I SA/Lu 445/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Kwiatek, Sędziowie NSA E. Gdulewicz, NSA D. Małysz (spr.), Protokolant I. Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2004 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2.715,- / dwa tysiące siedemset piętnaście / zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. Uzasadnienie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania S. J. od decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2003 roku, Nr [...], w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 roku, Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W motywach powyższej decyzji podano, iż wymienioną decyzją z dnia [...] lutego 2003 roku Trzeci Urząd Skarbowy zmienił rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług wynikające ze złożonych przez S. J. deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 1998 roku i określił zobowiązania podatkowe w tym podatku za styczeń /zł.4977,00/, marzec /zł.2944,00/, maj /zł.7908,00/, czerwiec /zł.4811,00/, sierpień /zł.10118,00/, październik /zł.12062,00/, listopad /zł.1014,00/ i grudzień /zł.9827,00/ oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień /zł.731,00/. We wniesionym odwołaniu podatnik zakwestionował stanowisko organu I instancji co do podatku od towarów i usług zawartego w fakturach wystawionych przez "[...]" spółkę z o.o. w L., ul. W., i zarzucił, że organ podatkowy pominął skutki podatkowe czynności prawnych, chociaż nie udowodnił pozorności tych czynności. Zdaniem strony, jeśli firma "[...]" uregulowała należności Skarbu Państwa wynikające z przedmiotowych faktur wraz z należnymi sankcjami i odsetkami, to pozbawienie strony możliwości odliczenia podatku naliczonego z tych faktur jest bezpodstawną sankcją. Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania i wskazała, że w sprawie nie jest sporne, iż S. J. wykazał w rozliczeniach podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 1998 roku kwoty podatku VAT naliczonego wynikające z 9 wymienionych w uzasadnieniu faktur wystawionych przez "[...]" spółkę z o.o. w L., ul. W. za wykonanie robót remontowo-budowlanych. Zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że faktury te, pozostające w posiadaniu podatnika - nabywcy, nie są potwierdzone kopią u sprzedawcy, tj. w firmie "[...]". Ustalenia kontroli krzyżowej wskazują jednoznacznie, że wykonanie usług potwierdzonych przedmiotowymi fakturami nie zostało odnotowane przez usługodawcę w ewidencji sprzedaży VAT, kwot sprzedaży oraz należnego podatku wynikającego z tych faktur spółka "[...]" nie uwzględniła w deklaracjach VAT-7, nie posiadała również kopii tych faktur. Zgodnie z § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dla zastosowania w niniejszej sprawie cytowanego przepisu istotne znaczenie ma ustalenie, iż wystawione faktury VAT nie mają potwierdzenia u sprzedawcy, tj. nie może on wylegitymować się przed organami podatkowymi kopiami tych, wystawionych przez siebie, faktur. Ponadto wpływ na zakwestionowanie prawa strony do odliczenia kwot podatku z tych faktur ma ustalenie, że pomimo braku kopii faktur kontrahent - sprzedawca nie uwzględnił kwot wykazanych w tych fakturach w składanych deklaracjach. Zdaniem organu odwoławczego błędny jest pogląd strony, iż warunek przewidziany w powołanym przepisie zostaje spełniony w momencie sporządzania faktur w dwóch egzemplarzach na druku samokopiującym w obecności wystawiającego fakturę, który ją następnie podpisuje, bowiem określenie "posiada fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy" obejmuje zarówno te stany faktyczne, w których kopii faktur w ogóle nie sporządzono, jak i sytuacje, gdy kopia mogła być sporządzona, lecz wystawca faktury nie jest w stanie przedłożyć tej kopii na żądanie organu podatkowego. Pogląd taki znajduje potwierdzenie tak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Trybunału Konstytucyjnego, którego przykłady przywołano. Izba Skarbowa wskazała nadto, że § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie opiera się na konstrukcji winy podatnika czy ochrony jego działania w dobrej wierze. Brak winy nabywcy w tym, iż sprzedawca nie posiada kopii faktury, nie ma zatem w sprawie znaczenia. W sprawie bez znaczenia pozostaje także ustalenie dotyczące prowadzonych postępowań podatkowych w stosunku do kontrahenta strony, mające na celu ustalenie prawidłowego rozliczenia podatku VAT w związku z wykonanymi dla odwołującego się czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz stwierdzonym brakiem wykazania podatku należnego w deklaracjach VAT-7. Uprawnienie podatnika przewidziane w art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przysługuje automatycznie w momencie zamknięcia łańcuszka podatkowego i wyegzekwowania lub wpłaty zaległego podatku. Uprawnienie to obwarowane jest wieloma warunkami, w tym przewidzianym w przywołanym wyżej § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia. Biorąc pod uwagę, iż zastosowanie § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia uzależnione jest od zaistnienia okoliczności określonych w § 54 ust.9, należało zbadać, czy kwoty z wystawionych faktur zostały przez spółkę "[...]" uwzględnione w składanych deklaracjach VAT-7, nie ma natomiast znaczenia, czy kontrahent strony wpłacił zaległy podatek na skutek podjęcia stosownych działań przez organy skarbowe. Stąd nie mógł być uwzględniony wniosek dowodowy strony co do zapłaty przez sprzedawcę podatku na skutek działania organów podatkowych. Za nieuzasadnione uznała także Izba Skarbowa zarzuty co do nieprawidłowego określenia przez organ I instancji kwot zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1998 roku i wyjaśniła, że określając wysokość zobowiązania w podatku VAT uwzględnia się podatek należny, podatek naliczony, w tym z przeniesienia z poprzedniej deklaracji podatkowej, a ostateczne rozliczenie wynika ze zsumowania bądź różnicy poszczególnych pozycji deklaracji podatkowych. Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutu strony w zakresie terminu uzyskania kserokopii materiału dowodowego i wskazał, że dnia [...] lutego 2003 roku podatnik zapoznany został z materiałami sprawy i termin do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału upłynął z dniem [...] lutego 2003 roku; wniosek /z dnia 18 lutego 2003 roku/ o sporządzenie kopii materiałów sprawy nie mógł wpłynąć na przedłużenie tego terminu. S. J. wniósł na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i zarzucając, że wydana ona została z naruszeniem art.188 Ordynacji podatkowej oraz § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym skarżący podniósł, że unormowana w art.19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym potrącalność podatku VAT jest tego podatku zasadniczą cechą i wynika wprost z jego istoty, a pozbawienie nabywcy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który jako podatek należny został uiszczony przez sprzedawcę, powoduje, że Skarb Państwa uzyskuje dwukrotnie ten sam podatek. Przepisy prawa nie uzależniają możliwości realizowania przez nabywcę prawa do odliczenia podatku naliczonego od tego, kiedy sprzedawca uiścił podatek należny. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.3 i art.106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1271/ z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm./ i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego Sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne /art.85 powołanej ustawy/. Stosownie do art.97 § 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będący sądem właściwym zgodnie z art.13 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1270/. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art.1 ust.2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269/ wskazać należy, że materialnoprawną podstawę tego rozstrzygnięcia, podobnie jak utrzymanej nim w mocy decyzji organu I instancji, jest § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 156, poz.1024, zwanego niżej rozporządzeniem/. Stosownie do tego przepisu w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jednakże - z mocy § 54 ust.9 rozporządzenia - cytowanego ust.4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Z brzmienia przywołanych przepisów wynika, iż wyłączenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje wówczas, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki: 1/ podatnik posiada fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy oraz 2/ sprzedawca nie uwzględnił wykazanej w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji VAT-7. Istnienie tych przesłanek winno być ustalone w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm./, w tym - art.122, art.187 § 1, art.190-192. Treść zaskarżonej decyzji oraz materiał dowodowy znajdujący się w aktach podatkowych przedstawionych Sądowi wraz z odpowiedzią na skargę wskazują - zdaniem Sądu - że wymienione przepisy postępowania nie zostały w sprawie zachowane. W sprawie nie jest sporne, że S. J. obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany w 9. fakturach wystawionych przez "[...]" spółkę z o.o. w L. /wymienionych w zaskarżonej decyzji/. Co do faktur tych organy podatkowe przyjęły, iż ich kopii wystawca nie był w stanie okazać na żądanie organów podatkowych, ani nie uwzględnił sprzedaży i podatku należnego z nich wynikającego w złożonych deklaracjach VAT-7. W aktualnym stanie sprawy ustalenie to uznać należy za nieuprawnione. W aktach podatkowych brak jest bowiem jakichkolwiek materiałów dowodowych dotyczących dokumentów księgowych za 1998 rok posiadanych przez spółkę "[...]" i rozliczeń tej Spółki z tytułu podatku VAT za 1998 rok. W szczególności akta nie zawierają materiałów /protokołu, dokumentów/ z kontroli przeprowadzonej u tego podatnika, na której wyniki powołują się organy podatkowe w protokole badania ksiąg S. J. i protokole przeprowadzonej u niego kontroli źródłowej /tom I, k-12 i 13 akt podatkowych/ oraz w wydanych decyzjach stwierdzając, iż spółka "[...]" nie posiada kopii rzeczonych faktur, a sprzedaży i podatku należnego z nich wynikającego nie uwzględniła w deklaracjach VAT-7. Ponadto wskazać należy, że stosownie do art.192 Ordynacji podatkowej, okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, zaś brak w aktach podatkowych dokumentów z kontroli przeprowadzonej w spółce "[...]" uniemożliwia przyjęcie, że strona została z nimi zapoznana. Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, co uzasadnia jej uchylenie na zasadzie art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ powołanego wyżej Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art.200 i art.205 § 2 tej ustawy.