deklaracji PIT- 36 za 2001r. podatku dochodowego od osób fizycznych. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe, w szczególności zeznania przesłuchanych w charakterze świadków osób biorących udział w transakcjach sprzedaży lub sprzedaży komisowej, znajdujące potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez te osoby w prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową postępowaniu przygotowawczym, stanowiło podstawę do uznania, że wykazana u rządzeniach księgowych Auto –Komis "[...]" prowizja od zwieranych umów dokumentowana wystawionymi fakturami VAT-Komis została zaniżona, a tym samym zaniżeniu uległ dokumentowany przez S. K. przychód z działalności gospodarczej. Nieprawidłowości w dokumentowaniu kosztów zakupu w transakcjach zakupu lub wartości kwot należnych komitentom przy realizacji umów komisowych oraz nieprawidłowości w dokumentowaniu sprzedaży samochodów wykazane zostały w stosunku do każdej z umów w oparciu o konkretnie wskazane zeznania osoby biorącej udział w transakcji oraz dokumenty księgowe, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych sprawy. Wbrew stanowisku strony przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków nastąpiło bez naruszenia art. 190 § 1 ordynacji podatkowej, bowiem nie miał on w sprawie zastosowania. Kontrola prowadzona była w trybie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), które wymagają zawiadomienia kontrolowanego o terminie podjęcia czynności nie później niż przed podjęciem tych czynności. Z akt zaś wynika, iż S. K. powiadamiany był o terminie i miejscu przesłuchania świadków, lecz w większości przypadków nie brał udziału w tej czynności z własnej woli. W stosunku do każdego z kwestionowanych zdarzeń gospodarczych wykazano niezgodność dokumentów źródłowych z faktycznym jego przebiegiem ( art. 193 § 4 i art. 193 § 6 ordynacji podatkowej ). Protokół badania dokumentów i ewidencji doręczono zaś skarżącemu w dniu [...].11.2002r. ( k.- 665 tom V). Brak jest zatem podstaw do uznania, iż postępowanie przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 122 i art. 187§ 1 ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi dokonanej przez organy podatkowe ocenie zebranego materiału nie można zarzucić dowolności, gdyż z zeznań świadków nie można wysnuć wniosku, jak to sugeruje skarżący, iż zeznawali oni poniesiony koszt zakupu samochodu (koszt ubezpieczenia, zawartych umów pożyczki itd. ), a nie - jak przyjęły organy podatkowe - cenę jego nabycia ( por. np. zeznania J. M. k. – 577 i F-ra VAT – Komis [...] k.- 578, L. M. K. k.- 571 i f-ra VAT –Komis [...] k.- 574 tom IV ). Oceniając zeznania świadków wskazano z jakich przyczyn zeznania te są wiarygodne, a odmienne twierdzenia skarżącego na wiarę nie zasługują, a ocenie tej nie można zarzucić sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego lub sprzeczności z innymi zebranymi w sprawie dowodami. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż ferując zaskarżoną decyzję organy podatkowe naruszyły art. 191 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przed wydaniem decyzji strona miała możliwość zapoznać się z wszechstronnie zebranym w sprawie materiałem dowodowym ( art. 200 § 1 ordynacji podatkowej ) i wypowiedzieć się co do przeprowadzonych dowodów ( art. 192 ordynacji podatkowej ), a zatem brak podstaw do przyjęcia, iż naruszony został art. 123 ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w motywach decyzji wskazały przesłanki, którymi kierowały się przy podejmowaniu decyzji, w tym odmawiając wnioskowi strony o ponowne przesłuchanie świadków i nie uwzględniając pisemnych oświadczeń dołączonych przez skarżącego przy piśmie z dnia [...].12.2002r. ( k. 706 –717 tom V ), co czyni zadość art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Nie można podzielić poglądu zawartego w zaskarżonej decyzji, iż w sprawie znajdował zastosowanie art. 23 § 2 ordynacji podatkowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż np. w stosunku do umowy sprzedaży potwierdzonej "umowa sprzedaży komisowej" z dnia [...] kwietnia 2001r. – f-ra VAT Komis nr [...] z dnia [...] kwietnia 2001r. stosowane było oszacowanie ceny zakupu samochodu "Ford Escort" sprzedanego przez W. P. na giełdzie w P. k. P., skoro podana przez sprzedającego cena określona została na ok. 7.600 zł ( drugi świadek określił ją na ok. 7.000 zł), a organ podatkowy " stosując zasadę ostrożnej wyceny" przyjął jako cenę zakupu samochodu przez skarżącego wartość 7.600 zł . Uchybienie to jednak nie miało w ostateczności wpływu na treść rozstrzygnięcia, bowiem zastosowana metoda w okolicznościach sprawy, nie narusza dyspozycji art. 23 § 4 i 5 ordynacji podatkowej. Skoro zatem skarga nie zawiera uzasadnionych zarzutów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) należało orzec jak w sentencji.