I SA/Lu 441/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Danuta Małysz, Protokolant Ref. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A. Sp.z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia za m-c październik 2001 r. kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokośści 107.785 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe w kwocie 1.702 zł oddala skargę Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo-Usługowego "[...]" Sp. z o.o. w B. od decyzji Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...].04.2003r. określającej za miesiąc październik 2001r. kwotę nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 107.785 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.702 zł - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że w deklaracji VAT -7 za m-c październik 2001r. spółka z o.o. "[...]" zawyżyła podatek naliczony o kwotę 5.676 zł wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...].10.2001r. dokumentującej usługi zarządzania za okres 1.07.2001 - 30.09.2001 zgodnie z umową z dnia 31.05.2001r., co w ocenie organu I instancji naruszyło przepis § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w zw. z art. 58 k.c. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka z o.o. "[...]" wnosiła o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania. Podtrzymywała składane w toku postępowania wyjaśnienia dotyczące pełnienia funkcji zarządu przez R. K. i L. D. w ramach spółki cywilnej [A]. Za wykonywanie funkcji Zarządu w ramach spółki cywilnej [A] pobierane było wynagrodzenie. Wykonywane w ramach spółki cywilnej czynności zawsze są wykonywane przez konkretną osobę, dlatego przychód uzyskany w efekcie czynności jest przychodem [A] potwierdzonym fakturą VAT. Nie zachodziły żadne przeszkody by zatrudnić R.K. i L. D. jako zarządu na podstawie umowy o pracę, kontraktu menadżerskiego lub wykonywanego w ramach działalności gospodarczej s.c. [A]. Spółka [A] za pełnienie funkcji zarządu wykazała podatek VAT należny w deklaracji VAT -7 za miesiąc październik 2001r. i dokonała jego zapłaty. Izba Skarbowa rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania wskazała, iż stosownie do art. 201 KSH zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników chyba, że umowa spółki stanowi inaczej - art. 201 § 4 KSH. Zarząd jest wiec organem osoby prawnej. Jako organ nie posiada własnej podmiotowości prawnej, gdyż jest elementem struktury organizacyjnej osoby prawnej. Podmiotowość prawną posiadają natomiast członkowie zarządu. Wynika to stąd, że mogą być nimi tylko osoby fizyczne, mające pełną zdolność do czynności prawnych ( art. 18 § 1 KSH ), które w świetle art. 8 i nast. k.c. są podmiotami prawa - ( Komentarz spółek handlowych tom II str. 355 S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja ). Zgodnie z umową spółki z o.o. "[...]" - akt notarialny z dnia [...].11.1996r. - Rep. A nr [...], zarząd spółki składa się z jednej lub większej ilości osób ( § 19). Zarząd reprezentuje Spółkę na zewnątrz oraz kieruje jej bieżącą działalnością. Do reprezentowania, składania oświadczeń i podpisywania w imieniu Spółki uprawniony jest każdy z członków zarządu samodzielnie ( § 20). Zarząd Spółki powoływany jest uchwałą Zgromadzenia Wspólników na okres trzech lat. Uchwałą nr 7/99 Zgromadzenia Wspólników PPHU [...] sp. z o.o. z dnia [...].09.1999r., na podstawie § 16 ust. 4 umowy spółki, z dniem 1.10.1999r. na stanowisko prezesa zarządu powołano R. K. i na stanowisko v-ce prezesa zarządu L. T. D. Stosownie do umowy spółki powołanie nastąpiło na okres trzech lat od dnia 1.10.1999 do 1.10.2002r.i ten skład zarządu wpisany został do rejestru Handlowego Dział B nr 603. Skoro zarząd mogą tworzyć tylko osoby fizyczne, a wyżej wskazane osoby zostały powołane uchwałą Zgromadzenia Wspólników do pełnienia funkcji zarządu, to bezpodstawne było zawarcie w dniu 31.05.2000r. umowy pomiędzy spółką z o.o. [...], a spółką cywilną [A] na pełnienie funkcji zarządu przez R. K. i L. D., którzy i tak pełnili funkcję zarządu w spółce z o.o. Faktura VAT nr [...] z dnia [...].10.2001r. za wykonanie usługi zarządu obejmującej okres od 1.07. do 30.09.2001r. wystawiona przez spółkę cywilną [A] dokumentuje czynności sprzeczne z przepisami KSH. Powołując treść § 50 ust. 4 pkt. 5 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 58 k.c. Izba Skarbowa wskazała, iż zawarta umowa jest sprzeczna z przepisami kodeksu spółek handlowych i uznano ją za nieważną, a umowa ta posłużyła wykazaniu w deklaracji VAT- 7 za miesiąc październik 2001r. wyższej kwoty zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy podatnika niż należna. W ocenie Izby Skarbowej jedyną przyczyną podjętych przez Spółkę działań były nie uzasadnione racje gospodarcze, lecz próba obejścia przepisów prawa podatkowego, której celem było wyłącznie przysporzenie korzyści materialnych przez Spółkę w postaci otrzymania z budżetu państwa zawyżonego zwrotu podatku VAT w kwocie 5.676 zł. W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa przytoczyła szereg orzeczeń NAS wskazujących na dopuszczalność badania przez organy podatkowe umów cywilno-prawnych zawieranych przez strony tych umów pod kątem obejścia przepisów prawa podatkowego. Wskazała również, iż od 1.01.2003r. taką możliwość daje wprost art. 24a ustawy - Ordynacja podatkowa. Z tych względów w ocenie Izby Skarbowej uzasadnione było pozbawienie spółki z o.o. "[...]" prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 5.676 zł. wynikającego z faktury VAT na [...] z dnia [...].10.2001 dokumentującej usługi zarządzania za okres od 1.07. do 30.09.2001r. zgodnie z umową z dnia 31.05.2000 r. Fakt, że spółka cywilna zapłaciła podatek należny wynikający z powyższej faktury nie stanowi automatycznie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę "[...]", w przypadku gdy w przedmiotowej sprawie stwierdzono wskazane naruszenie przepisów prawa. W takiej sytuacji zasadnym było również ustalenie, na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT sankcji z tytułu zawyżenia przez Spółkę zwrotu podatku VAT. Izba Skarbowa nie podzieliła argumentów odwołania, co do tego, iż decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, bowiem zawiera ona uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazuje fakty, które uznano za udowodnione, dowody którym organ I instancji dał wiarę oraz wyjaśnienie dlaczego nie uznano prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...].10.2001r. dokumentującej usługi zarządzania. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w decyzji. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła P.P.H.U. Spółka z o.o. "[...]" w B. Zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisów "dotyczących kosztów uzyskania przychodów" oraz brak uzasadnienia faktycznego skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Podtrzymywała w całości dotychczasowe wyjaśnienia, iż funkcje Zarządu wykonywane są w ramach spółki cywilnej [A], gdzie wspólnikami są osoby wpisane do rejestru handlowego jako członkowie Zarządu. Wynagrodzenie otrzymywane jest przez spółkę cywilną za wykonywanie funkcji Zarządu i dotyczy wykonanej usługi na rzecz skarżącej, zgodnie z zawartą umową. Wobec niemożności wpisania do składu Zarządu spółki cywilnej z uwagi na brak osobowości prawnej czy fizycznej, konieczne było umieszczenie w Zarządzie wspólników spółki cywilnej. Z uwagi na fakt wykonywania usługi zarządzania w ramach spółki cywilnej pobierane jest wynagrodzenie za tę czynność. Inne rozwiązanie jest prawnie niemożliwe, stąd skarga jest zasadna. Podnosiła, iż nie istniały żadne przeszkody, by zawrzeć z członkami zarządu umowy o pracę, czy kontraktu menadżerskiego. Wraz ze spółką [A] ustalono, że zarząd Spółką [...] będzie wykonywany w ramach działalności spółki [A]. Działalnością przedmiotową przedsiębiorców prowadzących działalność w spółce cywilnej są usługi zarządzania. Za wykonane usługi wystawiają oni fakturę, która była rozliczona i zapłacono podatek do urzędu skarbowego. W tej sytuacji skarga jest uzasadniona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podkreślał zasadność zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 58 k.c., co uzasadniało zastosowanie § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) - art. 3 i 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ) i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego Sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne - art. 85 powołanej ustawy. Stosownie do art. 97 § 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga w rozpatrywanej sprawie wniesiona została przed 1.01.2004r., a zatem podlegała rozpoznaniu na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przystępując do merytorycznego rozpoznania skargi stwierdzić należało, iż w ostateczności jest ona zgodna z prawem, bowiem nie narusza przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę jej wydania oraz wydana została bez naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Z akt wynika, iż przedmiotem oceny organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie była umowa zawarta w dniu 31.05.2000r. pomiędzy PPHU [...] Sp. z o.o. reprezentowaną przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej "zlecającego" a [A] spółka cywilna reprezentowaną przez Prezesa Zarządu - R. K. zwaną dalej " zarządzającym" ( k.- 29 ). Z treści tej umowy ( § 1 ), na co słusznie wskazuje zaskarżona decyzja, wynika iż "zlecający powierza Zarządzającemu wykonywanie czynności Zarządu PPHU [...] Sp. z o.o. w rozumieniu przepisów Kodeksu Handlowego". Już ten zapis umowy, nie mówiąc o dalszych jej zapisach " działanie zgodnie z umową spółki, samodzielność w działaniu, zakaz konkurencji, składanie po zakończeniu roku obrotowego bilansu i rachunku wyników oraz sprawozdania o stanie majątkowym, wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów Kodeksu Handlowego" dawał podstawę do stwierdzenie, iż umowa ta jest nieważna z mocy art. 58 § 1 k.c. Z umowy tej bowiem w sposób wyraźny wynika zamiar scedowania funkcji Zarządu jako organu osoby prawnej na inny podmiot, którym w rozpatrywanej sprawie jest [A] s.c. Potwierdza to tak treść odwołania skarżącej od decyzji organu I instancji, jak i treść skargi, w której wprost wskazano, iż celem zawarcia przedmiotowej umowy było nadanie spółce cywilnej [A] uprawnień Zarządu, co nie było możliwe w umowie spółki ze względu na sprzeczność takiego postanowienia z prawem (" wobec niemożności wpisania do składu Zarządu spółki cywilnej z uwagi na brak osobowości prawnej czy fizycznej, konieczne było umieszczenie w Zarządzie wspólników spółki cywilnej. Wynagrodzenie otrzymywane jest przez spółkę cywilną za wykonywanie funkcji Zarządu."). Do samej istoty spółki z o.o. należy strukturalne oddzielenie kapitału od bieżącego zarządzania ( funkcji inwestora kapitałowego od funkcji menadżera ). Występuje tu zatem podział ról, tak jak między władzą ustawodawczą (parlament) a wykonawczą ( rząd ). Niezależnie od rozwiązań organizacyjnych zarząd spółki jest zawsze najwyższą władzą wykonawczą w spółce. Trafnie więc wskazała Izba Skarbowa, iż zarząd jest wykonawczym organem spółki. Ma on zatem swoją własną pozycje prawną szczegółowo uregulowaną przepisami k.h. ( art. 195 -204 k.h.). Ma określone prawa i obowiązki, a także własną odpowiedzialność i członków zarządu, tak cywilnoprawną jak i prawnokarną. Jeżeli nie wynika to z umowy spółki bądź podziału zadań między członków zarządu ( dokonanego uchwałą zarządu ) kompetencje wszystkich członków są w zasadzie identyczne. W stosunkach na zewnątrz nie jest możliwe ograniczenie kompetencji zarządu spółki. Niezależnie zatem od podziału zadań czy przyznania określonym osobom określonych kompetencji odpowiedzialność zarządu wobec tak osób trzecich jak i instytucji publiczno-prawnych ciąży na całym zarządzie spółki. Trafnie wskazała Izba Skarbowa, iż członkiem zarządu może być tylko osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Nie jest więc możliwe, by członkiem zarządu była jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Nie jest również dopuszczalne scedowanie władzy wykonawczej przysługującej zarządowi na rzecz innego podmiotu. Trafne były zatem wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji, iż umowa ta jest nieważna z mocy art. 58§ 1 k.c. Umowa zawarta została w dniu 30 maja 2000r., a więc podlegała ocenie pod kątem przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934r. - Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.). Ocena ta nie zmienia jednak oceny dokonanej przez Izbę Skarbową, co do skutku w postaci nieważności tej umowy na podstawie art. 58§ 1 k.c. Skarżąca w skardze podnosi, iż nie było przeszkód do zawarcia umowy o zarządzanie lub umowy o pracę z poszczególnymi członkami zarządu. Jest to prawda, lecz w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie jest sporne, że umowa taka nie została zawarta. Treść zawartej umowy i jej cel nie budzą zaś wątpliwości. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji był przepis § 50 ust. 4 pkt. 5 lit "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), zgodnie z którym, w przypadku gdy wystawiono faktury potwierdzające czynności, do których maja zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego. Z treści tego przepisu wynika, iż dla jego zastosowania wystarczy wykazać przesłanki wskazane w art. 58 k.c. ( nieważność czynności prawnej ) lub 83 k.c. ( pozorność ). Stosownie do art. 58 § 1 k.c., czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, że na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Powołany przepis zawiera więc dwie niezależne przesłanki stwierdzenia nieważności czynności prawnej: " sprzeczność z ustawą" i "cel obejścia ustawy". Każda z powołanych przesłanek powoduje nieważność czynności prawnej. Dla zastosowania § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. "c" powołanego rozporządzenia niezbędne było zatem wykazanie jednej z tych przesłanek. Każda niezgodność treści czynności prawnej z nakazem lub zakazem zawartym w bezwzględnie obowiązującym przepisie prawa powoduje nieważność tej czynności, jeżeli właściwy przepis nie przewiduje innej, łagodniejszej sankcji dla tej niezgodności. Izba Skarbowa wskazała przede wszystkim na nieważność umowy jako sprzecznej z przepisami kodeksu handlowego i to było wystarczającą przesłanką zastosowania tego przepisu prawa. Dalsze rozważania zawarte w zaskarżonej nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia. Wskazać tylko wypada, iż przepis art. 24 a ordynacji podatkowej, na który powołuje się Izba Skarbowa obowiązuje od 1.01.2003r. i nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W ostateczności zaskarżona decyzja zgodna jest z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, które były podstawą jej wydania i wydana została bez naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, co mając na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) należało skargę oddalić i orzec jak w sentencji.