I SA/Lu 444/02

Podatnik może każdą usługę związaną bezpośrednio z eksportem towarów polegającą na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu, a także nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu, fakturować oddzielnie. Dla prawidłowego stosowania zerowej stawki VAT istotne znacznie ma nie ilość faktur lecz ich odniesienie do treści zawartych umów z kontrahentami zagranicznymi wraz z uwzględnieniem aneksów do tych umów. Podatnik dokonywał eksportu jabłek i świadczył usługi związane z przygotowaniem ich do eksportu, polegające na pakowaniu owoców w kartony, przewozie ich do miejsca załadunku, ważeniu, odbiorze ilościowym i jakościowym, załadunku na samochód. Do świadczonych czynności, tj. zarówno do eksportu towarów, jak i eksportu usług związanych z eksportowanym towarem, stosował stawkę podatku VAT w wysokości "0" procent. Organy podatkowe stwierdziły jednak, że wartość świadczonych przez podatnika usług związanych z przygotowaniem jabłek do eksportu nie była uwzględniona w cenie eksportowanego towaru tzn. eksportowanych jabłek i zarzuciły naruszenie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie stosowania stawki VAT "0" procent dla usług świadczonych w kraju mających związek z eksportem towarów, tj. art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz w par. 54 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /aktualnie par. 52 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./. W odwołaniu od decyzji organu I instancji, wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej, podatnik stwierdził, że miał prawo do stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości "0" procent do świadczonych przez siebie usług jako związanych z eksportem towarów. Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie stwierdziła, iż normy prawne regulujące stosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT w tym zakresie ustawodawca zawarł w art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz w par. 54 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Powołane przepisy określają, że preferencyjna stawka podatku VAT "0" procent ma zastosowanie do usług świadczonych w kraju, jeżeli są one bezpośrednio związane z eksportem towarów, a z zawartych umów wynika, że wartość tych usług została uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Takie sformułowanie przepisu bezsprzecznie świadczy o tym, że obydwie wymagane do zastosowania stawki "0" procent podatku VAT przesłanki, tj. powiązanie czynności z eksportem towaru i uwzględnienie ich wartości w cenie eksportowanego towaru muszą być bezwzględnie spełnione łącznie. Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie został wypełniony tylko jeden, tj. pierwszy z wymaganych warunków, czyli powiązanie świadczonej usługi z eksportowanym towarem /tzn. jabłkami/. Zdaniem Izby Skarbowej podatnik nie wypełnił natomiast drugiego z wymaganych warunków czyli nie uwzględnił wartości wykonanej usługi w cenie eksportowanego towaru. Niezaprzeczalnym bowiem faktem jest, że podatnik sporządzał dwie faktury eksportowe z wykazaną "0" procent stawką podatku VAT. Jedną fakturę na sprzedaż jabłek, która stanowiła podstawowy dokument do wypełnienia rubryki 44 w dokumentach SAD, oraz drugą fakturę nie znajdującą odzwierciedlenia w dokumentach celnych na usługę przygotowania jabłek do eksportu, tj. pakowania w kartony, przewóz do miejsca załadunku, ważenie, odbiór ilościowy i jakościowy oraz załadunek na samochód. Należy zwrócić uwagę, że takie udokumentowanie przez podatnika sprzedaży wykonanych usług nie świadczy o uwzględnieniu ich wartości w cenie eksportowanego towaru. Bezwzględnie natomiast potwierdza fakt nieuwzględnienia wartości świadczonej usługi w cenie eksportowanego towaru i odrębnego rozliczania za te czynności. Analiza treści zawartych kontraktów oraz aneksów do kontraktów nie pozwala na stwierdzenie, że w cenie eksportowanego towaru zawarta została wartość świadczonej usługi związanej z tym eksportem. Z zapisów kontraktów wynika natomiast jednoznacznie, że cena towaru zawiera jedynie wartość towaru, opakowanie i oznakowanie. Poza wymienionymi, innych elementów cena eksportowanych jabłek nie uwzględnia. Również z załączników i aneksów do kontraktów nie wynika by wartość usługi wliczona była w cenę eksportowanego towaru. W dokumentach tych wyspecyfikowana została rozdzielnie wartość eksportowanych jabłek i wartość świadczonej usługi. Żaden z zapisów zawartych w tych dokumentach /aneksach/ nie odnosi się do ceny towaru. Sporządzone aneksy nie zmieniają, treści umowy, a są jedynie jej uszczegółowieniem. W świetle powyższych stwierdzeń nie można uznać za prawdziwe twierdzenie podatnika jakoby wartość świadczonych przez niego usług została wliczona w cenę eksportowanych jabłek i że Inspektor bezzasadnie pozbawił go stawki VAT w wysokości "0" procent dla opodatkowania tych usług. Podatnik wniósł skargę na powyższą decyzję domagając się uchylenia decyzji obu instancji. W odpowiedzi na skargę wnoszono o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W aktach sprawy znajdują się umowy strony z różnymi podmiotami zagranicznymi, które ogólnie określają wartość kontraktu, precyzując terminy dostawy, asortyment towaru, sposób i wielkość opakowania jednostkowego, przewóz, załadunek, ważenie, odbiór ilościowy i jakościowy w aneksach do tych umów, które są ich nieodłączną częścią wynikającą właśnie z treści tych umów. Są to więc swoistego rodzaju "umowy ramowe", które nie precyzują szczegółowo wszystkich istotnych warunków dostawy i odbioru odsyłając właśnie do aneksów stanowiących integralną całość umowy. Wobec zgodnych oświadczeń stron tych umów co do sposobu umownego uregulowania ogólnie mówiąc warunków i wymogów dostawy, jak i płatności, brak jest jakichkolwiek podstaw by kwestionować umowne ustalenia stron. Z tych też przyczyn odmienny w tym zakresie pogląd organów podatkowych ustalający niejako własną interpretację woli stron umowy należy uznać na tym etapie postępowania za dowolny. Słusznie podniósł skarżący, iż w przypadku wątpliwości organu odnośnie treści umowy nic nie stało na przeszkodzie, aby dopuścić dowód z przesłuchania stron umowy. Możliwym byłoby ustalenie w ten sposób czy rzeczywiście w przypadku niewykonania przez podatnika wymogów określonych w aneksie do umowy odbiorca byłby zainteresowany realizacją umowy - którą umownie można nazwać "ramową" i czy w związku z tym w ogóle doszłoby do eksportu towaru, a tym samym czy bez eksportu usług związanych z tym towarem określonych w przepisach powołanych przez organ doszłoby do realizacji tej umowy. Art. 39 ust. 1 pkt 3 podaje jedną z form usług eksportu wskazując na dwa istotne elementy tej usługi: "bezpośrednie związanie z eksportowanym towarem" /do którego to elementu w sprawie nie ma sporu/ oraz to, że wartość tych usług winna być uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Według organu wystawianie przez podatnika faktur jedną na usługę a drugą na sprzedaż jabłek, z których tylko ta ostatnia dołączona była do dokumentu SAD świadczy o niespełnieniu przez podatnika tego wymogu. Tego rodzaju twierdzenie organu również nie znajduje potwierdzenia. Strona mogła każdą usługę związaną bezpośrednio z eksportem w rozumieniu par. 54 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/ fakturować oddzielnie, jednak dla prawidłowego stosowania ww. art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym istotne znacznie ma nie ilość faktur lecz ich odniesienie do treści zawartych umów. Tego zaś organ w sposób jednoznaczny nie wykazał, dlatego też oparcie tak istotnych dla sprawy okoliczności tylko na dowolnych ustaleniach organu nakazuje eliminację z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z dnia 11 maja 1995 r. /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.