I SA/Lu 444/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz, Danuta Małysz (spr.), Protokolant sekr. sąd. Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2004 r. sprawy ze skargi A. i Z. L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę Uzasadnienie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A. i Z. małż. L. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2003 roku, Nr [...], w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok, Izba Skarbowa - Ośrodek Zamiejscowy utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Jak podano w uzasadnieniu powyższej decyzji, wymienioną decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 roku Urząd Skarbowy określił A. i Z. małż. L. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie zł.14551,40. Podstawą określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wykazana w zeznaniu PIT-37 było zakwestionowanie prawidłowości odliczenia od dochodu kwoty zł.16000,00 wykazanej jako renta cywilna. We wniesionym odwołaniu strony zarzuciły, że decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów kodeksu cywilnego - w zakresie odliczeń z tytułu renty. Izba Skarbowa - Ośrodek Zamiejscowy nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania i podniosła, iż art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwalał na odliczenie od podstawy opodatkowania kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym /.../, przepisy podatkowe nie definiują jednak pojęcia renty, nie określają też żadnych warunków formalnych, dlatego w zakresie tym należy stosować przepisy kodeksu cywilnego - art.903-907. Art.903 kc stanowi, że przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Umowa ta musi zatem opiewać na świadczenia okresowe i zawierać określenie wysokości tych świadczeń, musi też posiadać swoją przyczynę, może być natomiast ustanowiona za wynagrodzeniem lub bez, jak też na czas oznaczony lub nieoznaczony. Izba Skarbowa stwierdziła, że umowa będąca podstawą dokonanego w zeznaniu PIT-37 za 2000 rok odliczenia od dochodu nie opiewa na świadczenia okresowe, lecz na darowiznę płatną w ratach. Umowa, jaką zawarł Z. L. w dniu [...] stycznia 1998 roku ze S. G., uzupełniona aneksem z dnia [...] grudnia 1999 roku, zawiera zapis, iż podatnik zobowiązuje się do wypłaty S. G. renty w wysokości zł.16000,00, nie wskazuje natomiast przyczyny jej zawarcia. W toku postępowania podatkowego ustalono na podstawie oświadczeń podpisanych przez uprawnioną z umowy, że w 2000 roku przyjęła ona 1. ratę w kwocie zł.7000,00 i 3. raty po zł.3000,00. Powołana umowa, jak wynika z jej treści, określa kwotę zł.16000,00 jako jedno należne świadczenie, które płatne było w ratach, co jednoznacznie wskazuje, że ratalne wypłaty w ramach powstałego stosunku zobowiązaniowego zaliczają się na poczet jednego świadczenia, nie są to natomiast świadczenia okresowe. Organ odwoławczy zauważył, iż przesłanka okresowości renty sprowadza się do tego, że poszczególnych świadczeń /okresowych/ nie zlicza się na poczet jednego świadczenia, z góry określonego. Warunku tego świadczenie określone w analizowanej umowie nie spełnia. Izba Skarbowa podkreśliła nadto, że wszelkie odstępstwa od opodatkowania nie mogą być interpretowane rozszerzająco, a przepisy regulujące zwolnienia i ulgi muszą być wykładane ściśle. Skoro ustawodawca zezwolił na pomniejszenie dochodów podatnika o kwoty wypłaconych rent opartych na tytule prawnym, to pomniejszenie dochodu na podstawie art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o kwoty wypłacone na podstawie umowy niespełniającej wymogów umowy renty jest niezgodne z wymienionym przepisem. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony i poddany analizie przez organ I instancji jest kompletny; pozwalał on na rozstrzygnięcie sprawy. Z zawartej przez podatnika umowa z dnia [...] stycznia 1998 roku i aneksu do niej z dnia [...] grudnia 1999 roku jednoznacznie wynika, że nie zostały spełnione wymogi kodeksu cywilnego dotyczące renty. Odnosząc się do pozostałych wywodów odwołania Izba Skarbowa stwierdziła, że powołana przez strony decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 1998 roku, Nr [...], dotyczy umorzenia zaległości podatkowych, natomiast fakt, że nie kwestionowano prawidłowości przyznania renty w 1997 roku nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej, tym bardziej, że umowa będąca w tej sprawie przedmiotem analizy, została zawarta w dniu [...] stycznia 1998 roku i uzupełniona aneksem z dnia [...] grudnia 1999 roku. Na powyższą decyzję A. i Z. małż. L. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie. Żądając uchylenia decyzji organów obu instancji i zarzucając, że wydane one zostały z naruszeniem art.181 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza przez pominięcie, że zawarta przez podatnika umowa renty nie dotyczyła jednego roku, ale poprzez zawierane aneksy obejmowała również lata następne po jej zawarciu, oraz z naruszeniem art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że pomimo argumentów stron organy podatkowe nie poczyniły ustaleń na okoliczność, że umowa renty zawarta w dniu [...] stycznia 1998 roku zobowiązywała Z. L. do świadczeń rentowych zarówno w 1998 roku /6 rat po zł.2000,00/, jak i w latach następnych, w tym w 2000 roku, na podstawie przewidzianych w tej umowie i w rzeczywistości zawieranych aneksów. Nie jest zatem uzasadniony wywód organów podatkowych, że świadczenie przewidziane w umowie miało charakter jednorazowy. Nawet jednak, gdyby pominąć, że renta była wypłacana w okresach rocznych, to - zdaniem skarżących - świadczenia i tak miały charakter okresowy. Ponadto zakwestionowali skarżący pogląd organów, iż przedmiotowo istotną cechą renty jest wskazanie jej przyczyny i podnieśli, że umowa renty jest umową kausalną, a w konkretnym przypadku causa polegała na nieodpłatnym przysporzeniu na rzecz świadczeniobiorcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zgodnie z art.3 i art.106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1271/ z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. Nr 74, poz.368 z późn. zm./ i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego Sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne /art.85 powołanej ustawy/. Stosownie do art.97 § 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będący sądem właściwym zgodnie z art.13 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1270/. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art.3 § 1 powołanego prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ stwierdzić należy, iż skarga nie może być uwzględniona, gdyż jej zasadnicze zarzuty nie są trafne, a zaskarżona decyzja zgodna jest z przepisami prawa materialnego i wydana została bez naruszenia przepisów postępowania. Jak wskazano wyżej, w sprawie nie jest sporne, iż w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok w zeznaniu PIT-37 skarżący A. i Z. małż. L. obniżyli dochód do opodatkowania na podstawie art.26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Nr 90 z 1993r., poz.416 z późn. zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art.24 ust.3 i art.28-30 /nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy/, stanowi dochód ustalony zgodnie z art.9, art.24 ust.1 i 2 oraz ust.4-7 lub art.25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Nie budzi też kontrowersji, iż wobec faktu, że przepisy tej ustawy, tak zresztą, jak i inne przepisy prawa podatkowego, nie definiują pojęcia renty, dla jego interpretacji odwołać się należy do przepisów prawa cywilnego, regulującego stosunki cywilnoprawne, w tym wynikające z umowy renty, bowiem świadczenie wynikające z takiej umowy jest niewątpliwie rentą. Elementy istotne, a więc definiujące umowę renty, określa art. 903 kc, który stanowi, że przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Oznacza to, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, że za umowę renty może być uznana wyłącznie taka umowa, która opiewa na oznaczonej wysokości świadczenia w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku mające charakter świadczeń okresowych. Świadczeniami okresowymi są świadczenia, które następują w określonych odstępach czasu, przy czym każde z tych świadczeń jest świadczeniem odrębnym, samoistnym, stanowiącym całość i niesumującym się z innymi świadczeniami. Odrębność i samodzielność każdego ze świadczeń okresowych są cechami odróżniającymi je od świadczenia spełnianego częściami, które polega na tym, że jedno świadczenie jest spełniane w kilku częściach, jednak części te zawsze składają się na to jedno świadczenie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 lutego 2000 roku, sygn.akt III RN 192/99 /publ.: OSNAP Nr 8 z 2000r., poz.296/, akceptowany zresztą powszechnie w orzecznictwie, iż od podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych odlicza się kwoty wypłacone przez podatnika z tytułu umowy renty ustanowionej bez wynagrodzenia /art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art.903 i art.906 § 2 kc/, bowiem zarówno odpłatność czy nieodpłatność umowy, jak i terminowy lub bezterminowy jej charakter, nie są elementami istotnymi umowy renty. Zauważyć jednak należy, że odliczeniu na podstawie wymienionego przepisu mogą podlegać jedynie oparte na tytule prawnym renty lub inne trwałe ciężary. Analiza umowy zawartej w dniu [...] stycznia 1998 roku przez skarżącego Z. L. ze S. G., uzupełnionej aneksem z dnia [...] grudnia 1999 roku, nie daje podstaw do przyjęcia, że jest to umowa renty, co prawidłowo i bez naruszenia przepisów postępowania ustaliły organy podatkowe. Wymieniona umowa z dnia [...] stycznia 1998 roku, będąca /wraz z aneksem z dnia [...] grudnia 1999 roku/ tytułem prawnym świadczeń wykonanych przez podatnika i odliczonych od dochodu na podstawie przywołanego wyżej art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, iż Z. L. zobowiązuje się do wypłacania renty S. G., przy czym "świadczenie w roku 1998 będzie wypłacane w okresie od lutego do grudnia 1998 roku 6 ratach co 2 miesiące po 2000 zł.", pełna kwota świadczonej renty w 1998 roku wyniesie zł.12000,00, zaś "wypłata renty w następnych latach regulowana będzie aneksami do umowy". W aneksie zaś z dnia 10 grudnia 1999 roku strony zawarły postanowienie, iż "Z. L. zobowiązuje się S. G. wypłacić rentę w roku 2000 w wysokości 16000 zł.". Sformułowanie "zobowiązuje się /.../ wypłacić rentę w wysokości 16000 zł.", przy równoczesnym braku w umowie z dnia [...] stycznia 1998 roku innych danych co do wysokości i zasad wykonywania umowy w 2000 roku, w sposób niebudzący wątpliwości przesądza, że co do 2000 roku umowa nie przewiduje świadczeń okresowych, jak tego wymaga art.903 kc, ale jedno tylko świadczenie. Świadczenie to, jak ustalono, a nie jest to sporne, wykonane zostało w czterech częściach. Twierdzenie stron, iż przedmiotową umową na okres 2000 roku zastrzeżone zostały świadczenia okresowe, nie znajduje w cytowanych zapisach umowy żadnego uzasadnienia. Zauważyć w tym miejscu należy, że przedmiotową umowę oraz aneks utrwaliły w formie pisemnej same jej strony, nie może zatem budzić wątpliwości, że treść pism jest wiernym odzwierciedleniem ich rzeczywistej woli. Skoro umowa nie opiewa na świadczenia okresowe, to nie może one być uznana za umowę renty, niezależnie od tego, jaką nazwę nadały strony umowie i przewidzianemu w niej świadczeniu. Odwołuje się przez skarżących do regulacji zawartej w art.904 kc nie ma żadnego uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Przepis ten stanowi, że jeżeli nie oznaczono inaczej terminów płatności renty, rentę pieniężną należy płacić miesięcznie z góry /.../, a zatem aby uwzględnić ten przepis oraz treść aneksu z dnia [...] grudnia 1999 roku skarżący musiałby wypłacać uprawnionej co miesiąc kwotę zł.16000,00. Strony umowy nie twierdzą nawet, aby taki był ich zgodny zamiar. Przedmiotowa umowa nie jest także - wbrew twierdzeniom skarżących - umową renty zawartą na czas nieoznaczony dłuższy niż rok ze świadczeniami okresowymi w okresach rocznych. Jak bowiem wskazano wyżej, zgodnie z art.903 kc umowa renty musi kreować zobowiązanie do świadczeń okresowych o określonej w tej umowie wysokości, natomiast umowa z dnia [...] stycznia 1998 roku, o której mowa, określa wprawdzie wysokość świadczenia, jednak określenie to ogranicza do roku 1998, nie oznacza natomiast wysokości świadczeń w następnych latach. Stwierdzenie, że w następnych latach wypłata renty regulowana będzie aneksami, nie jest z omawianego punktu widzenia wystarczające. Powyższe wyklucza również przyjęcie, że podatnik ponosił "inne trwałe ciężary". Wobec powyższego dla porządku jedynie, gdyż nie ma to istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, przyznać należy rację skarżącym co do tego, że "przyczyna" zawarcia umowy nie musi być zapisana w jej treści. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma również znaczenia okoliczność, że organy podatkowe nie kwestionowały prawa podatnika do odliczenia od dochodu uzyskanego w 1997 roku, także na podstawie art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń wykonanych przez niego w tymże roku na podstawie umowy o niemal identycznym brzmieniu, bowiem kontroli legalności podlega w tej sprawie decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok, a ta - jak wykazano wyżej - nie narusza prawa. Wobec powyższego, skoro brak jest ustawowych podstaw do uwzględnienia skargi, należało ją oddalić na zasadzie art.151 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.