I SA/Lu 445/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2017 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P. [...] zł (sto siedemdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania PP-H-U M. Spółka Jawna W. T., W. R. (dalej: "spółka", "podatnik", "skarżąca"), uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji") z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zmienił rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług wykazane przez spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. Rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o wyniki kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r. oraz ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym. Spółka w kontrolowanym okresie, prowadząc działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych, w rejestrze nabyć VAT oraz w deklaracji za grudzień 2011 r. ujęła podatek wynikający z trzech faktur VAT z dnia 1 sierpnia 2011 r. (nr [...]/2011/12 – wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; nr [...]/2011/12 - wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; nr [...]/2011/12 - wartość netto [...] zł, VAT [...] zł) wystawionych przez Z. N. K. z siedzibą w L. ("Z. "), a obejmujących opłaty związane z lokalami położonymi w L. przy ul. [...] i [...], w których jako nabywca figuruje T. W. – wspólnik Spółki. W ocenie organu pierwszej instancji, okoliczność ta nie dawała spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Zostały one bowiem wystawione nie na rzecz spółki lecz na rzecz innego podmiotu. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej "ustawy o VAT"). W uzasadnieniu odwołania spółka wskazała, że wystawienie faktur na rzecz wspólnika spółki należy uznać wyłącznie za wadę formalną, która nie wyklucza możliwości odliczenia przez spółkę podatku naliczonego wykazanego w fakturach. Takie stanowisko zdaniem spółki wypływa z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który powołując się na zasadę neutralności stwierdził, że nieścisłości formalne dające się wyeliminować nie mogą niweczyć fundamentalnego prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego i zagrażać prawidłowemu działaniu mechanizmu podatku od wartości dodanej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonując w pewnym zakresie odmiennej niż organ pierwszej instancji oceny prawnej ustalonych okoliczności faktycznych, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji określając jednocześnie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł. Uzasadniając podjęte przez siebie rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązanie, którego dotyczy ta decyzja nie uległo przedawnieniu, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej, gdyż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2011 r. uległ zawieszeniu, w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r. poz.2137 ze zm.), dalej: "kks" w zw. z art. 61 § 1 kks w zbiegu z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zakresie podatku VAT za poszczególnie miesiące 2011 r., w tym wrzesień. Postępowanie to nie zostało zakończone. O zawieszeniu biegu terminu zostali poinformowani wspólnik spółki w dniu [...] oraz jej pełnomocnik w dniu [...] Odnosząc się z kolei do prawa do zagadnienia odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Z. N. K. ("Z.") dotyczących opłat związanych z lokalami użytkowymi mieszczącymi się w L. przy ul. [...] (opłata za zimną wodę, za odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości stałych, abonament za wodomierz, zarządzanie) i ul. [...] (czynsz za lokal, opłata za wywóz nieczystości stałych), organ zwrócił w uwagę na zasadę wynikającą z treści § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zgodnie z którą uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego podatnik może zrealizować jedynie na podstawie faktur wystawionych na podatnika, tymczasem zakwestionowane faktury wystawione były nie na spółkę lecz na osobę fizyczną – wspólnika spółki, który w świetle zawartych z Gminą L. w dniu [...] umów najmu obu tych lokali był ich najemcą jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Organ podkreślił jednocześnie, iż z informacji przekazanych przez Z. wynika, że umowa dotycząca najmu lokalu przy ul. [...] nadal obowiązuje natomiast z dniem [...] część tego lokalu została podnajęta innej osobie, z przeznaczeniem na działalność handlową. Natomiast umowa dotycząca lokalu przy ul. [...] wygasła z dniem [...] z uwagi na nabycie przez udziałów w tej nieruchomości przez T. W., który od [...] zajmuje ten lokal na prawach współwłaściciela. W związku z powyższym nie wiąże go z Z. żadna umowa, ponosi on tylko koszty eksploatacji lokalu, związane z jego użytkowaniem. Oceniając przedłożone przez spółkę dokumenty, tj. uchwałę wspólników z dnia [...] którą T. W. miał wnieść do spółki prawo użytkowania obu lokali, a także umowę najmu lokalu położonego przy ul. [...] z dnia [...] zawartą pomiędzy T. W. występującym jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej a T. W. jako wspólnikiem skarżącej spółki, organy uznały je za niewiarygodne z tego powodu, że w dacie, gdy miała być podjęta wskazana uchwała wspólników i z zawarta umowa najmu – skarżąca spółka nie istniała jeszcze jako podmiot prawa. Z ustaleń organu wynikało bowiem, że umowa spółki jawnej została zawarta w dniu [...] zaś w dniu [...] spółka ta została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Tymczasem jak wynika z art. 251 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych, spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do rejestru. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy nie uzasadniał jednak pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz T. W., a dotyczących opłat związanych z lokalem użytkowym położonym w L. przy ul. [...], gdyż przedmiotowy lokal mógł być w 2011 r. wykorzystywany przez spółkę, jako jej siedziba oraz miejsce prowadzenia działalności. W takiej sytuacji pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących koszty związane z tym lokalem, w którym prowadziła ona działalność gospodarczą i miała swoją siedzibę, byłoby sprzeczne z fundamentalną zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy przyjął zatem, że spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł wykazanego w dwóch fakturach wystawionych w dniu grudniu 2011 r. przez Z. N. K. (faktura nr [...]/[...], faktura nr [...]) dotyczących wskazanego lokalu przy ul [...] mimo, iż jako odbiorca usług figuruje w nich T. W.. Jednocześnie według oceny organu odwoławczego z ustalonych okoliczności wynika, że koszty związane z użytkowaniem lokalu przy ul. [...] nie mają związku z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez spółkę zatem faktura nr [...]/[...] dawała podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. W skardze na powyższą decyzję spółka, wnosząc o uchylenie tej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 120, art.121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jej zdaniem stanowisko organu odwoławczego pomija fakt wykazywania przez spółkę opodatkowanych przychodów z działalności prowadzonej w lokalu przy ul. [...]. W tej sytuacji nieuprawnione było zdaniem skarżącej pominięcie istnienia związku ze sprzedażą opodatkowaną – kosztów ponoszonych na utrzymanie tego lokalu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i uznając zarzuty zawarte w skardze za bezzasadne. Na rozprawie w dniu [...] pełnomocnik skarżącej wskazał na błąd organów podatkowych, które nie uwzględniły podatku VAT wynikającego z faktur dotyczących lokalu przy ul. [...], który był wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Złożył załącznik do protokołu rozprawy wraz z rejestrem sprzedaży za miesiąc grudzień 2011 r. i dołączonymi fakturami VAT. Oświadczył, że organ kontrolował rejestry sprzedaży i faktury. Wniósł o dopuszczenie złożonych przy załączniku do protokołu rozprawy dowodów, na okoliczność wskazania związku podatku należnego z naliczonym odnośnie lokalu przy ul. [...], nadto dodał, że nie dysponuje umową podnajmu odnośnie lokalu przy ul. [...], gdyż strona taką u mowę zagubiła. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", sądy administracyjne kontrolują prawidłowość między innymi decyzji ostatecznych z punktu widzenia ich zgodności z prawem. Jak o tym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a., decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy lub też, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stwierdza nieważność decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza przepisy postępowania, dlatego podlega uchyleniu. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż poza sporem pozostawała kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego i argumentacja organu w tym zakresie nie budzi wątpliwości sądu. Bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, który upłynąłby z końcem 2016 r., został zawieszony, zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe. Z treści postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] wynika, iż ma ono związek z nierzetelnym prowadzeniem przez skarżącą spółkę ewidencji zakupu, posłużeniem się przez nią nierzetelnymi fakturami VAT i podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące, w tym wrzesień 2011 r. Skierowane do spółki – zgodnie w wymaganiem zawartym w treści art. 70c Ordynacji podatkowej - zawiadomienie z [...] o zawieszeniu z tym dniem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2011 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, zostało odebrane przez wspólnika spółki w dniu [...] Do końca trwania postępowania podatkowego postępowanie karne skarbowe nie zostało ukończone. Odnosząc się natomiast do kwestii uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Z. z tytułu opłat za lokale użytkowe przy ul. [...] i [...] należy zauważyć, iż zmiana decyzji organu pierwszej instancji była spowodowana ustaleniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że lokal użytkowy położony przy ul. [...] mógł być wykorzystywany dla celów działalności gospodarczej spółki, mimo że w treści faktur wystawionych przez Z. , to nie spółka lecz jej wspólnik jest wskazany jako nabywca usług dotyczących tego lokalu. Zdaniem organu odwoławczego zasada neutralności podatku od towarów i usług nakazuje w tej sytuacji uznanie prawa spółki do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur obejmujących opłaty za ten lokal. Takie stanowisko organu odwoławczego znajduje potwierdzenie w ukształtowanym w orzecznictwie poglądzie, że brak tożsamości podmiotowej pomiędzy podatnikiem ponoszącym wydatki i podatnikiem dokonującym sprzedaży opodatkowanej nie zawsze wyłącza prawo do odliczenia podatku (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r., I FSK 938/14, z dnia 21 października 2014 r., I FSK 1546/13 oraz z dnia 16 stycznia 2015 r., I FSK 2039/13). Jednocześnie organ odwoławczy, zgadzając się w tym zakresie ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, zakwestionował stanowisko spółki, że również lokal przy ul. [...] służył jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odmówił uznania wiarygodności dokumentów takich jak umowa najmu z dnia [...] oraz uchwała wspólników spółki z [...] uznając że zostały one sporządzone wyłącznie dla celów niniejszego postępowania. Taką ocenę wskazanej umowy i uchwały wspólników sąd co do zasady podziela biorąc pod uwagę wykazaną przez organ niespójność daty wskazanej w tych dokumentach i daty powstania spółki (wpis do rejestru przedsiębiorców w dniu [...]). Jednakże w ocenie sądu stanowisko organu odwoławczego w analizowanym zakresie jest niespójne, przedwczesne i nieuprawnione, zważywszy na materiał dowodowy zebrany w sprawie, a pominięty w ramach rekonstrukcji stanu faktycznego i oceny dowodów. Dotyczy to przede wszystkim wyciągu z niekwestionowanego co do rzetelności rejestru sprzedaży VAT skarżącej spółki za grudzień 2011 r. W rejestrze tym uwzględniono bowiem faktury VAT wystawione przez spółkę na rzecz najemcy FHU P. z tytułu najmu lokalu przy ul. [...]. Dokument ten (wraz z kopiami faktur) skarżąca dołączyła także do pisma procesowego złożonego w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Powyższa okoliczność nie została przez organ wyjaśniona, a bez wątpienia może mieć ona istotny wpływ na wynik sprawy. Treść dokumentów świadczyć może bowiem o tym, że spółka dysponowała jednak lokalem wykorzystując go na cele najmu i generując z tego tytułu podlegający opodatkowaniu obrót, co mogłoby mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację wydatków poczynionych na utrzymanie tego lokalu. Dowody te (rejestr sprzedaży VAT i faktury) pozostają to zatem w sprzeczności z dotychczasowymi ustaleniami organów podatkowych i wymagają dodatkowych czynności. Ich dotychczasowe zaniechanie powoduje, że w sprawie – w omawianym zakresie naruszone zostały przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy, stosownie do powyższych wskazań, uzupełni postępowanie dowodowe i podda całościowej ocenie księgi podatnika, a następnie dokona właściwych ustaleń i oceny prawnej sprawy. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach postępowania stanowią przepisy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na zasądzone na rzecz strony koszty składają się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie [...]zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.