I SA/Lu 446/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (spr),, NSA Edward Oworuszko, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2004 r. sprawy ze skargi J. i M. K. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej – Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] grudnia 2001 roku, Nr [...] w części określającej na dzień wydania decyzji wysokość odsetek za zwłokę od należności z tytułu niewpłaconych odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych; II. w pozostałej części skargę oddala; III. orzeka, że zaskarżona decyzja w części określonej w pkt. I wyroku nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy, po rozpoznaniu odwołania M. i J. małż. K., utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodku Zamiejscowym z dnia [...] grudnia 2001 r. określającą: 1/ podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 62.968,60 zł., 2/ zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 14.785,60 zł, 3/ wysokość odsetek za zwłokę od powyższej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 10.104,80 zł, 4/ "zaległość" z tytułu niewpłaconych odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (odsetki od zaniżonych wpłat zaliczek na ten podatek za marzec, maj i czerwiec 1999r. naliczone do dnia 2 maja 2000r.) w kwocie 16.454,50 zł , 5/ odsetki za zwłokę od "należności z tytułu niewpłaconych należnych odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na dzień wydania decyzji w kwocie 10.973,50 zł". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że zwiększenie należnego podatku o kwotę wskazanej zaległości podatkowej było skutkiem zakwestionowania zeznania podatkowego małżonków poprzez ustalenie przez organ I instancji, iż J. K. w rozliczeniu swej działalności gospodarczej (Zakład Produkcyjno-Handlowy "[J]") zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 36.962,41 zł, w tym o kwotę 28.944,34 zł zawyżenia kosztu własnego sprzedaży towarów i produktów (drutu ocynkowanego i walcówki) oraz o kwotę 8.018,07 zł będącą częścią kosztu transportu walcówki nabytej przez PPHU "[S]", a więc nie mającą związku z przychodami podatnika (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. 1993 Nr 90, poz. 416 ze zm.). Organ wskazał, że podatnik przy ustalaniu kosztu własnego sprzedaży przyjął zasadę odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów w momencie ich zakupu, a produktów w momencie ich wytworzenia, korygowanych na koniec każdego kwartału o ich wartość według sporządzonych spisów z natury. Sprawdzenie remanentów kwartalnych, przez skontrolowanie przyjętej w nich wyceny drutu ocynkowanego i walcówki, wykazało różnice pomiędzy wartością zapasów wykazaną w tych remanentach a wartością ustaloną w toku kontroli. Inspektor dokonał wyceny tych składników majątku obrotowego, ujętych w spisach z natury na koniec każdego kwartału 1999 r. , z uwzględnieniem chronologii zakupów w odniesieniu do stanów ilościowych wykazanych w remanentach, wyceniając je według ostatnich cen zakupu z poszczególnych kwartałów i wykazał, że podatnik zaniżył wartość zapasów w remanentach: na 31.03.1999 r. - o kwotę 20.197,98 zł, na 30.06.1999 r. – o kwotę 128.199,89 zł, na 30.09.1999r. – o kwotę 33.539,84 zł i na 31.12.1999 r. - o kwotę 31.583,49 zł. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości (Dz. U. 1994r. Nr 121, poz. 591 ze zm.) i wskazał, że z ustaleń Inspektora wynika wprost, iż podatnik nie dokonywał wyceny tych składników majątku na podstawie średnio ważonych cen (art. 34 ust. 4 pkt 1 tej ustawy), gdyż w każdym przypadku były one rozbieżne, co wykazano wyliczeniem tych cen i porównaniem z przyjętymi przez podatnika w remanentach, zawartym w uzasadnieniu decyzji. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowym było również przyjęcie do wyliczeń stanów remanentowych metody wskazanej w art. 34 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości, czyli przyjęcie, że rozchód składnika majątkowego wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników majątku, które podatnik najwcześniej nabył (wytworzył), gdyż przy poczynionych ustaleniach faktycznych, była to metoda najbardziej realna. Inspektor w uzasadnieniu decyzji wskazał bowiem, z jakich przyczyn nie było możliwe zastosowanie metod wymienionych w art. 34 ust. 4 pkt 1, pkt 3 lub pkt 4 tej ustawy, przy uwzględnieniu warunków na jakich podatnik prowadził działalność. W związku z zarzutami odwołania, organ wskazał, że do ustaleń faktycznych przy wycenie zapasów remanentowych uwzględnione zostały towary i materiały, co do których nie było wątpliwości, że trafiały do magazynu przedsiębiorstwa , a wynika to z kserokopii faktu zakupu dokumentujących również odbiór towaru przez podatnika. Izba wskazała, że zarzut w zakresie nieuwzględnienia faktury z [...].06.1999 r. Nr [...] na zakup materiałów jest niezasadny, gdyż Inspektor uwzględnił ją już na etapie zastrzeżeń, zmniejszając wyliczoną różnicę w remanencie na 30.06.1999r. z kwoty 132.185, 79 zł do 126.199,89 zł. Wyżej opisane zawyżenie kosztu własnego sprzedaży miało wpływ na zaniżenie dochodu i kwot zaliczek na podatek dochodowy należnych za marzec, maj i czerwiec 1999 r. co szczegółowo przedstawiono na str. 16-19 uzasadnienia decyzji Inspektora. Bez wpływu na wysokość należnych zaliczek pozostawało ustalenie, że w okresie od września do grudnia 1999 r. podatnik zaliczył do kosztów podatkowych kwotę 16.530,20 zł z tytułu zapłaty za transport walcówki do stacji B., jednakże był odbiorcą tylko części tego towaru, a z nabywcą pozostałej części towaru (PPHU "[S]") i z jego sprzedawcą nie zawierał umów zobowiązujących do pokrycia kosztów transportu całości towaru. W ocenie organu, koszt transportu walcówki, nabytej przez "[S]", w kwocie [...].018,07 zł nie miał związku z przychodami przedsiębiorstwa podatnika, co szczegółowo wykazał organ I instancji ustosunkowując się do wyjaśnień podatnika w tym zakresie. W kwestii zarzutu odwołania o braku podstaw do określania wysokości zaliczek na podatek po upływie roku podatkowego, Izba podała, że decyzją określono odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek, po wskazaniu ich prawidłowej wysokości, a to na podstawie art. 44 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 § 3 , art. 51 § 2 i art. 53 § 1 i § 3 ordynacji podatkowej (Dz. U. 1997 r. Nr 139, poz. 926 ze zm.) oraz § 11 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 40, poz. 463 ze zm.), które pozwalają na określenie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. K. i M. K. wnosili o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2002r. uchylona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z dnia 13 listopada 2002r. – sygn. akt I SA/Lu 309/02 przy uznaniu, iż narusza ona przepisy prawa materialnego w zakresie dotyczącym określenia i dochodzenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Powyższy wyrok, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej złożonej na podstawie art. 102 § 2 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1271 ze zm.), uchylony został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2004r. – sygn. akt FSK 176/04, przy równoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. W wyroku tym NSA wskazał, że ocena zaskarżonej decyzji dokonana została przy błędnej wykładni art. 44 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż skoro organ podatkowy stwierdził, iż podatnik nie zapłacił w całości lub w części zaliczki na podatek i organ ten dokonywał weryfikacji zeznania rocznego, to był także uprawniony do naliczenia w decyzji odsetek od nieziszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, a to na podstawie art. 51 § 1 i § 2 oraz art. 53 § 1 ordynacji podatkowej, stanowiących, że nie zapłacona w terminie zaliczka stanowi zaległość podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę. Rozpoznając sprawę ze skargi J. i M. małż. K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie narusza przepisów procedury podatkowej przy stwierdzeniu, że skarżący zaniżyli należny za 1999 r. podatek dochodowy o kwotę 14.785,60 zł, a do tego zarzutu sprowadza się wskazanie braku oceny całego materiału dowodowego. Materiał ten zebrany został przy czynnym udziale podatnika i w sposób kompletny, a dokonując jego oceny organ szczegółowo wskazał z jakich przyczyn niektóre dowody nie mogły zostać uznane za wiarygodne. W zakresie spornych w sprawie kwestii za dowód nie mogły być uznane sporządzone przez podatnika kwartalne spisy z natury materiałów i towarów, gdyż organ wykazał, iż sporządzone zostały niezgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 4, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, a wycena objętych nimi składników majątku nie była dokonana, jak twierdził podatnik, według metody wskazanej w art. 34 ust. 4 pkt 1 tej ustawy (metoda średniej ważonej ceny danego składnika majątkowego). Dokonując własnych ustaleń w tym zakresie organ oparł się wyłącznie na dokumentacji źródłowej okazanej przez podatnika i obszernie wyjaśnił z jakich powodów, przy uwzględnieniu specyfiki działalności (produkcyjna i handlowa, w tym pośrednictwo), do wyceny kwartalnych spisów z natury zastosował metodę wskazaną w art. 34 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Organ I instancji uwzględnił przy tym wskazaną przez podatnika, jako przykładową, fakturę z dnia [...] czerwca 1999r., co miało wpływ na obniżenie wyceny remanentowej na 30.06.1999r. , a jak słusznie wskazała Izba w swej decyzji, faktura ta nie mogła być dowodem, iż zakupiony na jej podstawie towar przekazany był bezpośrednio innemu nabywcy, gdyż z jej treści wynika, że odbiorcą był podatnik. Równie wnikliwie organ wyjaśnił, z jakich względów nie uznał za dowód oświadczeń firm "[L]" (sprzedawca walcówki) i "[S]" (jej nabywca) o konieczności poniesienia przez podatnika kosztów transportu towaru, którego nie był nabywcą. Zasadną była ocena, że fakt poniesienia tego wydatku nie przesądzał o jego związku z przychodami podatnika, a związek ten powinien wynikać z dowodowo wykazanego zobowiązania do jego poniesienia, istniejącego w 1999 r. Organ wykazał przy tym, że argumentacja podatnika , powołującego się na spadek cen walcówki na rynku krajowym i wynikająca stąd konieczność przyjęcia tego zobowiązania, sprzeczna była z treścią dowodów zakupu tego towaru w okresie wrzesień – grudzień 1999 r. Z tych względów za uzasadnioną i znajdującą oparcie w art. 191 ordynacji podatkowej, uznać należało ocenę, że w złożonym zeznaniu podatkowym skarżący zaniżyli należne za 1999 r. zobowiązanie podatkowe o kwotę 14.785,60 zł stanowiącą zaległość podatkową, o której mowa w art. 51 § 1 ordynacji podatkowej i której określenie, zgodnie z art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, zobowiązywało organ do naliczenia odsetek od tej zaległości, stosownie do art. 53 § 4 ordynacji podatkowej. Równocześnie, zgodnie z art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i wykładnią dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2004 r. , uznać należało, że ustalenie, iż podatnik za marzec, maj i czerwiec 1999 r. zaniżył należne zaliczki na podatek, przesądzało o obowiązku organu naliczenia odsetek od nie wpłaconych kwot zaliczek, a to na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 51 § 1 i 2 oraz art. 53 § 1 ordynacji podatkowej. Za prawidłowe uznać również należało naliczenie odsetek, od niewpłaconych kwot zaliczek na podatek dochodowy, do dnia 2 maja 2000 r. (str. 25 decyzji organu I instancji), a to wobec treści art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r.). W tym zakresie (pkt 4 rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji) prawidłowo przyjęto, iż odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą nakładać się w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku. Niezależnie od zarzutów skargi i w zakresie nie będącym przedmiotem rozpoznania i oceny dokonanej w tej sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należało, że rozstrzygniecie w przedmiocie określenia na dzień wydania decyzji "wysokości odsetek za zwłokę od należności z tytułu nie wpłaconych należnych odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy" (pkt 5 rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji) nie znajduje podstawy prawnej. Żaden z obowiązujących w prawie podatkowym przepisów nie pozwala na naliczenie odsetek od odsetek. Z uzasadnienia tej części rozstrzygnięcia wynika, że odsetki w kwocie 10.973,50 zł na dzień wydania decyzji naliczone zostały od sumy: kwoty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego (14.785,60 zł) i określonej jako "zaległość" kwoty odsetek od nieuiszczonych zaliczek na ten podatek (16.454,50 zł). Od pierwszej z tych kwot odsetki naliczone zostały – zgodnie z art. 53 § 4 ordynacji podatkowej – w pkt 3 rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji, a więc naliczane byłyby po raz drugi, natomiast określenie mianem "zaległości" podatkowej należnych odsetek od niewypłaconych w terminie zaliczek sprzeczne jest z art. 51 i art. 53 § 1 i § 3 ordynacji podatkowej w związku z art. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 6 tej ustawy. Takie określenie nie miało wpływu na poprawność rozstrzygnięcia zawartego w pkt 4 decyzji, jednakże nie mogło służyć faktycznemu naliczeniu odsetek od tych odsetek określonych mianem zaległości podatkowej. Z powyższych względów, Sąd uznając, iż zaskarżona decyzja w zakresie określenia: należnego za 1999 r. podatku dochodowego, zaległości podatkowej z tego tytułu, odsetek od tej zaległości oraz odsetek od zaniżonych wpłat zaliczek za marzec, maj i czerwiec 1999r. nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę w tej części oddalił, a w pozostałej części stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 i § 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. O kosztach nie orzeczono wobec braku wniosku w tym przedmiocie (art. 210 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).