I SA/Lu 444/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2006 r. - stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]. I SA/Lu 444/08 UZASADNIENIE 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] nr [...] określił M. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 0 zł na podstawie art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. / oraz art. 45 ust. 6, art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7 a pkt 7, 14, ust. 7c, ust. 7 d, art. 27 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. – u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. /. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w zeznaniu podatkowym PIT-37 za rok podatkowy 2006 M.G. wykazał; - dochód w kwocie 11 287,04 zł; - odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne i związane z ułatwieniem czynności życiowych w kwocie 4 560 zł; - dochód do opodatkowania i podstawę opodatkowania w kwocie 6 727, 04 zł; - podatek w kwocie 748 zł; -odliczenia od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 716,43 zł, ulgi mieszkaniowej w roku podatkowym w kwocie 31,62 zł, ulgi mieszkaniowej w latach następnych w kwocie 2015,95 zł; - podatek należny 0 zł; - nadpłatę w kwocie 722 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował podatnikowi odliczenie od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków w kwocie 4 560 zł, w tym: - na używanie samochodu osobowego stanowiącego własność osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa do przejazdu na niezbędne zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne w wysokości 2 280 zł; - na opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa w wysokości 2280 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego ocenił, że podatnik niezasadnie odliczył w zeznaniu podatkowym kwotę 4 560 zł i w ten sposób zaniżył dochód do opodatkowania. Wskazał na art. 26 ust.1 pkt 6, ust. 7a pkt 7,8,14, ust. 7c, ust. 7d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Zważył, że podatnik przestawił wypis z treści orzeczenia z 3 lutego 1997 r. o zaliczeniu do pierwszej grupy inwalidów z ogólnego stanu zdrowia; orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z 15 października 2007 r. o zaliczeniu do znacznego stopnia niepełnosprawności między innymi narządu ruchu od 3 lutego 1997 r.; dowód rejestracyjny samochodu osobowego Fiat 126, w którym podatnik figuruje jako właściciel; zaświadczenie lekarskie z 9 października 2007 r. lekarza specjalisty medycyny rodzinnej, stwierdzające, że podatnik wymaga stałych ćwiczeń rehabilitacyjnych; oświadczenie podatnika o korzystaniu z przewodnika, którymi były różne osoby i którym płacił różne kwoty. Podatnik wyjaśnił, że jest osobą niepełnosprawną, ma problemy w poruszaniu się ze względu na schorzenia nóg, mieszka samotnie, podczas przemieszczania się poza domem wymaga pomocy osób trzecich, pomoc świadczyły różne obce osoby, którym płacił różne kwoty. Podatnik nie skonkretyzował ani tych osób, ani zapłaconego im wynagrodzenia. Podatnik nie przedstawił innych dowodów, pomimo wezwania organu podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego zważył, że ten materiał dowodowy nie potwierdza rzeczywistego korzystania przez podatnika z zabiegów leczniczych, rehabilitacyjnych, z pomocy przewodnika. Podatnik nie ma obowiązku dokumentowania rozważanych wydatków, ale powinien uprawdopodobnić okoliczność korzystania z zabiegów leczniczych, rehabilitacyjnych, pomocy przewodników. Podatnik może odliczyć tylko faktycznie poniesione wydatki, zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. W wyniku zakwestionowania odliczenia od dochodu kwoty 4 560 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że: - dochód podatnika i podstawa opodatkowania to 11 287,04 zł; - podatek to 1 614, 45 zł; -odliczenia od podatku to składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 716,43 zł, ulga mieszkaniowa w roku podatkowym w kwocie 898,02 zł, ulga mieszkaniowa w latach następnych w kwocie 1 149, 55 zł; - podatek należny to 0 zł; - nadpłatę to 722 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego uzasadniał, że w wyniku zakwestionowania odliczenia od dochodu kwoty 4 560 zł podatnikowi nadal pozostała do zwrotu nadpłata w kwocie 722 zł, jak w zeznaniu podatkowym. Uległo zmianie rozliczenie ulgi mieszkaniowej. 2. M. G. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego . Argumentował, że jest inwalidą pierwszej grupy, jest właścicielem samochodu. W tych okolicznościach organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do zakwestionowania odliczenia wydatków poniesionych na dojazd własnym samochodem na zabiegi lecznicze, rehabilitacyjne oraz na korzystanie z pomocy przewodnika. Organ podatkowy nie podważał odliczenia takich wydatków w poprzednich latach podatkowych. 3. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. G., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21b pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7a pkt 7, 14, ust. 7c, ust. 7d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i określił wysokość dochodu podatnika za 2006 r. w kwocie 11 287,04 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że decyzja w tej sprawie powinna być wydana na podstawie art. 21 b pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie na podstawie art. 21 § 3 tej ustawy, bo nie wystąpiło zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., pomimo utraty ulgi rehabilitacyjnej. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne i wydatków mieszkaniowych, pozostała nadpłata w wysokości zgodnej z zeznaniem podatkowym. W takiej sytuacji ma zastosowanie art. 21b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że zgromadzone dowody nie dają podstawy do skorzystania przez podatnika z prawa odliczenia wydatków w kwocie 4 560 zł. Nie jest uprawdopodobniona okoliczność poniesienia przez podatnika wydatków na dojazd własnym samochodem na zabiegi lecznicze, rehabilitacyjne oraz na korzystanie z pomocy przewodnika. Sam fakt, że podatnik uzyskał orzeczenie o niepełnosprawności, jest właścicielem samochodu, nie dowodzi rzeczywistego wydatku w kwocie 4 560 zł na cele objęte rozważaną ulgą. Fakt poniesienia tych wydatków powinien być co najmniej uprawdopodobniony. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że podstawą tego odliczenia nie jest wyłącznie stwierdzone inwalidztwo czy własność samochodu. Jakkolwiek podatnik nie musi dokumentować wysokości poniesionych wydatków objętych rozważaną ulgą, to ma prawo odliczyć rzeczywiście poniesione wydatki i powinien przynajmniej uprawdopodobnić ich rzeczywiste poniesienie. W świetle zgromadzonych dowodów brak jest takiego uprawdopodobnienia. Obowiązek uprawdopodobnienia spoczywa na podatniku korzystającym z odliczenia. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że: - dochód podatnika i podstawa opodatkowania to 11 287,04 zł; - podatek to 1 614, 45 zł; - odliczeniu od podatku podlegały składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 716,43 zł, ulga mieszkaniowa w roku podatkowym w kwocie 898,02 zł, ulga mieszkaniowa w latach następnych w kwocie 1 149, 55 zł; - podatek należny to 0 zł; - nadpłata to 722 zł. 4. M. G. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucił naruszenie prawa. Argumentował, że jest inwalidą pierwszej grupy, jest właścicielem samochodu. Nie miał obowiązku dokumentowania wydatków na dojazd własnym samochodem na zabiegi lecznicze, rehabilitacyjne oraz na korzystanie z pomocy przewodnika. Organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do zakwestionowania odliczenia tych wydatków, kiedy podatnik legitymował się stosownym orzeczeniem o niepełnosprawności, własnością samochodu. Organ podatkowy nie podważał odliczenia takich wydatków w poprzednich latach podatkowych. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację, wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Zostały wydane w warunkach nieważności decyzji. Kwalifikowane naruszenie prawa podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. 7. Rozważania prawne należy rozpocząć od oceny legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej, wydanej na podstawie art. 21b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 21b pkt 1 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu. Ten przepis jest podstawą prawną określenia przez organ podatkowy w decyzji dochodu w wysokości innej niż wykazana w zeznaniu podatkowym, która nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego / mieści się w kwocie wolnej od podatku /. Taka sytuacja zachodzi, kiedy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w złożonym zeznaniu źle obliczył podatek, a organ podatkowy stwierdził w postępowaniu podatkowym, że wystąpił dochód w kwocie, która nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji organ podatkowy określa wysokość dochodu, który nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego i dlatego nie może być określony w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 21b pkt 1 Ordynacji podatkowej jest kwota dochodu wolna od podatku, nie zobowiązanie podatkowe. Przepis art. 21b pkt 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie kiedy: - organ podatkowy stwierdził, że wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, zeznaniu podatkowym / art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej /, - osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Przepis art. 21b pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstawy prawnej do określenia wysokości dochodu zgodnej z zeznaniem podatkowym podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie daje podstawy prawnej do określenia wysokości dochodu, która powoduje powstanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma podstawy prawnej do określenia wysokości dochodu zgodnej z zeznaniem podatkowym podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, która powoduje powstanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W okolicznościach tej sprawy organ odwoławczy ostateczną decyzją, kiedy uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, to określił wysokość dochodu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 11 287,04 zł, zgodnej z zeznaniem PIT- 37 i która powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji określił wysokość dochodu podatnika w kwocie odpowiadającej zeznaniu podatkowemu i powodującej powstanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, bez podstawy prawnej w rozumieniu przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odwoławczy organ podatkowy pominął, że wysokość dochodu podatnika spowodowała powstanie zobowiązania podatkowego. Natomiast odliczenia od podatku / nie wysokość dochodu / spowodowały, że u podatnika wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych. 8. W dalszej kolejności należy poddać ocenie prawnej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydaną na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie kiedy organ podatkowy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że : - podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, - nie złożył deklaracji, - albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej daje organowi podatkowemu podstawę prawną do wydania decyzji o określeniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości innej od wykazanej w zeznaniu podatkowym. Ten przepis nie daje organowi podatkowemu podstawy prawnej do określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku zgodnie z zeznaniem podatkowym. W okolicznościach tej sprawy organ podatkowy pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z zeznaniem podatkowym. Zakwestionowanie odliczenia od podatku kwoty 4 560 zł nie doprowadziło do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego / art. 5 Ordynacji podatkowej / wykazanej w zeznaniu podatkowym. Zmieniło rozliczenie ulgi mieszkaniowej w rozpatrywanym roku podatkowym i pozostałej do rozliczenia na lata następne. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z zeznaniem podatkowym, bez podstawy prawnej w rozumieniu przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 9. Z powodu stwierdzenia, w toku sądowej kontroli legalności, że decyzja zaskarżona i decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zostały wydane w warunkach nieważności, zarzuty skargi nie podlegały ocenie materialnoprawnej. 10. Z tych względów zaskarżona decyzja i decyzja organu podatkowego pierwszej instancji podlegały stwierdzeniu nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, § 2, przy zastosowaniu art. 135 ustawy p.p.s.a.