I SA/Lu 44/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2007 r. sprawy ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 roku N 8 poz. 60 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika T. N. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] roku w sprawie, przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 roku, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż decyzją z dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności na wniosek podatnika decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] przedłużającej termin dokonania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2001 roku. Pełnomocnik podatnika odwołał się od tej decyzji podnosząc w odwołaniu, iż z orzecznictwa sądowego wynika, że sprawa przedłużenia terminu dokonania zwrotu winna być bezwzględnie załatwiona w formie postanowienia a nie decyzji. Rozpatrując sprawę ponownie w postępowaniu odwoławczym po zapoznaniu się z zarzutami odwołania oraz po ponownej analizie zebranego materiału dowodowego w sprawie organ odwoławczy podniósł, iż brak jest podstaw do jego uwzględnienia. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii formy aktu prawnego, wydawanego w sprawie przedłużenia terminu dokonania zawrotu kwoty w podatku od towarów i usług w oparciu o art. 21 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z wydaniem przez Urząd Skarbowy w dniu [...] decyzji przedłużającej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc[....] 2001 roku. Organ odwoławczy podniósł, iż jakkolwiek według podatnika w sprawie powinno być wydane rozstrzygnięcie w formie postanowienie, to jednak organy podatkowe wyrażają pogląd, że w sprawie mogło było być również wydane rozstrzygnięcie w formie decyzji. W tym kontekście organ odwoławczy podkreślił, iż przepis art. 21, w pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym stanowi, iż w przypadku, gdy zasadność zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wymaga dodatkowego sprawdzenia urząd skarbowy może przedłużyć ustawowy termin dokonania tego zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jednocześnie przepis ten nie określa żadnych ram proceduralnych przewidzianej w nim czynności. Jak wskazano, w sprawie w związku ze złożeniem przez podatnika deklaracji podatkowej VAT - 7 za miesiąc listopad 2001 r. z wykazaną kwotą zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym po przeprowadzeniu kontroli, w dniu [...] w oparciu o art. 21 pkt 6 została wydana decyzja Urzędu Skarbowego przedłużająca termin dokonania zwrotu za ten miesiąc. Podkreślono przy tym, iż w czasie wydawania przedmiotowej decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się podatnik, nie było jednolitego stanowiska dotyczącego ram proceduralnych realizacji przez urząd skarbowy uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu w podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika. Definitywne stanowisko w tej kwestii zajął dopiero skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia [...] w sprawie sygn. akt [...]. Wcześniej zaś, żaden skład sędziowski nie kwestionował wydanych w tego rodzaju sprawach przez organy podatkowe decyzji, jako nieprawidłowej formy aktu prawnego załatwienia sprawy. Rozstrzygnięcie ostateczne nastąpiło, zatem dopiero [...], a więc już po dacie wydania przez Urząd Skarbowy skarżonej decyzji z dnia [...]. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ II instancji podniósł w związku z tym, iż przyjąć należy, że pogląd wyrażony w przywołanej uchwale ma znaczenie dla oceny rozstrzygnięć organów podatkowych w tego rodzaju sprawach, ale wydawanych po dacie podjęcia przedmiotowej uchwały składu siedmiu sędziów NSA. Jak podkreślono, w świetle wcześniej prezentowanych poglądów doktryny i orzecznictwa sądowego wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ podatkowy do rozstrzygnięcia w sprawie indywidualnej w drodze decyzji. Przesłanka zawarta w art. 247 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa odnosi się do przypadków wydania aktu w formie decyzji pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu podatkowego w danej sprawie w formie indywidualnego aktu albo do wydania decyzji na podstawie przepisu prawa, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę na tą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucał: naruszenie art. 120, a także art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 i art. 87 Konstytucji RP przez uznanie, iż uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęte w składzie 7 sędziów stanowią źródło prawa, naruszenie art. 123 i art. 124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak rzetelnego uzasadnienia decyzji, naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...], znak; [...], w sytuacji gdy przepisy prawa dla przedłużenia terminu zwrotu (czynności technicznej) przewidują formę postanowienia. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego, w kontekście zarzutu naruszenia art. 120, a także art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 i art. 87 Konstytucji RP podnosił, iż spór pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy decyzja wydana przez Urząd Skarbowy była oparta na postawie prawnej, względnie czy w dniu wydania decyzji przez Urząd istniał w systemie prawa przepis nakazujący (lub zezwalający) przedłużyć termin zwrotu podatku w formie decyzji. Według skarżącego przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] 2001 roku mogło nastąpić wyłącznie w formie postanowienia, podczas gdy, jak wywodził, według organu w dacie wydania kwestionowanego aktu, formą dopuszczalną była również forma decyzji. Przywołując w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, pełnomocnik skarżącego kwestionował ją. Wywodził, iż orzecznictwo sądów administracyjnych dają podstawy do ustalenia treści przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, jaką jest brak podstawy prawnej. Odnosi się ona do przypadków wydania decyzji pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego. Przytaczając poglądy doktryny prawa podkreślał, iż wynika z nich, że wydanie decyzji w sprawie wymagającej wydania jedynie postanowienia - jest wydaniem decyzji bez podstawy prawnej. Pełnomocnik skarżącego podnosił w tym kontekście, iż jakkolwiek z uzasadnienia zaskarżonej decyzji zdaje się wynikać, że organ odwoławczy nie kwestionuje stanowiska skarżącego, to jednak mimo to, argumentacja organu jest wadliwa, w zakresie w którym odwołując się do braku jednolitej praktyki w tym względzie podnosi, iż jej ujednolicenie przywoływaną uchwałą składu siedmiu sędziów NSA nie może mieć znaczenia dla oceny kwestionowanej decyzji Urzędu Skarbowego. Według skarżącego bowiem tego rodzaju argumentacja, jakkolwiek byłaby uzasadniona w sytuacji gdyby strona złożyła wniosek na podstawie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to jednak nie ma żadnego uzasadnienia w sytuacji, gdy wniosek złożony został na podstawie przepisu art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skoro więc organ odwoławczy nie potrafi wskazać prawidłowej podstawy prawnej wydania decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu, to powinien stwierdzić nieważność decyzji Urzędu Skarbowego. Niezależnie od tego, pełnomocnik skarżącego podkreślił, iż w jego przekonaniu argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest niezgodna z obowiązującą ustawą zasadniczą, w zakresie w którym określa ona konstytucyjny system źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Podniósł również, iż sądy administracyjne dokonują kontroli działania administracji publicznej, a ich orzeczenia nie mają charakteru prawotwórczego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 1 § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Ogranicza się więc ona do badania, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Czynią to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu lub czynności. A zatem kontrola sprawowana przez sądy administracyjne oparta jest na kryterium zgodności z prawem działań lub zaniechania organów administracji publicznej. W tym kontekście pełnomocnik skarżącego wywodził, iż brak jest podstaw, aby uznać, że przed datą podjęcia przywoływanej uchwały możliwe było przedłużenie terminu zwrotu w formie decyzji. W kontekście zarzutu naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 2, a także art. 123 i 124 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącego, uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii odwoływał się do uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach sygn. akt [...]i [...], obszernie in extenso cytując zawarte w ich uzasadnieniach stanowiska i poglądy prawne. Podkreślał, iż "Strona obszernie cytuje powyższe uzasadnienia uchwał NSA ponieważ uznaje je za swoja argumentację, a nie wyroki sądowe potwierdzające jej stanowisko." Pełnomocnik skarżącego wywodził również, iż jakkolwiek w odwołaniu od decyzji organu I instancji strona również przywoływała i cytowała, jako własne, poglądy zawarte w przedmiotowych uchwałach na uzasadnienie trafności wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, to jednak organ odwoławczy do argumentacji tej się nie odniósł. Ograniczył się bowiem tylko do stwierdzenia, iż uchwały te mają zastosowanie do oceny decyzji wydawanych po [...]. Według skarżącego stanowisko tego rodzaju stanowi naruszenie art. 123 i art. 124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia, tym samym brak odniesienia się do argumentacji strony i wyłączenie jej w ten sposób de facto od udziału w postępowaniu. Według skarżącego, tym samym doszło również do naruszenia zasady przekonywania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podnosił również, iż jakkolwiek słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, iż art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie określał żadnych norm proceduralnych dla przewidzianej w nim czynności, to jednak nie upoważnia to do przyjęcia, że każda forma przedłużenia terminu jest dopuszczalna. Organy podatkowe działają bowiem na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Czynności podejmowane w stosunku do podatników po 1 stycznia 1998 roku muszą bowiem się mieścić w reżimie Ordynacji podatkowej. Pomimo więc braku uregulowania tej kwestii w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, w sprawie mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej i to na jej gruncie powinno się poszukiwać właściwej formy przedłużenia terminu zwrotu. Uzasadnienie dla formy decyzji winno być oparte na logicznej i wyczerpującej argumentacji, a moc tych argumentów powinna być porównywalna do siły argumentów przemawiających za formą postanowienia. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do argumentacji zwartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o jej oddalenie. Sąd zważył, co następuje. Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż decyzje te prawa nie naruszają. Za punkt wyjścia tej oceny przyjąć należy to, iż wydane one zostały w nadzwyczajnym trybie wzruszania decyzji ostatecznych. Nastąpiło to bowiem, w związku z wystąpieniem z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego z dnia [...] wydanej w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2001 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Przedmiot tego żądania determinował więc tryb postępowania w sprawie. Był nim, tryb uregulowany przepisami Rozdziału 18 - "Stwierdzenie nieważności" – ustawy Ordynacja podatkowa, a więc jeden spośród nadzwyczajnych środków wzruszania decyzji ostatecznych. W tym kontekście podkreślić należy, iż skoro instytucja nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych stanowi wyjątek od wyrażonej w przepisie art. 128 ordynacji podatkowej, zasady trwałości decyzji ostatecznych, to ze swej istoty charakteryzować się musi sobie tylko właściwymi cechami. Wykładnia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie odnoszącym się do regulowanych nimi instytucji nadzwyczajnych środków wzruszania decyzji ostatecznych (wznowienie postępowania podatkowego, stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej), ustalenia doktryny prawa, jak również utrwalone stanowisko orzecznictwa sądowego prowadzą do wniosku, iż przedmiotem postępowań prowadzonych w tym trybie nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, co do jej istoty. Postępowanie nadzwyczajne, nie jest bowiem ze swej istoty postępowaniem merytorycznym i w postępowanie takie nie może się przerodzić. Stanowiłoby to bowiem naruszenie, wyrażonej w przepisie art. 127 ordynacji podatkowej, zasady dwuinstancyjności postępowania. Przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym jest sprawa odrębna w stosunku do sprawy rozpoznawanej w trybie zwykłym. Celem tego postępowania jest zaś, determinowana szczegółowymi przepisami Rozdziałów 17, 18 i 19 ordynacji podatkowej i na podstawie określonych nimi kryteriów, weryfikacja decyzji ostatecznej. Już więc z wyżej przywołanych względów, gdy skonfrontować treść zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej z istotą instytucji nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych brak jest podstaw, aby uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca wydane zostały w trybie przepisów regulujących instytucję stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, tj. trybie przepisów Rozdziału 18 ordynacji podatkowej. Przepis art. 247 § 1 ordynacji podatkowej enumeratywnie wylicza przesłanki (podstawy) stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej która: 1) wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W sprawie niniejszej, strona jako podstawę żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego z dnia [...] przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazała brak podstawy prawnej do wydania kwestionowanej decyzji (pkt 2 § 1 art. 247 ordynacji podatkowej). Powszechnie przyjmuje się, że decyzją wydaną bez podstawy prawnej jest decyzja wydana w sytuacji, gdy albo nie ma przepisu prawnego, który legitymuje administrację publiczną do podjęcia działania, albo gdy jakkolwiek przepis obowiązuje, to jednak nie spełnia wymagań i warunków podstawy prawnej działania organów administracji publicznej. W tym kontekście należy podkreślić również, iż judykatura wskazuje na mieszany charakter przepisu art. 247 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Z jednej strony bowiem, ma on charakter procesowy (formalny), albowiem normuje wraz z innymi punktami art. 247 przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej z powodu jej nieważności, z drugiej zaś materialny, co wynika z faktu, iż ocena tej przesłanki nieważności decyzji może łączyć się z przepisem prawa materialnego, co skutkuje tym, iż zarzut z pkt 2 § 1 art. 247 ustawy powinien być powiązany z zarzutem naruszenia odpowiedniego przepisu prawa materialnego (wyrok NSA z [...] w sprawie sygn. akt [...]). Uwzględniając wskazane wyżej rozumienie "braku podstawy prawnej do wydania decyzji", jako przesłanki nieważności, jak również charakter przepisu art. 247 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a w tym kontekście oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] dokonywać należy również z perspektywy wskazanej przez organ podatkowy podstawy prawnej decyzji, o stwierdzenie nieważności której zabiega strona. Urząd Skarbowy, jako podstawę prawną wydania przedmiotowej decyzji wskazał przepis art. 207 ordynacji podatkowe, z którego wynika zasada, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji oraz przepis art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania tej decyzji stanowił, iż "Zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty". Podkreślenia przy tym wymaga, iż w dacie wydania przez Urząd Skarbowy przedmiotowej decyzji, w orzecznictwie sądowym nie było jednolitości poglądów, co do formy orzeczenia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W tym względzie równolegle funkcjonowały dwa przeciwstawne stanowiska, z których jedno wskazywało na dopuszczalność orzekania w tej kwestii w formie decyzji, drugie zaś, jako właściwą formę orzeczenia wskazywało postanowienie. Kontrowersja ta rozstrzygnięta została uchwałami składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...], w sprawach sygn. akt [...]i [...], w których przyjęto, iż przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym następuje w formie postanowienia. W sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu, istota sporu, jak wynika zwłaszcza z żądania skargi i jej uzasadnienia, sprowadza się więc do kwestii wyrażającej się w ocenie, czy przedmiotowe orzeczenie Urzędu Skarbowego z dnia [...] wydane w formie decyzji podjęte zostało bez podstawy prawnej, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, jak również czy zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca o odmowie stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia z dnia [...] są zgodne z przepisem art. 247 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Według Sądu, zarzut pełnomocnika skarżącego o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 247 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej nie jest zasadny i nie zasługuje na uwzględnienie. Brak jest bowiem podstaw, aby kwestionować zasadność i trafność stanowiska prezentowanego w zaskarżonej decyzji i decyzji ja poprzedzającej. Niezależnie od tego zwrócić należy uwagę również na inne aspekty spornego zagadnienia, które przekonują o braku podstaw do uwzględnienia skargi. Jak wskazano, osią sporu jest forma, w której organ podatkowy rozstrzygnął w dniu [...] o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku W tym względzie za niesporne uznać należy, że cytowany wyżej przepis art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym, na który w swoim rozstrzygnięciu powołał się Urząd Skarbowy ma charakter przepisu kompetencyjnego. Jest to oczywiste, zwłaszcza gdy pojęcie "kompetencji" ujmować w aspektach podmiotowym, proceduralnym i substancjalnym (treściowym). W tym kontekście, poza sporem jest, że przywołany przepis określa podmiot kompetencji stosowania prawa (urząd skarbowy), warunki formalne realizacji kompetencji (indywidualny akt administracyjny, doręczony stronie w dniu [...] r. z pouczeniem o terminie i sposobie wniesienia środka odwoławczego) oraz treść tej kompetencji (przedłużenie terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego determinowane potrzebą dokonania oceny zasadności zwrotu podatku wynikającego ze złożonego przez podatnika rozliczenia). W związku z powyższym, gdy skonfrontować treść przywołanego przepisu, wnioski wypływające z jego egzegezy, jak również wskazaną treść pojęcia "kompetencji" z kwestionowanym rozstrzygnięciem Urzędu Skarbowego z dnia [...], brak jest podstaw, aby wywodzić, iż wydane ono zostało bez podstawy prawnej. Podstawa prawna (kompetencyjna) do jego wydania istniała i organ podatkowy uczynił użytek z przyznanej mu kompetencji. Wobec tego, za trafne uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego i kwestionujące tym samym zasadność żądania strony opartego na przesłance wydania tej decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej). Oceny tej nie podważa okoliczność podjęcia kwestionowanego rozstrzygnięcia w formie decyzji, a nie w formie postanowienia, która to forma w przywołanych uchwałach wykładniczych składu siedmiu sędziów NSA uznana została za właściwą formę orzekania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Oceny tej nie podważa również afirmatywny stosunek Sądu do poglądów prawnych zaprezentowanych w tych uchwałach, wyraźnie akcentowany również w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. W tym względzie zwrócić należy bowiem uwagę na kontekst czasowy wydania kwestionowanej decyzji oraz podjęcia przywołanych uchwał składu siedmiu sędziów NSA – odpowiednio [...] i [...] – jak również i na to, że przecież rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego, abstrahując od przywołanych wyżej normatywnych warunków jego podjęcia determinowanych przepisem art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym, mieściło się również w brzegowych granicach wyznaczonych liniami orzecznictwa sądowego, w zakresie w jakim za dopuszczalne formy orzekania uznawane były decyzja i postanowienie, tj. zanim doszło do podjęcia wskazanych uchwał wykładniczych rozstrzygających tę kontrowersję. Według Sądu, są to okoliczności istotne. W kontekście faktu podjęcia przez składy siedmiu sędziów NSA przywoływanych uchwał wykładniczych ostatecznie rozstrzygających w przedmiocie kontrowersji co do formy orzeczenia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku i ustalających, że właściwą formą tego orzeczenia jest postanowienia, stwierdzić należy, iż wydanie przedmiotowego orzeczenia w formie innej, niż określona później podjętymi uchwałami wykładniczymi nie uzasadnia tezy o jego kwalifikowanej wadzie prawnej. Stwierdzić więc należy, iż powołanie się na uchwałę NSA rozstrzygającą dane zagadnienie prawne odmiennie od przyjętego w danej decyzji nie może uzasadniać stwierdzenia jej nieważności, albowiem już sam fakt rozstrzygania zagadnienia prawnego przez skład powiększony NSA prowadzi do wniosku, że w sprawie zachodziły wątpliwości prawne (por. np. wyrok NSA z [...] w sprawie sygn. akt [...]). W świetle powyższego, zarzut naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...], uznać za niezasadny. Według Sądu, brak jest również podstaw, aby podzielić trafność zarzutu w postaci naruszenia przepisów art. 123 i art. 124 w związku z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej przez brak rzetelnego uzasadnienia decyzji. Wbrew wywodom skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej orzekając w jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych, tj. w sprawie z wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, odmawiając stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji, swoje stanowisko w sprawie uzasadnił w sposób czyniący zadość przepisowi art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, realizując tym samym wynikającą z przepisu art. 124 ordynacji podatkowej zasadę przekonywania i nie pozbawiając strony jej uprawnień wynikających z przepisu art. 123 ordynacji podatkowej. W tym względzie podkreślenia wymaga, iż pełnomocnik skarżącego zarzut swój formułował w kontekście oczekiwań podjęcia przez organ podatkowy polemiki z poglądem prawnym wyrażonym w przywoływanych uchwałach składu orzekającego siedmiu sędziów NSA, w sytuacji gdy, jak wyraźnie wynika to z uzasadnienia skargi, pogląd zawarty w uchwałach wykładniczych traktował on, jako własny. Według Sądu, analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również decyzji ją poprzedzającej nie pozostawia jednak żadnych wątpliwości co do tego, że organ administracji prezentował zdecydowanie afirmatywny stosunek do tych uchwał. Stąd też z pewnością, wbrew oczekiwaniom skarżącego, nie podejmował z nim polemiki. Organ wyjaśnił szeroko powody, dla których mimo to, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji kwestionowanej przez stronę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów art. 120 i 121 ordynacji podatkowej w związku z art. 10 i art. 87 Konstytucji RP, Sąd stwierdza, iż również w tym zakresie nie znajduje podstaw, z powodu których zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca mogłyby być uznane za niezgodne z prawem. Wbrew wywodom pełnomocnika skarżącego, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również decyzji ją poprzedzającej, w żadnym z ich fragmentów nie formułuje, ani wprost, ani również (czy, też tym bardziej) pośrednio tezy, z której miałoby wynikać, iż uchwały składu siedmiu sędziów NSA stanowią źródło prawa powszechnie obowiązującego. W kontekście więc zarzutu naruszenia przywołanych przepisów Konstytucji i ustawy Ordynacja podatkowa, w istocie rzeczy trudno jest zdefiniować i zidentyfikować naruszenie prawa, jakie zarzuca skarżący, chyba że uznać, iż zarzut ten odnosi się do kontekstu czasu, na który to kontekst wyraźnie wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej. Wykazując niejednolitość orzecznictwa sądowego w przedmiotowej kwestii, organ odwoławczy w kontekście daty wydania kwestionowanej decyzji ([...] r.) wskazywał równocześnie (i jedynie) na datę [...]jako cezurę czasową jednoznacznie początkującą jednolitą linię orzecznictwa w omawianej kwestii, popartą autorytetem powiększonych składów orzekających NSA. Niezależnie od tego, zwrócić należy uwagę i na to, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i uzasadnienie decyzji ją poprzedzającej w ogóle nie były zorientowane konstytucyjnie, tak jak chociażby skarga pełnomocnika skarżącego, w której nota bene, ograniczając się do wskazanych przepisów ustawy zasadniczej, w swojej refleksji konstytucyjnej pominął on szereg szczegółowych przepisów Konstytucji RP istotnych z punktu widzenia opisu konstytucyjnego systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, tak w zakresie odnoszącym się do podmiotów kompetencji prawotwórczej, jak i form tworzenia i obowiązywania prawa. Nie znajdując również innych podstaw, które w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę pełnomocnika skarżącego uznać należało za niezasadną i podlegającą oddaleniu. W związku z tym, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak na wstępie.