I SA/Lu 438/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P. kwotę [...]zł (sto siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 438/17 UZASADNIENIE Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania A Spółki Jawnej W. T., W. R. z siedzibą w L.("skarżąca, "spółka", "podatniczka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...]r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2011 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zmienił rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług wykazane przez podatniczkę w deklaracji VAT-7 za luty 2011 r. Rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o wyniki kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r. oraz w trakcie postępowania podatkowego. Spółka w kontrolowanym okresie, prowadząc działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych, w rejestrze nabyć VAT oraz w złożonej deklaracji za luty 2011 r. ujęła podatek wynikający z czterech faktur VAT (nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]) wystawionych przez Z. N. K. z siedzibą w L. ("[...]"), a obejmujących opłaty związane z lokalami mieszczącymi się w L. przy ul. K. [...] i K. [...], w których jako nabywca figuruje T. W. Pierwsza ze wskazanych faktur ma charakter korekty o kwotę – [...] zł brutto ([...] zł netto). W ocenie organu pierwszej instancji, przedmiotowe lokale w kontrolowanym okresie nie były użytkowane przez skarżącą, która mogłaby realizować prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykorzystywaniem tych lokali w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Umowy najmy zawarł T. W. i faktury zostały wystawione na rzecz jego rzecz, a zatem innego podmiotu niż spółka. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z poz. dalej: ustawa o VAT). W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur stanowi naruszenie zasady neutralności VAT. Fakt, że faktury zostały wystawione na rzecz T. W. stanowił wyłącznie ich wadę formalną, która jednak nie wyklucza prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy, podzielając w części zarzuty odwołania podkreślił, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego nie uległo przedawnieniu. Termin przedawnienia uległ bowiem zawieszeniu w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Zawiadomieniem z dnia [...] r. organ poinformował spółkę o zawieszeniu terminu przedawnienia z dniem [...]r. Powiadomienie zostało odebrane przez T. W. w dniu [...] r. Postępowanie karne jest nadal w toku. Organ wskazał, że z informacji przekazanych przez Z. N.K. wynika, że umowa dotycząca najmu lokalu przy ul. K. nadal obowiązuje, a z dniem [...] r. część lokalu została podnajęta innej osobie, z przeznaczeniem na działalność handlową. Natomiast umowa dotycząca lokalu przy ul. K. wygasła z dniem [...] r. z uwagi na nabycie przez T. W. udziałów w tej nieruchomości i od [...] r. zajmuje ten lokal na prawach współwłaściciela. W związku z powyższym nie wiąże go z [...] żadna umowa, ponosi tylko koszty eksploatacji lokalu, związane z jego użytkowaniem. W wyniku rozpoznania odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach nr [...] i nr [...], bowiem przedmiotowy lokal przy ul. K. mógł być w tym okresie wykorzystywany przez skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie z okoliczności tych wynika, że koszty związane z użytkowaniem lokalu przy ul. K. nie mają związku z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez skarżącą, zatem faktura nr [...] nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Organ podkreślił, że umowy najmu zostały zawarte przez T.W., zaś prawo użytkowania lokali nie zostało przeniesione na spółkę. Uchwała wspólników z [...] r., na podstawie której T. W. miał wnieść do spółki prawo użytkowania obu lokali i umowa najmu lokalu położonego przy ul. K., zostały uznane za niewiarygodne, bowiem w dniu ich podjęcia/ zawarcia spółka jeszcze nie istniała. Organ stwierdził, że lokal przy ul. K.mógł być wykorzystywany przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej (pomimo nieprzedstawienia wiarygodnych dokumentów na tę okoliczność), bowiem adres ten został wskazany jako siedziba firmy, a także miejsce prowadzenia działalności, czego organ pierwszej instancji nie zakwestionował. Wskazano, że pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących koszty związane z tym lokalem, byłoby sprzeczne z fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT, wyrażoną w art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE. Wskazano również na analogiczne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych podkreślające, że brak tożsamości podmiotowej między podatnikiem ponoszącym wydatki i podatnikiem dokonującym sprzedaży opodatkowanej, nie zawsze wyłącza prawo do odliczenia podatku - wyroki NSA: z 2.09.2014 r., sygn. akt I FSK 938/14, z 21.10.2014 r" sygn. akt I FSK 1546/13, z 16.01.2015 r., sygn. akt I FSK 2039/13. W ocenie organu, spółce przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł, wynikającego z faktur nr [...] i nr [...], wystawionych w [...] r. Organ odwoławczy nie uznał natomiast jako podstawy do odliczenia faktury nr [...] r. o wartości netto [...] zł, dokumentującej koszty użytkowania lokalu przy ul. K., bowiem w jego ocenie nie ma ona związku z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą. Najemcą tego lokalu był T.W., występujący jako osoba fizyczna, nie prowadząca działalności gospodarczej. Część lokalu od [...] r. za zgodą Z. N. K. została podnajęta rzecz innego podmiotu niż skarżąca. Podatniczka nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu potwierdzającego, że wykorzystywała lokal w prowadzonej działalności. Wobec tego nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł. Organ podkreślił, że w 2011 r. spółka odliczyła podatek naliczony z 28 faktur wystawionych przez [...], w których jako nabywca został wskazany T. W. Trudno w tych okolicznościach uznać, że zapis w dokumencie był omyłkowy, ale świadczy to o stałej wadliwej praktyce spółki. Od wskazanej decyzji pełnomocnik skarżącej złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego podkreślając, że w 2011 r. skarżąca wynajmowała lokal [...] i [...], generując z tego tytułu sprzedaż opodatkowaną. Organ II instancji nie przeprowadził stosownego postępowania dowodowego, a stanowisko wyraził wbrew istniejącym dowodom. Nie uwzględnił przy tym stanowiska organu I instancji, który nie kwestionował faktu użytkowania obu lokali przez spółkę, dyskwalifikując jednak faktury z powodu wadliwego oznaczenia nabywcy, a zatem wyłącznie z przyczyn formalnych. Skarżąca podkreśliła, że lokale były połączone i częściowo wykorzystywane jako siedziba spółki, a w pozostałej części udostępniane podnajemcy. W odpowiedzi na skargę organ poparł stanowisko prezentowane w decyzji. Zarzuty skargi uznał za bezzasadne. W dniu [...] r. pełnomocnik strony złożyła pismo procesowe (datowane na [...] r.), w którym podkreśliła, że związek faktur VAT obejmujących opłaty związane z lokalem przy ul. K. ze sprzedażą opodatkowaną jest oczywisty i wynika z dokumentów źródłowych, którymi organy dysponowały w postępowaniu. Na tę okoliczność skarżąca złożyła wyciąg z niezakwestionowanego przez organy podatkowe rejestru sprzedaży VAT. Wynika z niego, że po stronie kosztów uwzględniono w lutym 2011 r. fakturę VAT nr [...] na kwotę [...] zł brutto i [...] na kwotę [...] zł brutto, wystawione na rzecz P. Nadto złączono kopie obu wskazanych faktur VAT. Z ich treści wynika, że wystawcą jest A spółka jawna, a należności wynikają z najmu lokali przy ul. K. [...] i [...] za okres od dnia [...] r. do [...]. oraz za [...] r. Organ podatkowy nie odniósł się co do powyższego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga jest zasadna, co powoduje konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostawała poza sporem, zaś argumentacja organu w tym zakresie nie budzi wątpliwości Sądu. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem w dniu [...] r. postępowania karno-skarbowego, o czym podatnik został zawiadomiony w dniu [...] r. (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Do końca trwania postępowania podatkowego postępowanie karne skarbowe nie zostało ukończone. Spór w sprawie dotyczył zagadnienia, czy faktury wystawione przez Z. N. K. (obejmujące opłaty z tytułu eksploatacji lokali przy ul. K. [...] i [...]) są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić dla strony podstawę do odliczenia kwot podatku naliczonego. W analizowanej kwestii, dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i - nawiązując do orzecznictwa TSUE - konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG- Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006 r., nr 347, poz. 1 - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Zmiana decyzji organu I instancji była spowodowana ustaleniem przez organ odwoławczy, że lokal użytkowy położony przy ul. K. mógł być wykorzystywany dla celów działalności gospodarczej spółki, pomimo że stroną umowy najmu tego lokalu oraz nabywcą wskazanym w treści faktur był T. W. Spółka wskazała ten adres jako miejsce swej siedziby (taki adres został ujawniony w KRS). Zdaniem organu zasada neutralności VAT nakazuje w tej sytuacji uznanie prawa strony do dokonania odliczenia podatku naliczonego (łącznie [...] zł) wynikającego z faktur obejmujących opłaty za ten lokal, tj. faktury nr [...] i [...]. W orzecznictwie ukształtował się bowiem pogląd, że brak tożsamości podmiotowej pomiędzy podatnikiem ponoszącym wydatki i podatnikiem dokonującym sprzedaży opodatkowanej nie zawsze wyłącza prawo do odliczenia podatku (wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r., I FSK 938/14, z dnia 21 października 2014 r., I FSK 1546/13, z dnia 16 stycznia 2015 r., I FSK 2039/13). Organ nie podzielił jednak stanowiska strony, że również lokal przy ul. K. służył spółce do jej działalności. Podkreślił, że brak jest wiarygodnych dowodów na tę okoliczność (umowa najmu z dnia [...] r. oraz uchwała wspólników spółki z [...] r. zostały uznane za niewiarygodne i sporządzone wyłącznie dla celów postępowania). Wskazał, że najemcą lokalu był T. W., który skutecznie nie przeniósł swych praw na spółkę, a zatem koszty związane z użytkowaniem lokalu nie mają związku z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez spółkę, a faktura VAT nr [...] nie stanowi podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego (w kwocie [...] zł). W ocenie Sądu powyższe wnioskowanie jest jednak przedwczesne i nieuprawnione, zważywszy na materiał dowodowy zebrany w sprawie, a pominięty w ramach rekonstrukcji stanu faktycznego i oceny dowodów przez organ. Dotyczy to wyciągu z niekwestionowanego co do rzetelności rejestru sprzedaży VAT, którego zapisy stanowiły podstawę rozliczenia podatku za luty 2011 r. W rejestrze tym uwzględniono dwie faktury VAT wystawione przez spółkę, a obejmujące opłaty za najem lokalu przy ul. K. przez P. Dokument ten (wraz z kopiami faktur) dołączono także do pisma procesowego w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Powyższa okoliczność nie została przez organ wyjaśniona, a bez wątpienia może mieć ona istotny wpływ na wynik sprawy. Treść dokumentów świadczyć może bowiem o tym, że spółka dysponowała lokalem, generując podlegający opodatkowaniu obrót. Pozostaje to w oczywistej sprzeczności z dotychczasowymi ustaleniami organu i wymaga dodatkowych czynności, których zaniechanie powoduje, że w sprawie naruszono przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c orzeczono, jak w wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach postepowania stanowią przepisy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Na zasądzone na rzecz strony koszty składają się: opłata od skargi w kwocie [...] zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie [...] zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy, stosownie do powyższych wskazań, uzupełni postępowanie dowodowe i podda całościowej ocenie księgi podatnika, a następnie dokona właściwych ustaleń i oceny prawnej sprawy.