I SA/Lu 442/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 września 2017 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P. [...] zł (sto siedemdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną do sądu decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ odwoławczy, organ II instancji), po rozpatrzeniu odwołania P. z siedzibą w L. ("skarżąca, "Spółka", "podatniczka", "strona") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. w wysokości [...] zł, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zmienił rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług wykazane przez podatniczkę w deklaracji VAT-7 za sierpień 2011 r. Rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o wyniki kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r. oraz ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym. Spółka w kontrolowanym okresie, prowadząc działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych, w rejestrze nabyć VAT oraz w deklaracji za sierpień 2011 r. ujęła podatek wynikający z trzech faktur VAT z dnia 1 sierpnia 2011 r. (nr [...] – wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; nr [...] - wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; nr [...] - wartość netto [...] zł, VAT [...] zł) wystawionych przez Z. z siedzibą w L. ("Z. "), a obejmujących opłaty związane z lokalami położonymi w L. przy ul. [...] i K. , w których jako nabywca figuruje T. W. – wspólnik Spółki. W ocenie organu pierwszej instancji, przedmiotowe lokale w kontrolowanym okresie nie były użytkowane przez skarżącą, która mogłaby realizować prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykorzystywaniem tych lokali w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Faktury zostały wystawione na rzecz T. W., a więc innego podmiotu niż Spółka, co dodatkowo świadczy o powyższym. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że wystawienie faktur na wspólnika Spółki należy uznać wyłącznie za wadę formalną, która nie wyklucza możliwości odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wykazanego w fakturach. Takie stanowisko zdaniem pełnomocnika wypływa z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który powołując się na zasadę neutralności stwierdził, że nieścisłości formalne dające się wyeliminować, nie mogą niweczyć fundamentalnego prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego i zagrażać prawidłowemu działaniu mechanizmu podatku od wartości dodanej. Dokonując w pewnym zakresie odmiennej niż organ I instancji oceny prawnej ustalonych okoliczności faktycznych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. w kwocie [...]zł, a więc mniejszej o [...] zł. Uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy podkreślił, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nie uległo przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia uległ bowiem zawieszeniu w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego o przestępstwo skarbowe opisane w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (obecnie Dz. U. z 2016 r. poz. 2137 ze zm.), dalej: "kks" w związku z art. 61 § 1 kks w zbiegu z art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Zawiadomieniem z dnia 1 grudnia 2016 r. organ poinformował spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 30 listopada 2016 r. Powiadomienie zostało odebrane przez T. W. w dniu 20 grudnia 2016 r. Postępowanie karne jest nadal w toku. Także pełnomocnik Spółki został o powyższym powiadomiony w dniu 27 grudnia 2016 r. Odnosząc się natomiast do zakwestionowania przez organ I instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Z. i obejmujących opłaty związane z lokalami użytkowymi przy ulicy [...] (opłata za zimną wodę, za odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości stałych, abonament za wodomierz, opłata za zarządzanie) i przy ulicy [...] (czynsz za lokal, opłaty za wywóz nieczystości stałych) organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji, że umowy najmu obu lokali z Gminą L. działającą przez Z. w dniu 16 lipca 2003 r. zawarł T. W., występujący jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, podając prywatny adres zamieszkania, a prawo użytkowania przedmiotowych lokali nie zostało przeniesione na podatnika. Zauważył, że Spółka wprawdzie okazała uchwałę wspólników z dnia 16 lipca 2003 r., którą T. W. miał wnieść do Spółki prawo użytkowania obu lokali, a także umowę najmu lokalu położonego przy ul. [...] z dnia 16 lipca 2003 r. zawartą pomiędzy T. W., występującym jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, a T. W. jako wspólnikiem skarżącej Spółki, jednakże przedmiotowe dokumenty należy uznać za niewiarygodne, bowiem w dacie, gdy miała być podjęta wskazana wyżej uchwała wspólników i zawarta umowa skarżąca Spółka jeszcze nie istniała. Umowa, na podstawie której zawiązano Spółkę została bowiem zawarta w dniu 2 grudnia 2003 r., zaś w dniu [...] r. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, a jak wynika z art. 251 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych, spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Organ podkreślił, że z informacji przekazanych przez Z. wynika, że umowa dotycząca najmu lokalu przy ul. [...] nadal obowiązuje, a z dniem [...] r. część lokalu została podnajęta innej osobie, z przeznaczeniem na działalność handlową. Natomiast umowa dotycząca lokalu przy ul. [...] wygasła z dniem 31 marca 2004 r. z uwagi na nabycie przez udziałów w tej nieruchomości przez T. W., który od 1 kwietnia 2004 r. zajmuje ten lokal na prawach współwłaściciela. W związku z powyższym nie wiąże go z Z. żadna umowa, ponosi on tylko koszty eksploatacji lokalu, związane z jego użytkowaniem. Organ zwrócił w uwagę na zasadę wynikającą z treści § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zgodnie z którym uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego podatnik może zrealizować jedynie na podstawie faktur wystawionych na niego, tzn. zawierających jego dane jako nabywcy towaru i usługi. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie prowadzi do wniosku, że nie można pozbawić Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz T. W. i dotyczących opłat związanych z lokalem użytkowym położonym w L. przy ul. [...] (faktura nr [...] - wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; faktura nr [...] - wartość netto [...] zł, VAT [...] zł), gdyż przedmiotowy lokal mógł być w 2011 r. wykorzystywany przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ II instancji stwierdził, że lokal przy ul. [...] mógł być wykorzystywany przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem adres ten został wskazany jako siedziba firmy, a także miejsce prowadzenia działalności, czego organ pierwszej instancji nie zakwestionował. Podkreślono, że pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących koszty związane z tym lokalem, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności VAT, wyrażoną w art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE. Wskazano również na analogiczne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych podkreślające, że brak tożsamości podmiotowej między podatnikiem ponoszącym wydatki i podatnikiem dokonującym sprzedaży opodatkowanej, nie zawsze wyłącza prawo do odliczenia podatku (wyroki NSA: z 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 938/14, z 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/13, z 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2039/13). Odmiennie więc, niż przyjął organ pierwszej instancji, organ odwoławczy ustalił, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł wykazanego w dwu fakturach wystawionych w dniu 1 sierpnia 2011 r. przez Z. , w których jako odbiorca figuruje T. W., a dotyczących wskazanego lokalu. Jednocześnie, według oceny organu odwoławczego z ustalonych okoliczności wynika, że koszty związane z użytkowaniem lokalu przy ul. [...] nie mają związku z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez skarżącą, zatem faktura nr [...] (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł) nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Organ wskazał, że najemcą tego lokalu był T. W., występujący jako osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej. Część lokalu od 1 września 2004 r. za zgodą [...] została podnajęta na rzecz innego podmiotu niż skarżąca, z przeznaczeniem na działalność handlową. Podatniczka nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu potwierdzającego, że wykorzystywała lokal w prowadzonej działalności, zaś fakt ten nie wynika z okazanych dokumentów. Wobec tego nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła naruszenie przepisów art. 122, art. 123, art. 127, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatniczki nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego podkreślając, że w 2011 r. skarżąca wynajmowała obydwa lokale [...] i [...], generując z tego tytułu sprzedaż opodatkowaną. Jej zdaniem stanowisko organu odwoławczego pomija, niesporny w ocenie Spółki, fakt wykazanej przez Spółkę jako opodatkowanej sprzedaży z tytułu najmu lokalu przy ul. [...], co potwierdza niewątpliwy związek ze sprzedażą opodatkowaną. Zaprezentowana ocena organu odwoławczego nie jest zatem do zaakceptowania w świetle art. 122 jak i 191 Ordynacji oraz prawa materialnego, to jest art. 86 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej organ pominął bez uzasadnienia dowody istnienia związku ze sprzedażą opodatkowaną kosztów ponoszonych w związku z dwoma lokalami, to jest faktury sprzedaży, i nie wyjaśnił z jakich przyczyn oba lokale były przedmiotem najmu dla jednego odbiorcy, co było podyktowane tym, że lokale te były połączone i wykorzystywane w częściowo na siedzibę Spółki, a w pozostałej, bez żadnej kolizji udostępniane najemcy. W tej materii zatem i uzasadnienie decyzji narusza art. 210 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i uznając zarzuty zawarte w skardze za bezzasadne. Po wyznaczeniu rozprawy, do akt sprawy w dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika skarżącej dotyczące związku podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Z. , w odniesieniu do lokali przy ul. [...] i [...], z działalnością gospodarczą skarżącej. Do pisma dołączono kserokopie niezakwestionowanego przez organ podatkowy rejestru sprzedaży skarżącej Spółki za sierpień 2011 r. i dwóch faktur za najem lokali przy ulicy [...] i [...]. Wynika z tych dokumentów, że rejestrze sprzedaży uwzględniono w sierpniu 2011 r. faktury VAT nr [...] na kwotę [...]zł i nr [...] na kwotę [...]zł brutto, wystawione na rzecz [...]. Z treści faktur wynika, że wystawcą jest M. spółka jawna, a należności są za najem lokali przy ulicy [...] i [...] oraz za energię elektryczną zużytą w tych lokalach. Do pisma pełnomocnika spółki organ odwoławczy ustosunkował się w piśmie z dnia 28 sierpnia 2017 r., podtrzymując swoje stanowisko w tej kwestii, zawarte w treści decyzji. Podniósł, że organy obu instancji nie kwestionowały, iż wskazane wyżej lokale stanowiły przedmiot najmu, jednakże wynajmującym jest wspólnik skarżącej spółki jako osoba prywatna, który posiada tytuły prawne do obu lokali, a nie skarżąca spółka. Do pisma tego organ dołączył wypowiedź pisemną Z. z dnia 21 sierpnia 2017 r. wraz z kserokopią aneksu z dnia 13 września 2004 r. do umowy między Z. a T. W. wyrażającym zgodę na podnajem części lokalu przy ul. [...] o powierzchni 20.00 m2 oraz kserokopię wezwania wystosowanego do F. – najemcy części lokalu przy ul. [...] do przedstawienia umowy podnajmu i odpowiedź najemcy, z której wynika, że nie jest w stanie odnaleźć tej umowy ze względu na zakreślenie przez organ krótkiego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Skarga jest zasadna, co powoduje, że konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że poza sporem pozostawała kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś argumentacja organu w tym zakresie nie budzi wątpliwości. Bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, który upłynąłby z końcem 2016 r., został zawieszony, zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe. Z treści postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] r. wynika, że ma ono związek z nierzetelnym prowadzeniem przez skarżącą spółkę ewidencji zakupu, posłużeniem się przez nią nierzetelnymi fakturami VAT i podaniem nieprawdy w deklaracjach [...] za wskazane miesiące, w tym za sierpień 2011 r. Skierowane do spółki – zgodnie w wymaganiem zawartym w treści art. 70c Ordynacji podatkowej - zawiadomienie, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2011 r. został zawieszony w dniu [...] r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, zostało odebrane przez wspólnika Spółki w dniu 20 grudnia 2016 r., a przez jej pełnomocnika w dniu 27 grudnia 2016 r. Do końca trwania postępowania podatkowego postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. Odnosząc się natomiast do kwestii uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Z. z tytułu opłat za lokale użytkowe przy ul. [...] i [...] należy zauważyć, że wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej było spowodowane ustaleniem przez ten organ, że lokal użytkowy położony przy ul. [...] mógł być wykorzystywany dla celów działalności gospodarczej Spółki, mimo że stroną umowy najmu tego lokalu oraz nabywcą usług dotyczących tego lokalu od Z. wskazanym w treści faktur wystawionych przez ten Zakład, dokumentujących podatek naliczony, był jej wspólnik T. W.. Spółka wskazała bowiem ten adres jako miejsce swej siedziby (został on ujawniony w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego). Dodać należy, że wykorzystywanie tego lokalu w działalności gospodarczej (wynajem części lokalu innemu przedsiębiorcy) znalazło wyraz finansowy w postaci należności z tytułu najmu i podatku należnego, ujętego w ewidencji sprzedaży skarżącej Spółki za sierpień 2011 r. Zdaniem organu odwoławczego zasada neutralności podatku od towarów i usług nakazuje w tej sytuacji uznanie prawa Spółki do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur obejmujących opłaty za ten lokal. Takie stanowisko organu odwoławczego znajduje potwierdzenie w ukształtowanym w orzecznictwie poglądzie, że brak tożsamości podmiotowej pomiędzy podatnikiem ponoszącym wydatki i podatnikiem dokonującym sprzedaży opodatkowanej nie zawsze wyłącza prawo do odliczenia podatku (por. wyroki NSA: z dnia 2 września 2014 r., I FSK 938/14, z dnia 21 października 2014 r., I FSK 1546/13 oraz z dnia 16 stycznia 2015 r., I FSK 2039/13). Jednocześnie organ odwoławczy, zgadzając się w tym zakresie ze stanowiskiem organu I instancji, zakwestionował stanowisko Spółki, że również lokal przy ulicy [...] służył jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślił, że brak jest wiarygodnych dowodów na tę okoliczność. Umowa najmu z dnia 16 lipca 2003 r. oraz uchwała wspólników Spółki z 16 lipca 2003 r. zostały przez organy podatkowe uznane za niewiarygodne i sporządzone wyłącznie dla celów postępowania. Taką ocenę wskazanej umowy i uchwały wspólników Sąd podziela, biorąc pod uwagę wykazaną przez organ czasową niespójność daty wskazanej w tych dokumentach i daty powstania Spółki (umowa spółki zawarta w dniu [...] r., wpis konstytutywny do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] r.). Konsekwencją tej oceny było z kolei przyjęcie przez organy podatkowe, że najemcą lokalu był wspólnik skarżącej Spółki jako osoba prywatna, który skutecznie nie przeniósł swych praw na Spółkę. Z tego powodu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podzielając w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji, uznał, że koszty związane z użytkowaniem lokalu nie mają związku z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Spółkę, a faktura VAT dokumentująca podatek od opłaty za wskazany lokal nie stanowi podstawy do dokonania odliczenia podatku (faktura VAT nr [...], podatek naliczony - [...] zł). W ocenie Sądu powyższe wnioskowanie organu jest jednak przedwczesne i nieuprawnione, zważywszy na materiał dowodowy zebrany w sprawie, a pominięty w ramach rekonstrukcji stanu faktycznego i oceny dowodów przez organ. Dotyczy to wyciągu z niekwestionowanego co do rzetelności rejestru sprzedaży VAT, którego zapisy stanowiły podstawę rozliczenia podatku za sierpień 2011 r. W rejestrze tym uwzględniono dwie faktury VAT wystawione przez Spółkę, a obejmujące opłaty między innymi za najem lokalu przy ul. [...] przez P. (obok opłat za najem części lokalu przy ulicy [...]) Dokument ten (wraz z kopiami faktur) dołączono także do pisma procesowego w toku postępowania przed sądem administracyjnym. Z protokołu kontroli podatkowej wynika, że podatek należny wynikający z tych faktur został uwzględniony jako obciążający spółkę M. , zgodnie z deklaracją podatniczki i te rozliczenie nie zostało zakwestionowane ani w toku kontroli podatkowej, ani w decyzjach organów podatkowych. Powyższa okoliczność nie została przez organ wyjaśniona i uwzględniona, a bez wątpienia może mieć ona istotny wpływ na wynik sprawy. Treść dokumentów finansowych dotyczących najmu lokalu dla P. świadczyć może bowiem o tym, że Spółka mogła dysponować lokalem, generując podlegający opodatkowaniu obrót. Jeżeli tak było, to zakwestionowanie prawa do odliczenie podatku naliczonego mogłoby okazać się nieuzasadnione. Pozostaje to w oczywistej sprzeczności z dotychczasowymi ustaleniami organu i wymaga dodatkowych czynności, wyjaśniających podstawę sprzedaży przez Spółkę usługi najmu lokalu oraz znaczenie tych okoliczności dla prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakup usług związanych z dysponowaniem lokalem. Zaniechanie tych czynności powoduje, że w sprawie naruszono przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien wyjaśnić powyższe okoliczności, a oceniając prawno-podatkowe znaczenie ustaleń faktycznych, organ powinien uwzględnić, że istotne jest ustalenie faktycznego dysponowania lokalem i ewentualnego wykorzystywania do działalności opodatkowanej. Na drugi plan w takiej sytuacji usuwa się kwestia formalnej podstawy posiadania lokalu. Nawet bowiem bezumowne dysponowanie lokalem, z jednej strony nie pozbawia podatnika podatku od towarów i usług prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz, z drugiej strony, nie usuwa obowiązku dokumentowania sprzedaży usługi związanej z tym lokalem i rozliczania podatku należnego. Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.). Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach postępowania stanowią przepisy art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 w związku z § 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).