I SA/Lu 440/06

Dnia 22 listopada 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Sochal, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2006 roku sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec 2001 roku, listopad 2001 roku - grudzień 2002 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku Nr [...] II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...]grudnia 2005 roku, Nr [...] wydaną między innymi na podstawie art.97 § 1, art.98 § 2 pkt 1 i 2, art.100 § 1-3 i art.101 ordynacji podatkowej, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności E.K., jak spadkobiercy M.K., za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za VII 2001 roku oraz miesiące XI 2001 roku – XII 2002 roku w kwocie zł.4556,80 i odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie zł.1326,10 – w części odpowiadającej 1/3 kwoty zaległości podatkowych i kwoty odsetek oraz określił E.K. wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w kwocie zł.1518,93 i wysokość odsetek za zwłokę w kwocie zł.442,03. W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji strona zarzuciła naruszenie przepisów ordynacji podatkowej oraz Kodeksu cywilnego. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 roku, Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art.97 § 1 ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W myśl art.98 § 1 powołanej ustawy do odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Stosownie do art.100 § 1 tej ustawy o zakresie odpowiedzialności spadkobierców orzekają, w odrębnych decyzjach organy podatkowe właściwe ze względu na miejsce zamieszkania spadkodawcy, określając w nich, jak wynika z § 2 wymienionego artykułu, wysokość zaległości podatkowych z tytułu poszczególnych zobowiązań podatkowych spadkodawcy oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości. Termin płatności należności wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji /art.100 § 3 ordynacji podatkowej/. Organ II instancji wskazał dalej, że według przepisów Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób /art.922 k.c./, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy /art.924 k.c./, otwarcie spadku powoduje nabycie go przez spadkobiercę /art.925 k.c./, zaś powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu /art.926 k.c./. Przepisy te mają podstawowe znaczenie dla możliwości "stania się" przez dany podmiot spadkobiercą, co z kolei przesądza o zagadnieniach przyjęcia lub odrzucenia spadku i odpowiedzialności za długi spadkowe, a w konsekwencji – na podatkowe prawa i obowiązki spadkobiercy. Zakres odpowiedzialności za długi spadkowe reguluje art.1031 k.c. Zakres ten jest uzależniony od treści oświadczenia o przyjęciu spadku – spadek może być przyjęty wprost /bez ograniczenia odpowiedzialności za długi spadkowe/ lub z dobrodziejstwem inwentarza /z ograniczeniem odpowiedzialności za długi spadkowe do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku/. Jest też możliwe odrzucenie spadku. Oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku może być złożone /przed sądem lub notariuszem/ w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania; brak oświadczenia jest jednoznaczny z prostym przyjęciem spadku /art.1015 k.c./. Od chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkodawcy; w razie prostego przyjęcia spadku, jak ma to miejsce w stanie sprawy niniejszej, spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczeń. Ponadto do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe /art.1034 § 1 k.c./. Zgodnie z art.931 § 1 k.c. w pierwszej kolejności powołane są z ustawy do spadku dzieci spadkodawcy oraz jego małżonek, którzy dziedziczą w częściach równych, jednakże część przypadająca małżonkowi nie może być mniejsza niż 1/4 całości spadku. Powołując się na przytoczone regulacje prawne organ odwoławczy nie podzielił zdanie strony, iż organy podatkowe winny uwzględnić art.922 k.c., który wyklucza ze spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, w tym obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług. Z zebranych w sprawie dokumentów wynika, że nastąpiło proste przyjęcie spadku, co oznacza, że spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe całym swoim majątkiem. Natomiast przepis art.922 k.c. nie ma w sprawie zastosowania, gdyż odnosi się on do praw i obowiązków, których realizacja jest związana z indywidualnymi przymiotami, kwalifikacjami konkretnego podmiotu, bądź też które mają zaspokoić indywidualne interesy lub potrzeby uprawnionego, bądź wreszcie które są związane z sytuacją konkretnej osoby. W sprawie nie ma też zastosowania art.15 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy została uregulowana w ordynacji podatkowej i zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług nie zostały z niej wyłączone. Z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika, że łączna kwota zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług istniejących w dniu wydania decyzji organu I instancji i wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 zmarłego w dniu 25 lutego 2004 roku M.K. wynosi zł.4556,80, a kwota należnych odsetek – zł.1326,10. Organ I instancji prawidłowo orzekł o odpowiedzialności spadkobiercy E.K. za zaległości zmarłego małżonka M.K. w części odpowiadającej 1/3 kwoty zaległości i kwoty odsetek. Na powyższą decyzję E.K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając, że wydana ona została z naruszeniem art.15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art.207 § 1 i art.224 § 2 ordynacji podatkowej, art.922 § 2 k.c. w związku z art.1012 tej ustawy i art.98 § 1 ordynacji podatkowej, a także art.120, art.121 § 1 i art.210 ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu skargi skarżąca ponownie, podobnie jak w odwołaniu, podniosła, że art.922 § 2 k.c. stwierdza, iż nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami, do tych zaś obowiązków należy zaliczyć obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art.15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług nie można zaliczyć skarżącej do kręgu podatników tego podatku. Ponadto art.210 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do podania w uzasadnieniu podstawy prawnej i ustaleń faktycznych, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję używa sformułowań "w ocenie organu". Skarżąca wskazała także, że jej ważny interes w sprawie przejawia się w tym, iż nie powinna ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe związane z działalnością gospodarczą, której nie prowadziła. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ stwierdzić na wstępie należy, że rację ma skarżąca twierdząc, że należności z tytułu zobowiązań podatkowych nie wchodzą w skład spadku, skoro - stosownie do art.922 § 2 k.c. - nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami, a ponadto nie mają one /tj. należności podatkowe/ charakteru cywilnoprawnego, lecz publicznoprawny /por.: art.1 k.c./. Formułując zarzut skargi w tym przedmiocie strona pomija jednak, iż organy podatkowe rozstrzygające sprawę dostrzegły tę okoliczność i nie twierdziły, że obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe jej zmarłego męża wynika z dziedziczenia. Wskazały natomiast prawidłowo, że podstawą tej odpowiedzialności jest art.97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./, z mocy którego spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Odpowiedzialność wynikająca z przytoczonego ostatnio przepisu jest odpowiedzialnością odrębną od regulowanej przepisami k.c. o spadkach odpowiedzialności za długi spadkowe, chociaż na podstawie art.98 § 1 ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Skoro prawidłowo organy podatkowe nie stosowały w sprawie niniejszej art.922 k.c., to przepis ten nie został przez nie naruszony. Jak wskazano wyżej, odpowiedzialność E. K., o której orzekły organy podatkowe w niniejszej sprawie na podstawie art.97 § 1 ordynacji podatkowej, jest odpowiedzialnością spadkobiercy za majątkowe obowiązki podatkowe spadkodawcy. Spadkodawca – zmarły mąż strony M. K., był – co nie jest kwestionowane – podatnikiem podatku od towarów i usług. Fakt natomiast, że statusu takiego nie posiada skarżąca nie ma w sprawie znaczenia, gdyż art.97 § 1 ordynacji podatkowej nie uzależnia przewidzianej nim odpowiedzialności od tego, czy spadkobierca jest podatnikiem, ani od tego, czy prowadził działalność gospodarczą, z którą związana jest zaległość podatkowa spadkodawcy. Stąd art.15 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm./ nie mógł zostać przez organy podatkowe naruszony. Dla porządku jedynie, ponieważ nie ma to w sprawie znaczenia, wyjaśnić należy, że jedynie przejście na spadkobierców przysługujących spadkodawcy na podstawie przepisów prawa podatkowego praw o charakterze niemajątkowym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, czego zaskarżona decyzja nie dotyczy, warunkowane jest dalszym prowadzeniem tej działalności na ich /tj. spadkobierców/ rachunek /art.97 § 2 ordynacji podatkowej/. Powyższe nie oznacza jednak, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie doszło do naruszenia prawa. Nie będąc związanym zarzutami skargi /art.134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ Sąd zobowiązany jest zauważyć, że - jak wskazano wyżej - organy podatkowe obu instancji prawidłowo wskazały, że stosownie do art.97 § 1 ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika /z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie znaczenia/, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, art.98 § 1 powołanej ustawy stanowi zaś, iż do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Trafnie też organy podały, odwołując się do przepisów Kodeksu cywilnego, do których odsyła art.98 § 1 ordynacji podatkowej, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy /art.924 k.c./ i z tą chwilą spadkobierca nabywa spadek /art.925 k.c./, że powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu /art.926 § 1 k.c./, przy czym zasady dziedziczenia ustawowego określają art.926 § 2 i 3 i przepisy tytułu II księgi IV k.c. oraz że spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi /przyjęcie proste/, przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności /przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza/, bądź też spadek odrzucić /art.1012 k.c./, a oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania, brak zaś takiego oświadczenia we wskazanym terminie jest – co do zasady - jednoznaczny z prostym przyjęciem spadku /art.1015 k.c./. Zgodnie z art.1031 k.c. organy wyjaśniły również, że w razie prostego przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, natomiast w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, zaś zgodnie z art.1034 § 1 k.c. – że do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe, a od chwili działu spadku ponoszą oni odpowiedzialność za te długi w stosunku do wielkości udziałów. Z powyższych, prawidłowo odnotowanych przez organy podatkowe, przepisów regulujących odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy wynika zatem, że dla wydania decyzji w przedmiocie tej odpowiedzialności konieczne jest ustalenie, czy dana osoba jest spadkobiercą i – ewentualnie - w jakiej części dziedziczy spadek, czy przyjęła spadek wprost, czy z dobrodziejstwem inwentarza oraz czy nastąpił dział spadku. Ustalenia te muszą przy tym być dokonane z zachowaniem przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art.122, art.187 § 1 i art.191 powołanej wyżej ordynacji podatkowej, które nakładają na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego /art.122 wymienionej ustawy/, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego /art.187 § 1 tej ustawy/ oraz dokonania na podstawie całości tego materiału oceny, czy dana okoliczność została udowodniona /art.191 tej ustawy/, co powinno znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji wskazującym, między innymi, fakty, które organ uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności /art.210 § 4 powołanej ustawy/. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wymienionych wymogów nie spełniają. Jak wskazano wyżej, organy podatkowe obu instancji przyjęły, że skarżąca E. K. jest spadkobierczynią swojego zmarłego męża M. K., a jej udział w spadku wynosi 1/3 oraz że przyjęła spadek wprost. Ustalenia takie nie znajdują jednak oparcia w materiale dowodowym sprawy. W uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji organy nie wyjaśniły, na podstawie jakich dowodów dokonały przedmiotowych ustaleń, zaś w przekazanych Sądowi zgodnie z art.54 § 2 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi aktach administracyjnych nie ma na wskazane okoliczności żadnych dowodów. Jedynymi dowodami odnoszącymi się do spadkobrania po zmarłym mężu strony są: 1/ jej oświadczenie złożone do protokołu dnia 23 grudnia 2004 rok, iż postępowanie spadkowe w związku ze śmiercią M. K. nie zostało przeprowadzone i notatka z dnia 19 maja 2005 roku, że postępowanie to nadal nie zostało przeprowadzone /k-8 akt administracyjnych/ oraz 2/ jej wyjaśnienie zawarte w piśmie z dnia [...] grudnia 2005 roku /k-?; uwaga: poczynając od postanowienia organu I instancji z dnia [...] listopada 2005 roku, Nr [...], wydanego zgodnie z art.200 § 1 ordynacji podatkowej, akta administracyjne nie zawierają numeracji kart, a dokładnie – numery kart są zamalowane korektorem lub skreślone/, iż "W kręgu spadkobierców ustawowych po zmarłym znajduję się ja – żona spadkodawcy i nasze dzieci". Ze stwierdzenia, że w kręgu spadkobierców ustawowych pozostaje skarżąca i "nasze dzieci", nie można jednak wywieść – co wydaje się być oczywiste - że osoby te są spadkobiercami, skoro nie przeprowadzono postępowania w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku /por.: art.1025 k.c./, ani nie zostało ustalone, iż spadkodawca nie sporządził testamentu /por.: art.926 k.c./, a nawet - że strona nie złożyła oświadczenia o odrzuceniu spadku /por.: art.1020 k.c./. W przywołanego oświadczenia nie wynika również, ilu jest spadkobierców ustawowych, a nie wyjaśniono, ile dzieci posiadał M. K. w chwili śmierci /por.: art.931 § 1 k.c./. Na podstawie oświadczeń skarżącej nie jest wreszcie możliwe ustalenie, czy nie dotyczy jej ograniczenie odpowiedzialności za długi spadkowe, o którym mowa w art.1031 § 2 k.c., bowiem nie wynika z nich, czy złożyła ona oświadczenie o przyjęciu spadku i ewentualnie jakiej treści, a nadto nie wyjaśniono okoliczności istotnych w świetle art.1016 w związku z art.1015 § 2 kc., zgodnie z którymi gdy spadkobiercą jest osoba nie mająca pełnej zdolności do czynności prawnych albo osoba, co do której istnieje podstawa do jej całkowitego ubezwłasnowolnienia, albo osoba prawna, brak oświadczenia spadkobiercy w terminie jest jednoznaczny z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza, przy czym jeżeli jeden ze spadkobierców przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, uważa się, że także spadkobiercy, którzy nie złożyli w terminie żadnego oświadczenia, przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że treść rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, nie odpowiada dyspozycji stanowiących jej podstawę prawną art.100 § 1 i 2 ordynacji podatkowej. Stosownie do tych przepisów organ podatkowy winien określić w decyzji wysokość zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art.98 § 1 i 2 powołanej ustawy /§ 2/, oraz orzec o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy. Natomiast decyzją, o której mowa, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego nie tylko orzekł o zakresie odpowiedzialności skarżącej za oznaczone zaległości podatkowe spadkodawcy w podatku od towarów i usług, ale także określił skarżącej E. K. "wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług" oraz "wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy", gdy nie jest sporne, że E.K. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a ta część rozstrzygnięcia nie określa w istocie zaległości podatkowej skarżącej, a jedynie wskazuje co do jakiej kwoty zaległości podatkowych spadkodawcy i kwoty odsetek od tych zaległości podatkowych strona ponosi odpowiedzialność wynikającą z orzeczonego zakresu jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało je uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ w związku z art.135 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i na podstawie art.152 tej ustawy orzec, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.