I SA/Lu 438/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.), NSA Anna Kwiatek, Protokolant st. ref. Marta Ścibor, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A Sp.z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A Sp. z o.o. kwotę 803,70 zł (osiemset trzy złote 70/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygn.I SA/Lu 438/03 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Izba Skarbowa, na zasadzie art. 233§1pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz.926, z późn.zm. / - po rozpatrzeniu odwołania "[...]" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. od decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2003r., Nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych – utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż w dniach 11-13 marca 2002r. Trzeci Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę podatkową w firmie "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. W jej wyniku stwierdzono, że na terenie składu celnego zawarto w okresie od grudnia 2001r. do stycznia 2002r. szereg umów sprzedaży dywanów na rzecz obywateli Ukrainy. Transakcje te były udokumentowane rachunkami, od których nie uiszczono podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art.1ust.1pkt1lit.a ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych / Dz. U. Nr 89, poz.959 z późn.zm. /. Podatek ten powinien być obliczony według stawki 2% i wpłacony w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego / dokonania sprzedaży /. Ponieważ tak się nie stało organ podatkowy – po przeprowadzeniu postępowania wydał decyzję, w której określił należny podatek w łącznej kwocie 4.716,50,-. Od tej decyzji Spółka "[...]" złożyła odwołanie, w którego uzasadnieniu zakwestionowała prawidłowość przeprowadzonych w postępowaniu czynności. Skarżący w szczególności wskazywał, iż postępowanie podatkowe prowadzono bez udziału kontrahentów ukraińskich solidarnie odpowiedzialnych za uiszczenie podatku, co doprowadziło do uchybienia zasadom postępowania, o których mowa w art. 123§1, 133 i 134 i 210§1pkt.6 Ordynacji podatkowej. Naruszono także przepis art. 4ust.2pkt.2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej /Dz. U. Nr 4, poz.23 z późn.zm. /. Rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania Izba Skarbowa wskazała, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej /Dz. U. Nr 4, poz.23 z późn. zm. /, gdyż została ona zastąpiona – w części dotyczącej należności podatkowych od czynności cywilnoprawnych ustawą z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych / Dz. U. Nr 89, poz.959 z późn. zm. /. Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001r. , a skoro sporne transakcje miały miejsce w okresie od 7 grudnia 2001r. do 31 stycznia 2002r. – to jej przepisy do tych czynności cywilnoprawnych należy stosować. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów o naruszeniu przepisów postępowania. Jego zdaniem, skoro podatek od czynności cywilnoprawnych jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa / art. 21§1pkt.1 Ordynacji podatkowej / i moment jego powstania jest związany z datą zdarzenia, czyli zawarcia umowy kupna-sprzedaży, to również z mocy prawa istnieje również solidarność po stronie podatników / stron dokonujących danej czynności /w postaci zobowiązania do uiszczenia tego podatku. Wydana decyzja ma zatem wyłącznie charakter deklaratoryjny. W stosunku do zaległości podatkowej, a taką staje się podatek nie uiszczony w terminie - organom podatkowym przysługuje prawo wyboru podatnika, od którego mogą żądać spełnienia świadczenia na podstawie art. 91 Ordynacji podatkowej w związku z art. 366§1 kc. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa wyraziła także pogląd, iż zgodnie z art.2ust.1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr11, poz.50, z późn. zm./ - opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wyraziła pogląd, iż co do zasady tym regułom opodatkowania podlega także sprzedaż towarów w składzie celnym, który zgodnie z odrębnymi przepisami stanowi część terytorium R.P. Organ podatkowy II instancji jednocześnie podkreślił, iż sprzedaż towarów zakupionych za granicą, objętych procedurą składu celnego – w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 09 stycznia 1997r. Kodeks celny / Dz. U. Nr 23, poz. 117, z późn. zm. – nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli uprzednio nie powstał w stosunku do tych towarów dług celny lub nie objęto ich inna procedurą celną / uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej czy przetwarzania pod kontrolą celną /. Jakkolwiek skład celny stanowi część terytorium R.P., to jednak dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów nie ma znaczenia fakt ich przywozu na terytorium R.P., lecz sytuacje, z którymi ustawa o VAT łączy powstanie tegoż obowiązku. Jeżeli zatem w stosunku do danego towaru nie istnieje dług celny, ani też nie został ten towar objęty procedurą celną, to importer towarów objętych procedurą składu celnego nie jest podatnikiem podatku VAT z tego tytułu. W takim przypadku zasadne jest opodatkowanie powyższych umów sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W dalszej części Izba Skarbowa uzasadniła, dlaczego decyzje zostały wydane wyłącznie na skarżącą Spółkę "[...]". Otóż jej zadaniem – doręczenie korespondencji osobom kupującym, zamieszkałym na terenie Ukrainy było niewykonalne. Wprawdzie organ podatkowy podjął próby nawiązania z nimi kontaktu, jednakże okazały się nieskuteczne, bowiem korespondencja skierowana do: L. N., A. A., L. K. i A. P. powróciła z adnotacją "adresat nieznany". Skoro zbywca jest odpowiedzialny solidarnie z kupującymi – prawidłowa była decyzja organu I instancji ograniczająca jej wydanie do skarżącej spółki. Na powyższą decyzję "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 2 ust.4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych / Dz. U. Nr 89, poz.959 z późn. zm. / poprzez przyjęcie, iż czynność prawna w postaci umowy sprzedaży dotyczącej towaru objętego procedurą składu celnego połączona nadto z wywozem tego towaru za granicę nie podlega podatkowi od towarów i usług oraz art. art. 6ust.7i 7a ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm./ przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że obowiązek w podatku od towarów i usług sprowadzonych z zagranicy powstaje z chwilą powstania długu celnego lub z chwilą objęcia towarów procedurą celną, w sytuacji gdy powołany przepis ustawy odnosi się wyraźnie do powstawania obowiązku podatkowego w imporcie towarów. Skarżący zarzucał nadto oparcie rozstrzygnięcia na nieobowiązującym w dacie dokonywania transakcji przepisie / art.4 ust.1 lit.b. ustawy VAT /, co doprowadziło do przyjęcia, że czynność prawna w postaci umowy sprzedaży dotyczącej towaru objętego procedurą składu celnego połączona nadto z jego wywozem za granicę nie podlega podatkowi od towarów i usług. W uzasadnieniu wniesionej skargi szczególnie mocno podkreślono również naruszenie szeregu postanowień zawartych w Załączniku E3 do Międzynarodowej Konwencji dotyczącej uproszczenia harmonizacji postępowania celnego sporządzonej w Kyoto dnia 18 maja 1973r. / Dz .U. z 1989r., Nr 39, poz. 214 z późn. zm. / oraz w Układzie Europejskim sporządzonym w dniu 16 grudnia 1991r. w Brukseli / Dz. U. z 1994r., Nr 11, poz.38 /. Skarżący podtrzymał także zarzuty podniesione w odwołaniu, a dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie art. art. 121§1, 122, 187§1, 191 i 210§4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2004r. - na mocy przepisu art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm. / - do rozpoznania niniejszej skargi stał się właściwy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Z mocy tego przepisu do postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 /. Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem / art. 1§ 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych / stwierdzić należy, iż z mocy art. 134§1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tym kontekście zauważyć wypada, iż jakkolwiek skarżący w swojej skardze nie podtrzymał argumentu o braku udziału w postępowaniu podatkowym obywateli Ukrainy, którzy dokonali zakupu dywanów, to jednak okoliczność tą Sąd uznał za podlegającą ocenie. Zasadnie podnosi organ podatkowy II instancji, iż podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają miedzy innymi umowy sprzedaży / art. 1pkt.1a ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych / Dz. U. Nr 89, poz.959 z późn. zm. /, że obowiązek podatkowy powstaje w takich wypadkach z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej / art. 3ust.1pkt.1 tej ustawy / oraz, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na stronach czynności cywilnoprawnych /art. 4 pkt.1 tej ustawy /. Jest to zatem niewątpliwie ex lege zobowiązanie solidarne w rozumieniu art. 92§1 Ordynacji podatkowej, przy czym istotnie nie należy ono do kategorii przewidzianej w art. 21§1pkt.2 Ordynacji podatkowej, a jest zobowiązaniem, o którym mowa w art. 21§1pkt.1 Ordynacji podatkowej. Do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych / art. 91 Ordynacji podatkowej /. Oznacza to, że będzie tu miał zastosowanie przepis art. 366§1 k.c., zgodnie z którym kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników, zwalnia pozostałych / solidarność dłużników /. Z powyższego wynika, że uprawnieniem wierzyciela jest dochodzenie roszczenia, w stosunku do wszystkich lub niektórych tylko dłużników (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 listopada 1966 r. sygn. II CR 387/66 - OSNCP 1967 z. 7-8, poz. 133). Również egzekucję wierzyciel może według swego wyboru kierować przeciwko wszystkim dłużnikom, kilku z nich lub jednemu. Nie oznacza to jednak, że takiego wyboru można dokonać z pogwałceniem przepisów postępowania tylko dlatego, że z uwagi na stan faktyczny sprawy utrudnione jest objęcie tym postępowaniem wszystkich stron czynności prawnej. Okoliczność, że kontrahenci ukraińscy w osobach L. N., A. A., L. K. i A. P. są stronami postępowania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych nie ulega żadnej, także organów podatkowych wątpliwości / art. 133§1 Ordynacji podatkowej – przed dniem 1 stycznia 2003r. art. 134§1 /. Podkreślenia wymaga, że istotnie organ podatkowy I instancji przedsięwziął pewne czynności związane z zapewnieniem udziału kupujących we wszczętym postępowaniu, ale wobec zaistniałych trudności związanych z doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania i zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w tym zakresie zaniechał dalszego postępowania z ich udziałem. Postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego dotyczą osobiście L. N., A. A., L. K. i A. P. oraz skarżącej spółki "[...]". Faktem jest, iż z dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji wynika, iż adresy zamieszkania w/w osób zostały wskazane w sposób wysoce niekompletny; ograniczają się jedynie do określenia miasta na Ukrainie i ulicy / w niektórych przypadkach – wskazania jednego tylko numeru /. Pisma skierowane do w/w obywateli Ukrainy wróciły do organu podatkowego jako nie doręczone adresatom. W tym stanie rzeczy organ odstąpił wobec nich od wydawania decyzji podatkowej / k – 58 akt podatkowych /. Konsekwencją tego było ograniczenie wydania decyzji jedynie do sprzedawcy w osobie skarżącej spółki / k – 60 akt podatkowych /, co organy uzasadniły prawem wyboru dłużnika zobowiązanego do świadczenia podatku w zobowiązaniu solidarnym. Jak już wskazano wyżej uprawnienie wierzyciela do dochodzenia roszczenia, w stosunku do wszystkich lub niektórych tylko dłużników nie może być zrealizowane z naruszeniem przepisów postępowania. Sąd uznaje za celowe odwołanie się w tym miejscu do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca 2002r., wydanego w sprawie III RN 146/01 / Prz.Podat. 2003/3/63 /, zgodnie z którym gdy obowiązek podatkowy spoczywa solidarnie na obu stronach czynności prawnej, to decyzja podatkowa powinna być skierowana do obu stron tej czynności prawnej. W wyroku z dnia 4 grudnia 2002r., w sprawie o sygn. III RN 198/01 / OSNP-wkł. 2003/14/9 / Sąd Najwyższy sformułował tezę, w myśl której niedoręczenie stronie umowy cywilnoprawnej przez organ administracji publicznej decyzji w sprawie opłaty skarbowej od tej umowy powoduje, że nie rozpoczyna biegu roczny termin na wniesienie żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (art. 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ). Nie zapewnienie stronie udziału w postępowaniu podatkowym jest przesłanką do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną / art. 240§1pkt. 4 Ordynacji podatkowej /. Organ I instancji wszczynając postępowanie podatkowe także w stosunku do kontrahentów ukraińskich, powinien je kontynuować z poszanowaniem zasad tego postępowania. Stwierdzając taki stan rzeczy - Sąd z mocy art. 145§1pkt.1b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma podstawy do uchylenia decyzji. Końcowo wskazać należy organom podatkowym na treść przepisu art. 138§1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony. To rozwiązanie organ podatkowy powinien mieć na uwadze w sprawie niniejszej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych w uzasadnieniu skargi Sąd uważa, iż wobec uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z przyczyn określonych w art. 145§1pkt.1b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma na tym etapie obowiązku czynienia rozważań w tym przedmiocie. Orzeczenie o kosztach postępowania oparto na przepisie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.