I SA/Lu 440/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.), NSA Danuta Małysz, Protokolant ref. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2004 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 12.XII.2002 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne m-ce od I 2001 r. do VII 2002 r. oddala skargę Sygn.I SA/Lu 440/03 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy, na zasadzie art. 233§1pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz.926, z późn. zm. / - po rozpatrzeniu odwołania od własnej decyzji z dnia [...] kwietnia 2003r., Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2003r., Nr [...] – utrzymała w/w decyzję w mocy. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u M. S. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001r. oraz od stycznia do lipca 2002r. stwierdzono nieprawidłowości sprowadzające się do tego, że: 1/ w miesiącu styczniu 2001r. w deklaracji VAT- 7 dokonano obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia 2000r. W wyniku analizy tego spisu i faktur dokumentujących zakupy towarów dokonanych w 2000r. oraz remanentu początkowego sporządzonego na 31 grudnia 1999r. stwierdzono brak dowodów zakupu na 63 pozycje towarów uwzględnionych w tym dokumencie. Uznano go więc za nierzetelny, a w konsekwencji odmówiono podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości wykazanej w w/w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2001r. 2/ w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2002r. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego nad należnym poprzez błędne przeniesienie wielkości tego podatku z ewidencji zakupów VAT do deklaracji. Te uchybienia wywołały skutek dokonania ponownego rozliczenia i określenia wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001r. oraz od stycznia do lipca 2002r. przez Urząd Skarbowy w decyzji wydanej w dniu [...] grudnia 2002r., Nr [...]. Od tej decyzji strona odwołania nie wniosła, natomiast pismem z dnia [...] lutego 2003r. jej pełnomocnik wystąpił do Izby Skarbowej z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r., Nr [...] odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2002r. Od tej ostatniej decyzji strona działając poprzez swojego pełnomocnika wniosła odwołanie zarzucając, iż decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie: art. art. 120, 121§1 i 187 i 247§1 ust.3 Ordynacji podatkowej, a także przepisu §76c rozporządzenia wykonawczego z 1999r. do ustawy o VAT. Rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania - Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy stwierdziła, iż brak jest podstaw do uznania, aby istniały przesłanki do stwierdzenia nieważności w/w decyzji Urzędu Skarbowego, gdyż nie została ona – wbrew twierdzeniom skarżącego – wydana z rażącym naruszeniem prawa. Izba Skarbowa stwierdziła dalej, iż stosownie do art. 10 ust.2 ustawy o VAT dokonano odmiennie od zadeklarowanego przez stronę rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2001 do lipca 2002r. z uwagi na naruszenie przez stronę przepisu §76c rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm. /. Na poparcie swojego stanowiska Izba przytoczyła niesporny fakt, iż podatnik nie przedłożył w toku postępowania podatkowego faktur zakupu towarów ogółem na 63 pozycji, które były wykazane w spisie z natury, co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania rzetelności tego dokumentu, a w dalszej - do pozbawienia M. S. prawa do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego dokumentu. W ocenie organu odwoławczego spór sprowadza się do odmiennej interpretacji prawnej powołanego wyżej przepisu §76c rozporządzenia wykonawczego z 1999r., z którego podatnik wywodzi swoje prawo do powiększenia podatku naliczonego za styczeń 2001r. o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy towarów posiadanych do dnia 31 grudnia 2000r. Zdaniem Izby taka sytuacja byłaby możliwa, ale tylko w przypadku rzetelnego sporządzenia spisu z natury. Odwołano się do art. 193§1i §2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a uważa je się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Skoro zatem część zapisów zawartych w kwestionowanym przez organy podatkowe spisie z natury nie znajduje potwierdzenia w dowodach zakupu towarów na 2000r., w remanencie początkowym oraz w zapisach w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz ewidencji VAT, a podatnik rozbieżności tych nie wyjaśnił, to tym samym przedłożony spis nie mógł zostać uznany za rzetelny. Z tych względów Izba nie dopatrzyła się, aby decyzja organu podatkowego I instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247§1pkt.3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów o naruszeniu przepisów postępowania wskazanych w odwołaniu. Na powyższą decyzję M. S. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Izby Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2003r. skarżący zarzucił naruszenie przepisu §76c rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm. / oraz przepisów postępowania, a w szczególności art. art., 120, 121§1, 122 i 187§1 191 oraz 247§1ust.3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2004r. - na mocy przepisu art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm. / - do rozpoznania niniejszej skargi stał się właściwy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Z mocy tego przepisu do postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 /. Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem / art. 1§ 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych / stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania wskazanych przez skarżącego. Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od zarzutu naruszenia przepisu §76c rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm. /, który stanowi materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. Istotą sporu jest to, że z jego treści tak skarżący jak i organ wywodzą odmiennie. M. S. twierdzi, iż w oparciu o ten właśnie przepis miał prawo do powiększenia podatku naliczonego za styczeń 2001 r. o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy towarów posiadanych w dniu 31 grudnia 2000r., natomiast organ podatkowy przeciwnie. Wywodzi on mianowicie, iż w stanie faktycznym sprawy podatnik takiego prawa został skutecznie pozbawiony. Zgodnie z powołanym przepisem podatnicy, którzy do dnia 31 grudnia 2000 r. byli zwolnieni od podatku, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 7 i przepisów wydanych na podstawie art. 47 ustawy, a od dnia 1 stycznia 2001 r. obowiązani są płacić podatek, mogą powiększyć podatek naliczony za styczeń 2001 r. o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy towarów posiadanych w dniu 31 grudnia 2000 r. oraz o podatek naliczony wynikający z dokumentów celnych dotyczących tych towarów, z zastrzeżeniem przepisów ust. 2-5./ ust.1 /. Przepisy ust. 1 stosuje się pod warunkiem sporządzenia przez podatnika spisu z natury zapasów towarów posiadanych w dniu 31 grudnia 2000 r. W spisie wykazywana jest kwota podatku naliczonego przypadająca na poszczególne grupy towarowe objęte spisem w podziale na poszczególne stawki podatkowe / ust.2 /. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie cytowanego przepisu podatnik spełniający warunki określone w ust.1 miał prawo do powiększenia podatku za styczeń 2001r. o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy towarów posiadanych w dniu 31 grudnia 2000 r. Prawo to jednak było uwarunkowane uprzednim sporządzeniem spisu odpowiadającego wymogom określonym w ust.2. Podzielając co do zasady pogląd, iż spis z natury istotnie powinien uwzględniać stan rzeczywisty, a więc obejmować wszystkie towary, jakie na dzień jego sporządzenia były na stanie podatnika, stwierdzić również należy, że nie każdy spis z natury będzie spisem, o którym mowa w ust.2. Nie ma podstaw co do tego, aby zakwestionować rzetelność spisu sporządzonego przez skarżącego w kontekście uwzględnienia w nim wszystkich towarów, jakie posiadał on na swoim stanie w dniu 31 grudnia 2000r., także więc i tych, co do których brak było dowodów zakupu. Konsekwencją tego poglądu jest dalsza ocena, że nie było żadnych podstaw ku temu, aby kwestie rzetelności spisu z natury rozpatrywać w kontekście art. 193§1 Ordynacji podatkowej, jak to czyni Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie można także z tych samych względów czynić zarzutu organowi podatkowemu, iż nie doszło do sporządzenia i doręczenia skarżącemu protokołu badania rzetelności ksiąg podatkowych / art. 193§6 i 7 Ordynacji podatkowej /, co w sprawie miejsca nie miało. Istotne jest natomiast to, że spis ten nie mógł stanowić podstawy do uaktywnienia prawa skarżącego do powiększenia podatku za styczeń 2001r. o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy towarów posiadanych w dniu [...] grudnia 2000 r., albowiem została w nim uwzględniona kwota podatku naliczonego od towarów, co do których brak było dowodów zakupu, a tym samym podstaw do dokonania naliczenia podatku. Literalne brzmienie przepisu §76 lit.c ust.1 i 2 rozporządzenia wykonawczego pozwala bowiem na wyrażenie poglądu, iż warunkiem skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w ust.1 jest sporządzenie spisu, który będzie wskazywał kwotę podatku naliczonego i te dane mają być prawdziwe. Przypomnieć w tym miejscu wypada, iż zgodnie z art. 19 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm./ kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b. W tym kontekście uznać należy, iż wskazanie przez skarżącego w przedmiotowym spisie kwot podatku naliczonego także w odniesieniu do towarów, co do których strona nie ma dowodów zakupu uniemożliwia uznanie sporządzonego spisu za dokument, o którym mowa w ust.2, gdyż w istocie rzeczy kwota podatku tam naliczonego nie stanowi sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów, albowiem tych ostatnich w 63 pozycjach nie ma. W tym stanie rzeczy nie do obrony jest teza skarżącego, że zaskarżona, a konsekwencji i decyzja Urzędu Skarbowego zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu przepisu art. 247§1pkt.3 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, iż w dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności / wyrok NSA z dnia 27 maja 1988r., IVSA23-28/88 i IVSA187/88 "Gospodarka i Administracja Państwowa" 1989, nr 6 /, oraz że ma ono miejsce również wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa / wyrok NSA z dnia 17 września 1997r., III SA1425/96, Temida, Sopot 2002 /. Cechą rażącego naruszenia prawa jest także to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą (Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński. Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1985 r., str. 237, por. także Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. B. Adamiak, J. Borkowski. Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 1996 r., str. 716-721). - wyrok z dnia 29 września 2000 r. III SA 3279/99, LEX nr 47928 /. Zauważyć też wypada, iż w sytuacji, gdy pojęcie rażącego naruszenia prawa nie ma ściśle określonego znaczenia nie można z nim utożsamiać każdego naruszenia prawa. Zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek nie nasuwających jakichkolwiek wątpliwości, a przede wszystkim, można o nim mówić, gdy występuje oczywista sprzeczność decyzji z przepisami prawa materialnego, której w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Musi być też oczywiste, że przesłanek, o których wyżej mowa nie należy rozumieć zbyt szeroko. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, iż przede wszystkim skarżący nie wskazał dokładnie, w jaki sposób w jego ocenie doszło do naruszenia tych przepisów przez organy podatkowe. Nie znajdują one także uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy. Skarżącemu był wyznaczony 3 dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego zebranego w sprawie przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy I instancji / k - 105 akt podatkowych / z czego nie skorzystał. Następnie był mu wyznaczony 7 dniowy termin / k - 136 akt podatkowych /, w którym ustanowiony pełnomocnik składał uwagi do zebranego materiału dowodowego w dniu [...] marca 2003r. Skarżący był też pouczony o dowodzie z zeznań świadków, w przeprowadzeniu którego / po prawidłowym wyznaczeniu terminu / brał udział jego pełnomocnik / k - 142-154/. Nadto podkreślenia wymaga okoliczność, iż organ podatkowy w wydanej decyzji dodatkowo wziął pod uwagę 13 faktur, które złożone zostały przez skarżącego już po sporządzeniu protokołu z kontroli podatkowej. Poza sporem pozostaje natomiast, iż M. S. nie przedłożył brakujących, pozostałych 63 sztuk dowodów zakupu towarów, ani też okoliczności tej w żaden inny sposób nie wyjaśnił. Z tych wszystkich względów Sąd wyraża pogląd, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia ani zasady praworządności / art. 120 Ordynacji podatkowej /, ani zasady zaufania do organów podatkowych / art. 121§1 Ordynacji podatkowej /, ani wreszcie zasady prawdy obiektywnej / art. 122 Ordynacji podatkowej /. Można tu dodatkowo skarżącemu zasygnalizować, iż podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych / por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000r., ISA 249/99, LEX nr 45373 /. Nie powinien nadto oczekiwać od organów podatkowych zastępstwa w obowiązku poszukiwania dowodów. Takie zachowanie podatnika należałoby ocenić jako godzące w jego dobrze rozumiany interes. Końcowo zaznaczyć trzeba, iż czym innym jest zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego sprawy / art.187§1 Ordynacji podatkowej /, a czym innym ocena tego materiału /art.191 Ordynacji podatkowej /. W żadnym zaś razie w stanie faktycznym sprawy, wobec braku konkretyzacji postawionych w powyższym zakresie zarzutów nie można upatrywać ich zasadności jedynie w niezadowoleniu skarżącego, który dokonuje własnej – odmiennej od organów podatkowych interpretacji prawnej przepisu §76c powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę jako bezzasadną należało oddalić.