I SA/Lu 434/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Asesor sądowy Agnieszka Kosowska WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2021 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z [...] r., nr [...]; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz J. R. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania J. R., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe strony w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r. w kwocie [...]zł, uchylił decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji w całości i ustalił zobowiązanie w kwocie [...]zł. Z treści zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania wynika, że organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w celu ustalenia pochodzenia środków pieniężnych, którymi podatniczka sfinansowała darowiznę dokonaną na rzecz córki w dniu [...] czerwca 2011 r. w kwocie [...]zł. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że podatniczka pozostawała w związku małżeńskim od sierpnia 1960 r. do 24 lipca 2008 r., tj. do dnia śmierci męża. Małżonkowie pozostawali we wspólności majątkowej małżeńskiej. Organ pierwszej instancji uznał, że małżonkowie oraz podatniczka osobiście uzyskali przychody/dochody z gospodarstwa rolnego w latach 1996 – 2008 w kwocie [...]zł, ze sprzedaży akcji [...] w latach 2000 - 2001 w kwocie [...]zł, z dopłat z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w latach 2004 – 2010 w kwocie [...]zł, ze sprzedaży nieruchomości gruntowej o pow. 1,55 ha w kwocie [...]zł., z emerytury i renty podatniczki w latach 1996 – 2010 w kwocie [...]zł oraz z emerytury i renty męża podatniczki w latach 1996 2008 r. w kwocie [...]zł. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, łącznie dochody za okres od 1996 r. do końca 2010 r., wyniosły [...] zł. Na podstawie danych statystycznych organ pierwszej instancji ustalił, że wydatki na utrzymanie rodziny za ten okres wyniosły [...] zł. Na dzień 31 grudnia 2010 r. podatniczka mogła zatem dysponować kwotą [...]zł. W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 20 czerwca 2011 r., tj. daty dokonania darowizny, podatniczka uzyskała z tytułu emerytury w kwotę [...]zł oraz z tytułu dopłat do gruntów rolnych w kwotę [...]zł, co łącznie stanowi [...] zł. Natomiast jej wydatki w tym okresie obejmowały koszty utrzymania w wysokości [...] zł oraz dokonaną na rzecz córki darowiznę w wysokości [...] zł, co łącznie stanowi kwotę [...]zł. Biorąc to pod uwagę organ pierwszej instancji przyjął, że do dnia [...] czerwca 2011 r. u podatniczki wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie [...]zł. Kwota ta została przyjęta jako podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 25e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Od kwoty tej organ pierwszej instancji ustalił zobowiązanie w wysokości [...] zł. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona podniosła zarzuty naruszenia art. 20 ust. 1, ust 1b, ust. 3, art. 25b, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 3 ust.1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 251), dalej: "ustawa zmieniająca" i art. 200 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej: "o.p." Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie, w decyzji z dnia [...] r., wskazał, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo przywołał ten przepis, który w dacie rozstrzygania sprawy przez ten organ już nie obowiązywał. W ocenie organu odwoławczego, mimo tego uchybienia nie doszło jednak do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie budzi przy tym wątpliwości, że w sprawie miały zastosowanie nowe, powołane przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji, przepisy Rozdziału 5a u.p.d.o.f., w tym art. 25b u.p.d.o.f., wprowadzone ustawą zmieniającą, Organ odwoławczy uznał natomiast, że zachodzą wątpliwości w zakresie wysokości posiadanych przez podatniczkę oszczędności, mogących być źródłem finansowania wydatków ponoszonych w 2011 r. i przeprowadził w tym zakresie uzupełniające postępowanie dowodowe. Na podstawie informacji uzyskanych w ramach tego postępowania z ZUS organ odwoławczy ustalił, że mąż podatniczki w okresie od 24 lutego 1984 r. do 5 września 2007 r. pobierał rentę z tytułu niezdolności do pracy, a od 6 września 1997 r. do 31 lipca 2008 r. pobierał emeryturę. Do wyliczenia wysokości wskazanych świadczeń przyjęto wynagrodzenia: za 1977 r. w kwocie [...]zł, za 1978 r. w kwocie [...]zł, za 1979 r. w kwocie [...]zł. Z kolei podatniczka w okresie od 15 października 1991 r. do 24 sierpnia 1994 r. pobierała rentę z tytułu niezdolności do pracy; od 25 sierpnia 1994 r. do 23 lipca 2008 r. pobierała emeryturę; od 24 lipca 2008 r. pobiera rentę rodzinną. Do wyliczenia wypłacanych świadczeń przyjęto wynagrodzenie: za 1988 r. w kwocie [...]zł, za 1989 r. w kwocie [...]zł, za 1990 r. w kwocie [...]zł. Ponadto ZUS udzielił informacji dotyczących wysokości kwot świadczeń pobieranych przez męża podatniczki w okresie od 1984 r. do 1997 r. i przez podatniczkę w okresie od 1991 r. do 1996 r. Ponadto, na podstawie kserokopii wybranych stron dowodów osobistych z pieczątkami zakładów pracy organ odwoławczy ustalił okres aktywności zawodowej małżonków. Mąż podatniczki był czynny zawodowo w okresie od czerwca 1960 r. do lutego 1984 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał natomiast za nieudowodniony okres zatrudnienia poza wskazanym okresem z uwagi na to, że pieczątka w dowodzie osobistym była nieczytelna a nadto pracodawca poinformował, że jego dokumentacja kadrowo - płacowa nie zawiera dowodów potwierdzających zatrudnienie męża podatniczki. Organ odwoławczy ustalił również, że skarżąca była zatrudniona: od lipca 1978 r. do października 1979 r., od października 1983 r. do czerwca 1985 r., od czerwca 1985 r. do grudnia 1988 r. oraz od grudnia 1988 r. do października 1991 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w zakresie uzyskiwanych dochodów z pracy zgromadzone dokumenty, poza pismem ZUS z dnia [...] marca 2017 r., nie zawierają danych wskazujących na wysokość dochodów uzyskanych przez małżonków. Zasadne jest zatem przyjęcie dochodów uzyskiwanych przez nich z pracy za okres od 1960 r. do 1991 r. na poziomie przeciętnego wynagrodzenia, w oparciu o dane publikowane w Monitorze Polskim. Jedynie za lata 1977 - 1979 w stosunku do męża podatniczki, i za lata 1988-1990 w stosunku do podatniczki, dochody z pracy organ odwoławczy uwzględnił w kwotach wynikających z informacji uzyskanych z ZUS. Organ odwoławczy uwzględnił również okoliczność, że podatniczka w okresie od stycznia 1981 r. posiadała gospodarstwo rolne. Wobec jednak nieprzedstawienia w postępowaniu podatkowym dowodów świadczących o wysokości uzyskiwanego z jego prowadzenia dochodu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do danych statystycznych opublikowanych: za lata 1987 – 2000 i 2007 - 2012 w Monitorze Polskim i za lata 2001 – 2006 w Dzienniku Urzędowym Głównego Urzędu Statystycznego. Organ odwoławczy zauważył, że za lata wcześniejsze brak publikacji w tym zakresie. Mając jednak na uwadze, że wartość przeciętnego dochodu z gospodarstwa rolnego z 1 ha przeliczeniowego jest wartością rosnącą, organ odwoławczy uznał, że uzasadnione jest przyjęcie tego dochodu za lata 1981-1986 na poziomie dochodu z dnia 1 lipca 1987 r. W oparciu o powyższe założenia organ odwoławczy przyjął, że dochód z gospodarstwa rolnego wyniósł: w latach 1981 - 1984 kwotę [...]zł rocznie, w latach 1985 - 1987 kwotę [...]zł rocznie, w 1988 r. kwotę [...]zł, w 1989 r. kwotę [...]zł, w 1990 r. kwotę [...]zł, w 1991 r. kwotę [...]zł, w 1992 r. kwotę [...]zł, w 1993 r. kwotę [...]zł, w 1994 r. kwotę [...]zł, w 1995 r. kwotę [...]zł. Do wyliczenia powyższych wartości organ przyjął, że gospodarstwo rolne posiadało areał: w 1981 r. - 5,02 ha ogółem, co stanowi 3,93 ha przeliczeniowego, w latach 1982 - 1984 6,74 ha ogółem, co stanowi 3,93 ha przeliczeniowego, w latach 1985 - 1989 6,74 ha ogółem, co stanowi 3,60 ha przeliczeniowego, w latach 1990 - 1997 6,74 ha ogółem, co stanowi 3,19 ha przeliczeniowego. Natomiast wobec niewskazania kosztów utrzymania rodziny, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął średnie dane statystyczne. Wydatki na utrzymanie rodziny organ ustalał: za lata 1960-1983 w oparciu o informacje Głównego Urzędu Statystycznego, za lata 1984-1993 na podstawie danych uzyskanych w Urzędzie Statystycznym w L., z kolei za lata 1994-1995 w oparciu o informacje Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych. Mając na uwadze fakt, że w 1994 r. małżonkowie dokonali na rzecz syna i synowej darowizny domu mieszkalnego z jednoczesnym ustanowieniem nieodpłatnej służebności mieszkania, organ odwoławczy uznał, że od tego okresu podatniczka nie była obciążona kosztami utrzymania mieszkania. Wobec powyższego od 1994 r. koszty utrzymania rodziny organ odwoławczy ustalił na poziomie połowy minimum egzystencji, pomijając wydatki związane z mieszkaniem. Ilość osób pozostających na utrzymaniu w poszczególnych okresach organ odwoławczy przyjął w oparciu o dołączoną do odwołania kopię księgi meldunkowej oraz zakładając, że dzieci pozostawały na utrzymaniu rodziców do uzyskania pełnoletności. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej skorygował ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie osiąganych dochodów podatniczki i ponoszonych przez nią kosztów. Na podstawie wskazanych wyżej ustaleń i przyjętych założeń organ odwoławczy ustalił, że wydatki w latach 1960 - 1980 przekraczają dochody uzyskane w tych latach o kwotę [...]starych zł. Oznacza to, iż małżonkowie na 1 stycznia 1981 r. nie mogli dysponować żadnymi oszczędnościami pochodzącymi z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów. Za lata 1981-1994 nadwyżka dochodów/przychodów nad wydatkami wynosiła [...] starych zł (po denominacji [...] zł). Z korzyścią dla strony, z uwagi na brak możliwości odtworzenia, organ odwoławczy pominął wydatki związane z budową domu, poniesione w latach 60-tych ubiegłego wieku. Z powyższych ustaleń wynika, że w dniu 1 stycznia 1996 r. podatniczka mogła dysponować oszczędnościami w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy przyjął, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów dopuszczalne jest ustalenie dochodów i wydatków podatnika na podstawie uśrednionych danych statystycznych. Dotyczyć to może w szczególności wydatków w postaci kosztów utrzymania podatnika wraz z rodziną, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona kosztów takich nie wskazuje. Zatem organ podatkowy pierwszej instancji, wobec nieprzedstawienia przez stronę informacji o wysokości kosztów ponoszonych na utrzymanie rodziny, zasadnie określił ich wysokość na podstawie danych statystycznych. Przyjęcie kosztów utrzymania rodziny emeryckiej w latach 1996-2011 na poziomie minimum egzystencji jest zaś korzystne dla strony. Mając na uwadze zgromadzony dodatkowo materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że oszczędności z lat 1996 - 2010 winny być zwiększone o osiągnięty przez męża podatniczki w 1996 r. dochód z renty w kwocie [...]zł, oraz wyliczony w oparciu o dane statystyczne dochód podatniczki osiągnięty z tytułu prowadzonego w okresie od sierpnia 2008 r. gospodarstwa rolnego w kwocie [...]zł. Natomiast z uwagi na nieponoszenie od 1996 r. kosztów utrzymania mieszkania, ustalone w oparciu o dane statystyczne koszty utrzymania rodziny (za okres od stycznia 1996 r. do lipca 2008 r. jak dla dwuosobowej rodziny, natomiast za okres od sierpnia 2008 r. do grudnia 2010 r. jak dla jednoosobowej rodziny) organ odwoławczy przyjął na poziomie połowy kosztów minimum egzystencji, tj. w wysokości [...] zł, stanowiącej połowę kosztów przyjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że na 1 stycznia 2011 r. podatniczka dysponowała oszczędnościami w kwocie [...]zł. Przychody podatniczki w 2011 r. nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. wynoszą zatem [...] zł. Zobowiązanie podatkowe ustalone od tej kwoty wynosi natomiast [...] zł. Wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] pełnomocnik skarżącej, zarzucił naruszenie: - art. 20 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej; - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P [...], oraz w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej; - art. 20 ust. 1b, art. 25b, 25c, 25d, 25e oraz art. 25f u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 ust.1 ustawy zmieniającej; - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 o.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2017 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o włączenie do materiału dowodowego kopii dokumentów sporządzonych przez ZUS oraz przeprowadzenie z nich dowodów uzupełniających na okoliczność uzyskiwania przez jej męża dochodów ze stosunku pracy w okresie, w którym jednocześnie pobierał rentę. Wojewódzki Sąd Administracyjny na rozprawie postanowił nie uwzględnić wniosku dowodowego. Zdaniem Sądu, wyrażonym w wyroku z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu [...], rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji oraz jej uzasadnienie są prawidłowe. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez zaaprobowanie zaskarżonym wyrokiem postępowania podatkowego prowadzonego z naruszeniem art. 200 § 1 w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., bowiem postanowienie na podstawie art. 200 § 1 p.p.s.a. zostało przez organ pierwszej instancji wydane przedwcześnie, tj. przed otrzymaniem odpowiedzi z ZUS oraz z Agencji Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa, a także odpowiedzi skarżącej na wezwanie do udzielenia wyjaśnień; - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do jednego z podniesionych w skardze zarzutów, tj. przedwczesności wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia na podstawie art. 200 § 1 o.p., co zdaniem skarżącej było zamierzone i miało na celu wydanie decyzji przed upływem terminu przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 tej ustawy i w zw. z art. 127 o.p. przez zaaprobowanie przez Sąd prowadzenia postępowania z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, a nie oddaleniem skargi; - art. 106 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez odmowę przeprowadzenia przez Sąd dowodu z dokumentów urzędowych, których treść miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż wskazywała, że stan faktyczny sprawy został przez organy ustalony w sposób nieprawidłowy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez zaaprobowanie przez Sąd wadliwych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, które spowodowały niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Z kolei na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 25d u.p.d.o.f. przez uznanie za prawidłową podstawy opodatkowania, opartej na przychodach i kosztach utrzymania skarżącej i jej męża, które przez organ zostały ustalone wadliwie. Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1534/18, uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał, po pierwsze, zarzut naruszenia art. 200 § 1o.p. Okoliczność, że uchybienie to nie miało wpływu na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne nie wyklucza tego, że organ pierwszej instancji celowo nie zastosował wskazanego przepisu w sposób prawidłowy, po to żeby zdążyć z wydaniem i doręczeniem decyzji wymiarowej przed upływem terminu przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego. Takie działanie organu, chrakteryzujące się celowym naruszaniem obowiązującego go prawa w celu uniemożliwienia podatnikowi skorzystania z instytucji przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego, stanowiłoby oczywiste naruszenie zasady praworządności, wynikającej z treści art. 120 o.p., oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ujętej w art. 121 § 1 o.p. Ponadto brak oceny tego zarzutu w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powodował, że Sąd drugiej instancji nie mógł ocenić, czy oddalenie skargi pomimo podniesienia tego zarzutu, który w świetle wskazanych powyżej faktów nie mógł być uznany za oczywiście bezzasadny, nie naruszało art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 o.p. i w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p. w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że zaskarżony wyrok z powodu wadliwego uzasadnienia uchylał się spod kontroli instancyjnej w zakresie dotyczącym kwestii prawnej, istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy. Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Na podstawie zgłoszonych przez pełnomocnika skarżącej dowodów można było bowiem ocenić, czy organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy wykonał wynikający z art. 122 o.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i czy ustalił wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne. W świetle tych wniosków nie ulega wątpliwości, że owe dowody spełniały ujęte w art. 106 § 3 p.p.s.a. przesłanki przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Z dowodów tych wynika też, że organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie uwzględniły uzyskania przez męża skarżącej przychodów ze stosunku pracy za okres od listopada 1986 do lipca 1990 r. W końcu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadny był również zarzut oddalenia skargi pomimo tego, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem wyrażonej w art. 127 o.p. zasady dwuinstancyjności przez to, że przeprowadził postępowanie dowodowe dotyczące istotnych dla sprawy kwestii faktycznych, mających znaczny zakres w stosunku do okoliczności ustalonych przez organ pierwszej instancji. Zarzut ten jest zatem zasadny dlatego, że w rozpoznanej sprawie organ drugiej instancji przeprowadził postępowanie uzupełniające w zakresie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, które stanowiły znaczną część podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. W wyniku rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2020 r. w obrocie prawnym pozostaje nieostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., od której zostało wniesione odwołanie. Rozpatrując ponownie wskazane odwołanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r. w kwocie [...]zł. W ocenie organu odwoławczego na obecnym etapie postępowania zastosowanie art. 233 § 2 o.p. nie jest już możliwe ze względu na brak przesłanki konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zgromadzony materiał dowodowy, uzupełniony o dowody przedłożone przez skarżącą na etapie postępowania sądowego, jest bowiem wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Stanowi on pełną podstawę do poczynienia ustaleń faktycznych. Zdaniem organu odwoławczego, nie występuje już konieczność uzupełnienia materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji. Brak jest niewyjaśnionych okoliczności faktycznych w zakresie, których organ pierwszej instancji powinien poczynić nowe ustalenia. Biorąc pod uwagę cały materiał dowodowy, tj. materiał zgromadzony przez organ pierwszej instancji, materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania odwoławczego oraz dowody przedstawione przez skarżącą na etapie postępowania sądowego i dokonując jego szczegółowej i skrupulatnej analizy, uwzględniając dochody/przychody zarówno skarżącej, jak i jej męża oraz wydatki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił, że w 2011 r. skarżąca uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. w kwocie [...]zł. Podstawa opodatkowania stanowi więc kwotę [...]zł i podlega ona opodatkowaniu według stawki 75%, zgodnie z art. 25e u.p.d.o.f. Ustalone zobowiązanie podatkowe winno zatem wynosić [...] zł. Organ odwoławczy podkreślił, że na każdym etapie postępowania zapewniono stronie czynny udział w tym postępowaniu, łącznie z prawem wypowiedzenia się w zakresie całości zebranego materiału dowodowego. W tym kontekście organ powołał się na swoje postanowienie z dnia [...] r., doręczone stronie w dniu [...] czerwca 2021 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że strona z prawa tego nie skorzystała, nie zapoznała się nawet z aktami sprawy, co zdaniem organu, oddaje rzeczywiste jej intencje związane z zarzutami formułowanymi w zakresie prawa do obrony i czynnego udziału w postępowaniu. Odnosząc się do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zobowiązany był do przeprowadzenia ponownego postępowania podatkowego w całej rozciągłości i we wszystkich jego aspektach, co obligowało go do zrealizowania postępowania dowodowego obejmującego przeprowadzenie potrzebnych dowodów. Oznacza to, w ocenie organu odwoławczego, możliwość powtórzenia przez ten organ dowodów wadliwie zebranych przez organ pierwszej instancji, jak również przeprowadzenie nowych dowodów wskazanych przez stronę w odwołaniu lub zgromadzonych przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodał także, iż nie jest wymagana tożsamość materiału dowodowego znanego organom obu instancji, w przeciwnym wypadku organy odwoławcze w praktyce nie mogłyby bowiem prowadzić żadnego postępowania dowodowego. To zaś, że organ pierwszej instancji nie wypowiedział się na temat części dowodów, gdyż z różnych powodów ich nie zgromadził, nie oznacza zdaniem organu odwoławczego powołującego się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że automatycznie naruszono zasadę dwuinstancyjności. Zdaniem organu odwoławczego, podjęte przez niego czynności dowodowe miały charakter subsydiarny, wychodziły w całej rozciągłości naprzeciw zarzutom odwołania, wyjaśnieniom i wnioskom dowodowym strony, a ostatecznie doprowadziły do ustaleń dla niej korzystnych, znacznie zmniejszając wysokość podatku. Ponadto dotyczyły znanych już, spornych, wątków postępowania wyjaśniającego (dowodowego), np. wskazanych przez stronę źródeł przychodów. Kończąc ten wątek analizy organ odwoławczy zaznaczył, że z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wynika nakaz zastosowania w tej konkretnej sprawie art. 233 § 2 o.p. Zdaniem organu, nie ma obecnie potrzeby i możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, ponieważ materiał dowodowy został już zebrany. Brak jest możliwości ponownego ustalenia w pierwszej instancji zobowiązania podatkowego ze względu na upływ przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania. Uchylanie decyzji organu pierwszej instancji oznaczałoby bezwarunkową bezprzedmiotowość całego postępowania podatkowego i konieczność jego umorzenia. Tymczasem, jak organ zaznaczył, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do umorzenia postępowania podatkowego. Składając skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie następujących przepisów: 1) art. 193 w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 o.p.; 2) art. 200 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej; 3) art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 25b ust. 3 i 4 oraz art. 25d u.p.d.o.f.; 4) art. 210 § 1 pkt 4 o.p. Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w prawem przewidzianej wysokości. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił aż pięć zarzutów kasacyjnych: nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji zasadnego wniosku dowodowego (naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a.), nie odniesienie się przez sąd pierwszej instancji do jednego z zarzutów skargi (naruszenie art. 200 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 §1 o.p.), naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., naruszenie art. 25d u.p.d.o.f. oraz naruszenie w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności (art. 127 o.p.). Zdaniem pełnomocnika skarżącej, gdyby nie naruszenie zasady dwuinstancyjności, to Naczelny Sąd Administracyjny poprzestałby na uchyleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Sąd pierwszej instancji mógłby wówczas skorygować swoje stanowisko w kwestiach dowodowych oraz odnieść się do pominiętego w uprzednio dokonanej analizie prawnej zarzutu naruszenia art. 200 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny dodatkowo uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z powodu kwalifikowanego naruszenia procedury podatkowej, a mianowicie przewidzianej w art. 127 o.p. zasady dwuinstancyjności. W ocenie pełnomocnika skarżącej, zasada ta została ponownie złamana, a co więcej równocześnie rażąco naruszona została dyspozycja art. 193 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej podkreślił, że naruszenie zasady dwuinstancyjności ma miejsce jeżeli: po pierwsze, organ odwoławczy w swym rozstrzygnięciu powołuje okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w dowodach ujawnionych przed pierwszą instancją, po drugie, organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji, po trzecie zaś, organ odwoławczy powołuje się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadzi całkiem nowe dowody, które nie były znane pierwszej instancji. Ponadto pełnomocnik skarżącej akcentował, że postanowienie z dnia [...] r. na podstawie art. 200 § 1 o.p. zostało przez organ pierwszej instancji wydane przed otrzymaniem przez ten organ obszernej odpowiedzi skarżącej na skierowane do niej wezwanie. Podkreślenia zdaniem pełnomocnika wymaga, że odpowiedź w tej sprawie (wraz z istotnymi załącznikami) została wysłana przez skarżącą do Urzędu Skarbowego w dniu [...] listopada 2016 r. (w terminie), a doszła do Urzędu w dniu [...] listopada 2016 r. Co więcej, w następstwie wniosków dowodowych skarżącej organ pierwszej instancji przedsięwziął działania będące następstwem złożonych wniosków: wystąpił do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz do ZUS o udzielenie stosownych informacji. Odpowiedzi od tych instytucji wpłynęły do organu odpowiednio 2. oraz 5. grudnia 2016 r., a oznacza to tym samym, że dopiero od tej ostatniej daty można by próbować uznać, że materiał dowodowy został zebrany w całości (z czym pełnomocnik skarżącej się nie zgadza), a co za tym idzie dopiero wówczas można było wydać postanowienie na podstawie art. 200 o.p. Zdaniem pełnomocnika skarżącej jest oczywiste, że wydanie postanowienia w trybie art. 200 o.p. w dniu 18 listopada 2016 r. (czyli przed dniem pozyskania od skarżącej informacji żądanych przez organ oraz przed podjęciem działań mających na celu realizację wniosków dowodowych) miało na celu tylko jedno, a mianowicie doprowadzenie do tego (przy uwzględnieniu sekwencji kolejnych terminów procesowych), aby doręczenie decyzji mogło zostać zrealizowane najpóźniej w dniu 31 grudnia 2016 r., czyli w dniu, z upływem którego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu, o którym mowa w decyzji, w ogóle nie mogłoby powstać. Pełnomocnik skarżącej zaznaczył też, że Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istotną wartość dowodową dwóch dokumentów przedłożonych przez skarżącą w odrębnym piśmie procesowym skierowanym do sądu pierwszej instancji, z których wynikał fakt zatrudnienia męża skarżącej w okresie od listopada 1986 r. do lipca 1990 r. oraz wysokość uzyskanego dochodu w 1989 r. Dowody te powinny być wzięte pod uwagę w postępowaniu podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...], po rozpoznaniu sprawy, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne zasadniczo wykonywana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie z kolei do art. art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza – jak to wynika z pkt 2 - nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; wreszcie, zgodnie z pkt 3 - stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Zgodnie natomiast z treścią art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. W razie zaś nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 powołanej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Biorąc zaś pod uwagę, że zaskarżona decyzja wydana została po ponownie przeprowadzonym przez organ odwoławczy postępowaniu, w wyniku uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 3 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1534/18, wyroku sądu pierwszej instancji z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 837/17, oddalającego skargę oraz pierwotnej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r., należy uwzględnić również treść art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, ocena prawna wyrażona we wskazanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wiązała zarówno Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, prowadzącego postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją, jak również wiąże obecnie Wojewódzki Sąd Administracyjny. W związku z tym zauważyć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1534/18, uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 837/17, oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., oraz uchylił tę decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu przedwczesności wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia na podstawie art. 200 § 1 o.p.; naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy przez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów urzędowych, których treść miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 tej ustawy i w zw. z art. 127 o.p. przez zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji prowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Zasadność ostatniego ze wskazanych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniał tym, że organ odwoławczy przed wydaniem decyzji z dnia [...] r. przeprowadził postępowanie dowodowe dotyczące istotnych dla sprawy kwestii faktycznych, mających znaczny zakres w stosunku do okoliczności ustalonych przez organ pierwszej instancji. Podkreślić należy, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym we wskazanym wyżej wyroku z dnia [...] listopada 2020 r., zarzut ten jest zasadny dlatego, że w rozpoznanej sprawie organ drugiej instancji przeprowadził postępowanie uzupełniające w zakresie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, które stanowiły znaczną część podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, organ drugiej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie przychodów skarżącej i jej męża oraz ponoszonych przez nich wydatków za okres od 1960 r. do 1995 r., natomiast postępowanie organu pierwszej instancji w zakresie tych okoliczności objęło tylko okres od 1996 r. do 2011 r. Organ drugiej instancji ustalił też dochody skarżącej z gospodarstwa rolnego za okres od sierpnia 2008 r. do czerwca 2011 r. i zgromadził nowe dowody w postaci informacji statystycznych, informacji z ZUS dotyczących zatrudnienia męża skarżącej i jego zarobków oraz dowody dotyczące zatrudnienia i dochodów skarżącej. Te nowe ustalenia miały wpływ na wymiar podatku w wysokości innej niż miało to miejsce w decyzji organu pierwszej instancji. W powołanym wyżej wyroku z dnia 3 listopada 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także jak należy rozumieć zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, wynikającą z treści art. 127 o.p. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz piśmiennictwa, Sąd ten wskazał, że zasada dwuinstancyjności ogranicza możliwość prowadzenia przez organ drugiej instancji postępowania dowodowego. Postępowanie dowodowe organu odwoławczego ma ustawowe ograniczenia w treści art. 229 i art. 233 § 2 o.p. Pierwszy z tych przepisów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z kolei drugi z powołanych przepisów daje organowi odwoławczemu kompetencję do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z art. 233 § 2 o.p. in fine, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika zatem, że postępowanie dowodowe wskazane w art. 229 o.p. nie może dotyczyć znacznej części ustaleń faktycznych stanowiących podstawę decyzji podatkowej. Z zestawienia tych przepisów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika, że zakres postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym jest ograniczony do "dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów". Jeżeli zatem w sprawie wystąpi konieczność przeprowadzenia dowodów mających na tle przeprowadzonych już dowodów, istotne, przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, to organ drugiej instancji obowiązany jest wydać decyzję na podstawie art. 233 § 2 o.p., a więc decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p., istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, iż organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy lub, gdy braki w ustaleniach faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy mogą zostać usunięte w postępowaniu dowodowym w trybie art. 229 o.p. Wynikający z zasady dwuinstancyjności obowiązek rozpoznania sprawy w pełnym zakresie w dwu instancjach, oznacza zaś konieczność pokrywania się zakresu postępowań w obydwu instancjach. Organ odwoławczy nie może zatem zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, co w świetle argumentacji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawartej w zaskarżonej decyzji należy podkreślić, że jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w dowodach ujawnionych przed pierwszą instancją, wykroczy poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołuje się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności gdy zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas rozstrzygnięcie reformatoryjne organu odwoławczego wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza jego prawo do czynnego udziału w postępowaniu i zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Odnosząc powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego do działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ponownie rozpatrującego sprawę z odwołania skarżącej od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, zauważyć trzeba, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, ponownie rozpatrując sprawę jako organ odwoławczy, dokonywał ustaleń na podstawie trzech grup dowodów. Po pierwsze, były to dowody zgromadzone i ocenione przez organ pierwszej instancji. Po drugie, były to dowody uwzględnione dopiero na etapie pierwotnego postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nieuwzględnione zaś przez organ pierwszej instancji. Wreszcie po trzecie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję z dnia [...] r. dokonywał ustaleń faktycznych na podstawie dowodów przedstawionych przez skarżącą we wniosku dowodowym skierowanym do Sądu pierwszej instancji i nieuwzględnionym przez ten Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przy wydawaniu wyroku z dnia 8 grudnia 2017 r. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów złożony przez pełnomocnika skarżącej, był zasadny. Jak bowiem Sąd ten zaznaczył, z uzasadnienia pierwotnej decyzji odwoławczej z dnia [...] r., wynika, że za okres, którego dotyczyły dowody ujęte we wniosku dowodowym, uwzględniono przychody męża skarżącej wyłącznie z renty, pomijając przychody ze stosunku pracy. W tym stanie rzeczy ujęte we wniosku dowodowym dowody z zaświadczeń o zarobkach i zatrudnieniu męża skarżącej, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z dowodów tych wynika, że we wskazanej decyzji podstawa opodatkowania została zawyżona przez nieuwzględnienie przy jej obliczeniu przychodów męża skarżącej ze stosunku pracy. Takie postępowanie organu drugiej instancji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 3 listopada 2020 r., stanowiło naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zakres dodatkowego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy wykraczał bowiem poza dopuszczalny zakres dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, o którym mowa w art. 229 o.p. W takiej zaś sytuacji, jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny, organ drugiej instancji obowiązany jest wydać decyzję na podstawie art. 233 § 2 o.p., tj. uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie ma racji organ odwoławczy, że ponieważ zgromadzone zostały już wszelkie niezbędne dowody, to nie było ani potrzeby, ani możliwości zastosowania art. 233 § 2 o.p. Zauważyć bowiem trzeba, że postępowanie dowodowe, jako element postępowania wyjaśniającego, obejmuje przeprowadzenie przez organ prowadzący postępowanie dowodów mających na celu ustalenie okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (Por. J. [...], Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Wyd. III, Warszawa 2008, s. 46). Postępowanie dowodowe obejmuje proces dowodzenia, w którym organ prowadzący postępowanie oraz inni uczestnicy danego postępowania podejmują wszelkie działania zmierzające do ustalenia istnienia lub nieistnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy, a więc prawdziwości bądź nieprawdziwości twierdzeń o tych faktach (Por. R. [...], Ogólne postępowanie administracyjne, Warszawa 2008, s. 192). Postępowanie dowodowe nie oznacza zatem jedynie poszukiwania dowodów, ale także ich przeprowadzanie, co pozwala na stwierdzenie zaistnienia poszczególnych faktów składających się na stan faktyczny sprawy. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika zaś obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Zasada dwuinstancyjności, wprawdzie nie wyłącza - jak trafnie zauważył organ odwoławczy – możliwości przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, jednakże – co expressis verbis wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2020 r. - jeśli organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu powołuje się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Jeśli więc, jak to wprost wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania przeprowadzając uzupełniające postępowanie dowodowe przekraczające dopuszczalny zakres takiego postępowania w świetle art. 229 o.p. przed wydaniem decyzji z dnia [...] r., to tym bardziej taki zarzut jest uzasadniony w odniesieniu do zaskarżonej decyzji z dnia [...] r., przy wydawaniu której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględnił jeszcze szerszy niż wcześniej katalog dowodów, które nie były uwzględnione przez organ pierwszej instancji, i okoliczności, które nie zostały uwzględnione przez organ pierwszej instancji. Wyraźnie na to wskazują różnice w treści rozstrzygnięć zawartych w decyzji organu pierwszej instancji oraz decyzjach odwoławczych. Zgodnie z treścią rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji, do dnia [...] czerwca 2011 r. u skarżącej wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie [...]zł, a zobowiązanie podatkowe należało ustalić w wysokości [...] zł. Według pierwotnej decyzji odwoławczej, przychody skarżącej w 2011 r. nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. wynoszą [...] zł, a zobowiązanie podatkowe ustalone od tej kwoty wynosi [...] zł. Z kolei w zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że w 2011 r. skarżąca uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. w kwocie [...]zł. Ustalone zobowiązanie podatkowe winno zatem wynosić [...] zł. W świetle tego co powiedziano wyżej, zgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania byłoby uchylenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ na podstawie art. 233 § 2 o.p. Rozstrzygnięcie sprawy wymagało bowiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zawarte w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. rozstrzygnięcie reformatoryjne naruszało zatem zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, ujętą w art. 127 o.p., oraz art. 229 i art. 233 § 2 powołanej ustawy. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącej sformułował także zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p. formułowany był już w skardze kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 8 grudnia 2017 r., w skardze na pierwotną decyzję organu odwoławczego z dnia z dnia [...] r. oraz wcześniej w odwołaniu od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] r. Uzasadniając ten zarzut pełnomocnik skarżącej podnosił, że postanowienie na podstawie tego przepisu zostało wydane przez organ pierwszej instancji w dniu [...] listopada 2016 r., a zatem w okresie gdy toczyło się jeszcze postępowanie podatkowe, bowiem nie został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia. Jak zaznaczył pełnomocnik, wyjaśnienia strony zostały przez nią wysłane do organu pierwszej instancji w dniu [...] r. i doręczone mu w dniu [...] listopada 2016 r. W następstwie zgłoszonych w treści tych wyjaśnień wniosków dowodowych organ pozyskał w dniach [...]. oraz [...]. grudnia 2016 r kolejne dowody w sprawie. Dopiero zatem wówczas, zdaniem pełnomocnika skarżącej, można byłoby ewentualnie uznać, że materiał dowodowy został zebrany w całości. Wydanie postanowienia w trybie art. 200 § 1 o.p. w dniu [...] listopada 2016 r. miało, w ocenie pełnomocnika, na celu doręczenie skarżącej decyzji najpóźniej w dniu [...] grudnia 2016 r., czyli w dniu, z upływem którego niemożliwe byłoby już ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu z uwagi na upływ terminu przedawnienia do wydania decyzji. Takie działanie organu pierwszej instancji, zdaniem pełnomocnika skarżącej, uzasadnia twierdzenie, że postępowanie podatkowe prowadzone było z pominięciem podstawowych zasad postępowania, w szczególności zaś zasady legalizmu, wynikającej z art. 120 o.p., oraz zasady zaufania do organów podatkowych, ujętej w treści art. 121 § 1 powołanej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał wskazany zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej za zasadny. Zdaniem tego Sądu, w rozpoznanej sprawie niewątpliwie doszło do naruszenia art. 200 § 1 o.p. Okoliczność, że uchybienie to nie miało wpływu na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne stanowiące podstawę do wydania decyzji przez organ odwoławczy, nie wyklucza tego, że organ pierwszej instancji celowo nie zastosował art. 200 § 1 o.p. w sposób prawidłowy, po to żeby zdążyć z wydaniem i doręczeniem decyzji wymiarowej przed upływem terminu przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego. Takie działanie organu, chrakteryzujące się celowym naruszaniem obowiązującego prawa w celu uniemożliwienia podatnikowi skorzystania z instytucji przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiłoby oczywiste naruszenie zasady praworządności, wynikającej z treści art. 120 o.p., i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ujętej w art. 121 § 1 o.p. Z uwagi na rangę wskazanych zasad ogólnych postępowania podatkowego, mających podstawę w treści art. 7 i 2 Konstytucji, a także z uwagi na to, że wskazane powyżej okoliczności skutkujące naruszeniem przez organ art. 200 § 1 o.p., które według obiektywnych kryteriów mogły być ocenione jako przejaw celowego działania organu pierwszej instancji z naruszeniem prawa w celu wywołania po stronie podatnika niekorzystnych skutków o znaczeniu zasadniczym dla rozstrzygnięcia sprawy, które to skutki nie wystąpiłyby, gdyby organ przestrzegał prawa, zarzut ten powinien być poddany wnikliwej ocenie sądu pierwszej instancji i ocena ta powinna zostać przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 3 listopada 2020 r., brak oceny tego zarzutu w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji powodował, że Sąd drugiej instancji nie mógł ocenić, czy oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo podniesienia tego zarzutu, który w świetle wskazanych powyżej faktów nie mógł być uznany za oczywiście bezzasadny, nie naruszało art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 i w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p. w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 o.p. należy w pierwszej kolejności zauważyć, że dotyczy on działania organu pierwszej instancji przed wydaniem decyzji z dnia [...] r. Do tego zarzutu nie odnosi się zatem twierdzenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, formułowane w kontekście postanowienia tego organu z dnia [...] czerwca 2021 r. wydanego na podstawie art. 200 § 1 o.p., zgodnie z którym to twierdzeniem na każdym etapie postępowania podatkowego zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu, łącznie z prawem wypowiedzenia się w zakresie całości zebranego materiału dowodowego, strona zaś z prawa tego nie skorzystała, nie zapoznała się nawet z aktami sprawy, co oddaje rzeczywiste jej intencje związane z zarzutami formułowanymi w zakresie prawa do obrony i czynnego udziału w postępowaniu. Zauważyć natomiast należy, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 3 listopada 2020 r., niewątpliwie doszło do naruszenia art. 200 § 1 o.p. przez organ pierwszej instancji. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie działanie organu podatkowego, chrakteryzujące się celowym naruszaniem obowiązującego prawa w celu uniemożliwienia podatnikowi skorzystania z instytucji przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego, stanowiłoby oczywiste naruszenie zasady praworządności, wynikającej z art. 120 o.p., i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ujętej w treści art. 121 § 1 o.p. Według obiektywnych kryteriów wskazane działanie mogło być ocenione jako przejaw celowego działania organu pierwszej instancji z naruszeniem prawa w celu wywołania po stronie podatnika niekorzystnych skutków o znaczeniu zasadniczym dla rozstrzygnięcia sprawy, które to skutki nie wystąpiłyby, gdyby organ przestrzegał prawa. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut ten powinien być poddany wnikliwej ocenie sądu pierwszej instancji i ocena ta powinna zostać przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Oceniając zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p, zauważyć trzeba, że pełnomocnik skarżącej wiąże go z przedwczesnością wyznaczenia stronie przez organ pierwszej instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Uważa bowiem, że w dniu wydania postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, tj. [...] listopada 2016 r., materiał ten nie był jeszcze zgromadzony. Dopiero po tej dacie organ pierwszej instancji otrzymał wyjaśnienia strony i w wyniku tych wyjaśnień zwrócił się o informacje do ZUS, które uzyskał [...] grudnia 2016 r. Dopiero wówczas można by ewentualnie uznać, że materiał dowodowy został zgromadzony, z czym pełnomocnik się jednak nie zgadza uważając, że nie był to pełny materiał dowodowy, i wyznaczyć stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, czego organ pierwszej instancji zaniechał. Co więcej, zdaniem pełnomocnika skarżącej takie działanie organu pierwszej instancji spowodowane było dążeniem do wydania i doręczenia stronie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe przed upływem terminu, o którym mowa w art. 68 § 4a o.p., stanowiącym, że zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Biorąc pod uwagę, że zobowiązanie ustalone w decyzji organu pierwszej instancji stanowiło konkretyzację obowiązku podatkowego powstałego w 2011 r., decyzja powinna być doręczona do [...] grudnia 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p., jak wyżej wskazano, uznał za niewątpliwie uzasadniony. Zgodne z prawem działanie organu pierwszej instancji polegałoby zatem na ponownym wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Jak w wyroku z dnia 3 listopada 2020 r. zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny, naruszenie wskazanego przepisu nie miało znaczenia z punktu widzenia wysokości ustalonego przez organ pierwszej instancji zobowiązania podatkowego. Mogło natomiast mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., pozbawiając skarżącą możliwości skorzystania z instytucji przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego. Należy więc, biorąc pod uwagę wynikający z treści akt przebieg postępowania, stwierdzić, czy prawidłowe zastosowanie przez organ pierwszej instancji art. 200 § 1 o.p. i ponowne wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, po uzyskaniu materiału dowodowego z ZUS w dniach [...] grudnia 2016 r., spowodowałoby, że decyzja ustalająca mogłaby zostać wydana i doręczona po upływie terminu wyznaczonego w treści art. 68 § 4a o.p., tj. po upływie 31 grudnia 2016 r. W ocenie Sądu, stwierdzenie tego faktu wymagałoby przyjęcia hipotetycznych założeń co do czasu, w jakim organ dokonywałby analizy zgromadzonego materiału, czasu w jakim wyznaczony operator realizowałby usługę doręczenia oraz zachowania pełnomocnika skarżącej związanego z odebraniem kierowanych do niego przesyłek zawierających, najpierw pismo wyznaczające termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie decyzję ustającą zobowiązanie podatkowe. Jedynie na marginesie można zatem zauważyć, że po ponownym wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego po otrzymaniu materiału dowodowego z ZUS w dniach [...] grudnia 2016 r., decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r. mogłaby zostać odebrana po 31 grudnia 2016 r. Zauważyć natomiast trzeba, że wskazane wyżej naruszenie przepisów postępowania, polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego odpowiada hipotezie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., tzn. mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dostrzega to także organ odwoławczy zwracając uwagę, że gdyby w wyniku odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r., ustalającej zobowiązanie podatkowe strony w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r., uchylił tę decyzję, niemożliwe byłoby wydanie kolejnej decyzji ustalającej to zobowiązanie ze względu na upływ terminu ustanowionego w treści art. 68 § 4a o.p. Skoro zatem naruszenie zasady dwuinstancyjności miało istotne znaczenie, a prawidłowym, tj. zgodnym z prawem działaniem organu odwoławczego byłoby uchylenie decyzji z dnia [...] r. wydanej w pierwszej instancji, Sąd uchylił zarówno zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. oraz na podstawie art. 135 tej ustawy także decyzję organu pierwszej instancji. Na podstawie zaś art. 145 § 3 p.p.s.a., ze względu na bezprzedmiotowość postępowania podatkowego w rozumieniu art. 208 § 1 o.p., z uwagi na jego przedawnienie, Sąd orzekł o umorzeniu postępowania podatkowego. Z tego względu odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jest zbędne. Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów postępowania, obejmujących uiszczony wpis sądowy w wysokości [...] zł, [...] zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w wysokości [...] zł, znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).