I SA/Lu 438/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2011 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2008 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...], nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz B. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 438/11 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...], ustalającą B. K. / podatnik / zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2008 r. za nieruchomość położoną przy ul. J. w L. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że do opodatkowania przyjęto grunty pozostałe / 147,74 m² za styczeń - luty, 133,01 m² za marzec-czerwiec, 118,28 m² za lipiec-październik, 103,55 m² za listopad-grudzień /, budynki lub ich części mieszkalne / 1,10 m² za styczeń-luty, 0,99 m² za marzec-czerwiec, 0,88 m² za lipiec-październik, 0,77 m² za listopad-grudzień /, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej / 162,40 m² za styczeń-luty, 146,20 m² za marzec-czerwiec, 130 m² za lipiec-październik, 113,80 m² za listopad-grudzień /. Podatnik w rozpatrywanym roku podatkowym był przedsiębiorcą w zakresie wynajmu lokali i handlu nieruchomościami. Będące w posiadaniu podatnika lokale użytkowe w postaci garaży w budynku przy ul. J. pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przy opodatkowaniu lokali użytkowych w postaci garaży zastosowano stawkę dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą. Przy opodatkowaniu części wspólnych budynku mieszkalnego zastosowano stawkę dla budynków mieszkalnych. Przy opodatkowaniu gruntów zastosowano stawkę dla gruntów pozostałych. Uwzględniono, że podatnik w 2008 r. sprzedał trzy garaże / w lutym, w czerwcu, w październiku /. Podatnik w 2008 r. był współwłaścicielem nieruchomości lokalowej w budynku mieszkalnym, garażu wielostanowiskowego o powierzchni 1308,20 m², położonego pod płytą garażową i budynkiem nr [...] przy ul. J. w L. Podatnik sprzedawał w tym roku podatkowym poszczególne garaże w ramach posiadanego udziału, jako przedsiębiorca. Udziałowi podatnika w nieruchomości lokalowej odpowiadały fizycznie odrębne garaże. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być obok budynku także części budynków, to jest różnego rodzaju lokale. Lokale wyodrębnione tylko fizycznie podlegają opodatkowaniu jako części składowe budynku. Lokale wyodrębnione prawnie stanowią odrębny od budynku przedmiot opodatkowania. Udział we współwłasności lokalu garażowego, stanowiącego samodzielną nieruchomość, uzasadnia zastosowanie odrębnych stawek podatkowych. Posiadanie przez przedsiębiorcę garaży na podstawie współwłasności uzasadnia ich opodatkowanie najwyższą stawką. Garaże te stanowią fizycznie w ramach nieruchomości lokalowej część składową wielorodzinnego budynku mieszkalnego. Garaże stanowią odrębny od budynku mieszkalnego przedmiot podatku od nieruchomości. Podatnik nie jest posiadaczem budynku mieszkalnego, lecz garaży w ramach odrębnej nieruchomości. W podstawie prawnej powołano art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych / Dz.U.06.121.844 ze zm. – u.p.o.l. / w powiązaniu z art. 2 ust. 1, ust. 4 ustawy o własności lokali / Dz.U.00.80.903 ze zm. / oraz wyroki w sprawach: I SA/Bk 407/07, I SA/Lu 27- 28/10, I SA/Po 33/08. 2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 32 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej / Dz.U.97.78.483 ze zm. /, zasady równego traktowania osób znajdujących się w podobnej sytuacji względem prawa. Zastosowano rażąco różne stawki podatkowe tylko ze względu na prowadzenie działalności gospodarczej. Zarzucił naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w powiązaniu z art. 5 u.p.o.l. przez błędną wykładnię tych przepisów. Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegała na tym, że zastosowano definicję zawartą w tym przepisie także do części budynku mieszkalnego, pomijając bezwarunkowe wyłączenie budynków mieszkalnych z zakresu tej definicji. Budynek mieszkalny lub jego części z pewnością nie może być traktowany jako "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej". Błędna wykładnia art. 5 ust. 1, pkt 2 lit. a/ u.p.o.l. polegała na przyjęciu, że do części budynków mieszkalnych, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, nie zalicza się wyodrębnionych garaży, będących w posiadaniu przedsiębiorców. Do kategorii tej zalicza się natomiast wyodrębnione garaże lub miejsca parkingowe posiadane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Do kategorii tej zalicza się też garaże stanowiące przynależność do wyodrębnionych mieszkań, nawet jeżeli należą do przedsiębiorcy. Błędna wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b/ u.p.o.l. polegała na przyjęciu, że garaże stanowiące części budynku mieszkalnego, należące do przedsiębiorcy, należy niejako automatycznie zakwalifikować jako części budynku mieszkalnego związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zarzucił wymiar podatku na nieistniejącej podstawie prawnej. Istnieje podstawa prawna pozwalająca na opodatkowanie najwyższą stawką części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pomiędzy pojęciem "związany" a "zajęty" istnieje zasadnicza różnica, którą organ podatkowy pominął. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Została wydana w warunkach kwalifikowanego naruszenia prawa, które podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi, na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.02.153.1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. 5. Z niespornych ustaleń organu podatkowego wynikało, że podatnik jest jednym ze współwłaścicieli nieruchomości lokalowej w postaci garażu wielostanowiskowego / był w rozpatrywanym roku podatkowym /. Z treści aktów notarialnych, znajdujących się w aktach podatkowych wynikało, że podatnik w ramach udziału we współwłasności nieruchomości lokalowej "samodzielnie zarządza i korzysta" z poszczególnych garaży. To stwierdzenie przyjęte przez notariusza przy sprzedaży przez podatnika udziału we współwłasności nieruchomości lokalowej wskazywało, że podatnik posiada garaże w obrębie nieruchomości lokalowej pod tytułem podziału do korzystania / quoad usum /. W każdym razie organ podatkowy odmiennej oceny nie przedstawił. 6. Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. W art. 3 ust. 4 u.p.o.l. ustawodawca nie czyni rozróżnienia między poszczególnymi nieruchomościami. Stanowi w nim o każdej nieruchomości, także o nieruchomości lokalowej. Zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. W tym stanie prawnym odrębna nieruchomość lokalowa w postaci garażu wielostanowiskowego, pozostająca we współwłasności, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Obowiązek podatkowy od tej nieruchomości lokalowej ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. 7. W tym stanie faktycznym i prawnym nieruchomość lokalowa w postaci garażu wielostanowiskowego podlegała odrębnemu opodatkowaniu przy zastosowaniu reguł podatkowej odpowiedzialności solidarnej współwłaścicieli wprost zgodnie z art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 91 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. /. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu nieruchomości lokalowej, garażu wielostanowiskowego, jako odrębnego przedmiotu opodatkowania pozostającego we współwłasności, ciąży solidarnie na podmiotach z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w zakresie określonym w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Organ podatkowy pierwszej instancji za nim drugiej instancji, wprost sprzecznie z art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. przyjęły odrębne opodatkowanie współwłaściciela z tytułu posiadanych części wspólnej nieruchomości lokalowej. W niespornych okolicznościach przyjętych u podstaw rozstrzygnięcia podatkowego podatnik nie był wyłącznym właścicielem nieruchomości lokalowej. Podatnikowi przysługiwało właścicielskie posiadanie całej nieruchomości wspólnej. Natomiast posiadanie przez współwłaściciela fizycznie wyodrębnionych części wspólnej nieruchomości lokalowej nie było w tym zakresie posiadaniem właścicielskim. Współwłaściciel nieruchomości nie jest samodzielnym podatnikiem / z pominięciem pozostałych współwłaścicieli / podatku od nieruchomości od fizycznie wyodrębnionej części nieruchomości wspólnej, którą posiada w reżimie quoad usum. Tej treści stanowisko prawne wprost wynika z art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości współwłaściciela od posiadanej w ramach quoad usum fizycznie wydzielonej części nieruchomości wspólnej, przyjęte w kontrolowanym postępowaniu podatkowanym, podlega kwalifikacji w rezultacie sądowej kontroli legalności jako dokonane w warunkach rażącego naruszenia prawa, art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. 8. W sytuacji, w której zaskarżona decyzja została wydana w warunkach rażącego naruszenia prawa, przez to w warunkach nieważności, nie obowiązuje zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego podatnika stosownie do art. 134 § 2 ustawy p.p.s.a. 9. Podział do korzystania z nieruchomości wspólnej jest obojętny dla istnienia współwłasności, nie prowadzi do zniesienia współwłasności i przez to pozostaje obojętny z perspektywy zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidzianych w art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. dla odrębnej nieruchomości lokalowej pozostającej we współwłasności. Współwłaściciel, który posiada fizycznie wydzieloną część wspólnej nieruchomości w reżimie quoad usum, w tym zakresie sprawuje posiadanie o charakterze niewłaścicielskim. Posiadanie właścicielskie nadal przysługuje mu do całej nieruchomości wspólnej. Należy w pełni podzielić stanowisko prawne w sprawie II FSK 1748/06, zgodnie z którym nawet prawomocne postanowienie sądu o podziale nieruchomości do korzystania nie uprawnia organu podatkowego do dokonania wymiaru podatku osobno dla każdego ze współwłaścicieli. Udział we współwłasności nie jest przypisany do fizycznie wyodrębnionej części nieruchomości wspólnej. Wyraża część określaną, jako "idealną" w niepodzielonej rzeczy wspólnej. Ustawodawca określa w znaczeniu idealnym uprawnienia wszystkich współwłaścicieli wobec jednej wspólnej rzeczy. Dlatego udział współwłaściciela w sensie wymiaru określa się jako część ułamkową, a w sensie opisu jako "idealną" / "myślową" / część wspólnego prawa. Nie jest on samoistnym podmiotowym prawem rzeczowym. Każdy ze współwłaścicieli posiada skuteczne inter partes / wobec pozostałych współwłaścicieli / określone uprawnienia uzasadnione jego udziałem we współwłasności. Dotyczy to współposiadania i współkorzystania z rzeczy wspólnej / art. 206 k.c. /, a także pobierania pożytków i innych dochodów z rzeczy / art. 207 k.c. /. Konkludując, współwłaścicielom przysługują idealne udziały we wspólnym prawie własności. Współwłasność przedstawia się zatem jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów. Tym bardziej na zewnątrz współwłasność przedstawia się jako jedno wspólne prawo własności, stanowiące zespolenie udziałów we współwłasności. / por. szerzej Kodeks cywilny. Komentarz, E. Gniewek, C.H.BECK 2006 do powołanych unormowań k.c. i do art. 195 k.c., art. 336 k.c., Dz.U.64.16.93 ze zm. /. W tym stanie prawnym udział we współwłasności nieruchomości lokalowej nie może być utożsamiany z częścią budynku, o której stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W następstwie sprzedaż udziału we współwłasności czy udziałów we współwłasności, które są prawem majątkowym, nie może być utożsamiana ze sprzedażą rzeczy, całej nieruchomości czy części nieruchomości. Każda z tych sprzedaży ma zasadniczo odmienny przedmiot. 10. Na tym etapie sądowej kontroli legalności spór o stawkę opodatkowania lokalu garażowego jest sporem wykraczającym poza granice tej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Ten spór będzie podlegał rozstrzygnięciu w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości nieruchomości lokalowej, garażu wielostanowiskowego, odrębnego przedmiotu opodatkowania pozostającego we współwłasności podatnika z innymi podmiotami. Stanowisko organu podatkowego tam wyrażone, po wyczerpaniu toku instancji, stosownie do okoliczności, będzie podlegało sądowej kontroli legalności, także w zakresie stawki opodatkowania. Dlatego zarzuty skargi nie podlegały materialnoprawnej ocenie w tej sprawie. 11. Dla zupełności sądowej kontroli legalności, dla legalności przyszłego rozstrzygnięcia organu podatkowego należy zwrócić uwagę, że obowiązkiem organu podatkowego, który stosuje art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest nie tylko powołanie tego unormowania i powierzchni przyjętych jako podstawa opodatkowania. Obowiązkiem organu podatkowego jest weryfikacja twierdzeń podatników, ocena dowodów, dokonanie ustaleń i na tej podstawie w pierwszej kolejności określenie powierzchni niezbędnych do zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Informacja podatników podlega weryfikacji organu podatkowego w postępowaniu podatkowym, który ma obowiązek wymierzyć zobowiązanie podatkowe zgodnie z prawem. Tego wymaga art. 120 i art. 122 o.p. Sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie może prowadzić do zastępowania organu podatkowego w ocenie dowodów, ustaleniach faktycznych i stosowaniu materialnego prawa podatkowego. Jeśli organ podatkowy stoi na stanowisku, że informacja podatników jest prawidłowa, powinien wskazać podstawę tej treści stanowiska. Brak sporu z podatnikiem o zastosowanie art. 3. ust. 5 u.p.o.l. nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przy respektowaniu w szczególności art. 120, art. 122 o.p. Stwierdzone zaniechanie nie było podstawą stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Powinno zostać wyeliminowane w dalszym postępowaniu podatkowym. 12. Z tych względów należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji i decyzji organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 przy zastosowaniu art. 135 i 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy