I SA/Lu 446/06

Dnia 26 stycznia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2007 roku sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za miesiące II – IV i VI - VIII 2005 roku oraz od przychodu niezaewidencjonowanego za VIII 2005 roku - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2006 roku, Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania J.S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2006 roku, Nr [...], w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za miesiące luty – kwiecień i czerwiec – sierpień 2005 roku, przychodu niezaewidencjonowanego za sierpień 2005 roku oraz ryczałtu od przychodu niezaewidencjonowanego za sierpień 2005 roku, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż wymienioną decyzją z dnia [...]lutego 2006 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J.S. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za miesiące styczeń /winno być – luty/ – sierpień 2005 roku oraz przychód niezaewidencjonowany za sierpień 2005 roku i należny ryczałt od tego przychodu. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił, że wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania – art.193 § 1 w związku z art.187 § 1 oraz art.210 § 4 ordynacji podatkowej /przez błędne przyjęcie, że ewidencja przychodów prowadzona przez stronę była nierzetelna/, art.122 w związku z art.180 § 1 i art.187 § 1 tej ustawy /przez brak wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego i ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, w szczególności czy operacja gospodarcza miała miejsce, w jakim stopniu została wykonana, czy zwrócono dostarczone towary lub usługi i kiedy powstała wymagalność wierzytelności, której dotyczyła umowa, nie poczyniono też ustaleń co do winy w powstaniu nierzetelności/, a także z naruszeniem prawa materialnego – art.17 ust.1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /przez błędne zastosowanie/ i art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /przez błędne ustalenie wysokości przychodu uzyskanego w związku z wykonaniem prac budowlanych na rzecz "[...]"/. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów odwołania za uzasadnione i podniósł, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u J. S. na podstawie upoważnienia z dnia 3 października 2005 roku w zakresie prawidłowości rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres styczeń – sierpień 2005 roku ustalone zostało, że podatnik zaewidencjonował przychody za te miesiące w wysokości odpowiednio: zł.0,00, zł.9866,00, zł.8688,00, zł.0,00, zł.0,00, zł.19804,00, zł.7383,00 i zł.125699,00. Jednocześnie stwierdzono, że dnia [...] kwietnia 2005 roku wystawił on fakturę nr [...] za usługi remontowo-budowlane na kwotę zł.245,90 netto, która nie została zarejestrowana w ewidencji przychodów za kwiecień 2005 roku, lecz ujawniono ją w ewidencji za czerwiec 2005 roku, jak też że wystawiona przez niego dla "[...]" w C. faktura z [...].08.2005r., nr [...], za wykonanie termoizolacji placówek oświatowych na kwotę zł.736600,00, nie została zarejestrowana w ewidencji za sierpień 2005 roku ani w miesiącach następnych. Świadczy to o nierzetelności ewidencji, gdyż w wymienionych miesiącach zapisy w ewidencji nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Dlatego organ I instancji nie uznał ewidencji we wskazanym zakresie za dowód w postępowaniu podatkowym, a znajduje to podstawę prawną w art.193 § 4 ordynacji podatkowej. Na podstawie wystawionych przez podatnika faktur organ I instancji określił prawidłową wysokość uzyskanego przychodu w miesiącach kwiecień, czerwiec i sierpień 2005 roku. Wobec powyższego za nietrafny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art.17 ust.1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przepisy te określają sytuacje, w których w przypadku nie prowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art.25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy jest uprawniony do określenia wartości nie zaewidencjonowanego przychodu, w formie oszacowania, i określenia od tej kwoty ryczałtu w wysokości pięciokrotności stawek, o których mowa w art.12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego zaewidencjonowania, z tym że ryczałt ten nie może być wyższy niż 75 % nie zaewidencjonowanego przychodu. Stawka podatku dla działalności prowadzonej przez stronę wynosiła 5,5 % /art.12 ust.1 pkt 4 lit.a/ ustawy/, stąd stawka wynikająca z art.17 ust.2 ustawy wynosiła 27,50 %. Za niesłuszny organ II instancji uznał również zarzut naruszenia art.122 w związku z art.180 § 1 i art.187 § 1 ordynacji podatkowej i wskazał, że organy podatkowe podjęły w sprawie czynności procesowe mające na celu zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Nie ma jednak podstaw prawnych dla prowadzenia postępowania w celu ustalenia, w jakiej mierze biuro podatkowe, któremu strona zleciła prowadzenia dokumentacji podatkowej, przyczyniło się do powstania ujawnionych nieprawidłowości. Na powyższą decyzję J.S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Żądając uchylenia decyzji organów obu instancji skarżący zarzucił, podobnie jak w odwołaniu, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem: - art.193 § 1 w związku z art.187 § 1 i art.210 § 4 ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że ewidencja przychodów prowadzona była nierzetelnie, gdy organy nie wykazały, które zapisy w księdze uważają za wadliwe i w jakim zakresie, a inne dowody wskazują, że księga zawiera zapisy odpowiadające rzeczywistemu stanowi rzeczy, - art.122 w związku z art.180 § 1, art.187 § 1 i art.210 § 4 tej ustawy, przez brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do zarzutów odwołania dotyczących nie dokonania wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego i zaniechania ustaleń w zakresie okoliczności istotnych dla sprawy, w tym nieustalenia, czy operacja gospodarcza rzeczywiście miała miejsce, czy wykonano całość prac wynikających z umowy stron, czy pojawiły się w związku z tą transakcją zwroty dostarczonych towarów lub usług i powstała wymagalność wierzytelności, oraz nieustalenia, czy podatnik był winny ewentualnej nierzetelności, - art.17 ust.1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przez błędne zastosowanie, gdyż przychód podatnika ustalono na podstawie wystawionej przez niego faktury, a ustalony w sprawie stan faktyczny nie dawał podstaw do szacunkowego określenia tego przychodu, zaś warunkiem zastosowania sankcyjnej stawki podatku jest ustalenie przychodu w drodze oszacowania, - art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędne ustalenie wysokości przychodu z tytułu wykonywania prac budowlanych na rzecz "[...]L", bez wyjaśnienia, czy w związku z umową były zwroty świadczonych usług i sprzedawanych towarów. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził na wstępie, że w rzeczywistości organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów odwołania, nie dokonał ich analizy i nie wskazał powodów, które przesądzają o ich nietrafności, w związku z czym aktualna pozostaje argumentacja odwołania. Podniósł zatem, iż w sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy wykonano całość prac wynikających z łączącej strony umowy, czy miały miejsce zwroty towarów lub usług i kiedy powstała wymagalność wierzytelności, której dotyczyła umowa, czy udzielono bonifikat i skont. Wskazał, że zapisy w prowadzonej przez niego ewidencji uznane zostały za nierzetelne za kwiecień, czerwiec i sierpień 2005 roku bez wyjaśnienia, w jakiej części i dlaczego nie uznaje się ich za dowód w postępowaniu podatkowym, gdy warunkiem uznania księgi za prowadzoną wadliwie lub nierzetelnie jest sporządzenie protokołu badania ksiąg stwierdzającego, na czym polega nierzetelność lub wadliwość, i określenie, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, a także uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji nie przekonują, w jakim zakresie i dlaczego organy podatkowe uznały, że zapisy w ewidencji odbiegają od rzeczywistości. Wyraził też pogląd, że nie można uznać ewidencji za nierzetelną, gdy sporna faktura znajdowała się wśród dokumentów źródłowych, bowiem ewidencję należy rozpatrywać w sposób całościowy, a nie tylko same zapisy bez analizy źródeł powstania zobowiązania. Zastosowanie przez organy podatkowe art.17 ust.1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne było nieuzasadnione, gdyż warunkiem zastosowania sankcyjnej stawki podatku jest określenie przychodu w formie oszacowania, co potwierdza – zdaniem skarżącego – przywołane przez niego orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaś w stanie sprawy wysokość przychodu nie była określona w ten sposób. Wreszcie skarżący zakwestionował pogląd organu odwoławczego, iż fakt prowadzenia księgi podatkowej przez biuro rachunkowe nie ma w sprawie znaczenia i stwierdził, że z tego powodu nie ma możliwości zastosowania wobec niego jakichkolwiek sankcji z tytułu zaniedbań w prowadzeniu ewidencji. Ponadto w piśmie złożonym na rozprawie w dniu 12 stycznia 2007 roku skarżący zakwestionował zawarte w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji stwierdzenie, iż przychód z faktury VAT nr [...] z [...]08.2005r. nie został zarejestrowany w ewidencji przychodów za miesiąc sierpień 2005 roku i do dnia przeprowadzenia kontroli nie został zarejestrowany w żadnym innym miesiącu. Stwierdził, że zarzut ten jest bezpodstawny, gdyż przedmiotowa faktura została zaewidencjonowana w ewidencji dostaw VAT oraz ewidencji przychodów we wrześniu 2005 roku, a należny VAT oraz ryczałt w stawce 5,5 % uiszczony został w październiku 2005 roku. Wyjaśnił też, że przedmiotowy przychód nie został zarejestrowany w ewidencji przychodów w sierpniu 2005 roku, gdyż przyjęto zasadę księgowania sprzedaży netto z całego miesiąca na podstawie prowadzonej ewidencji dostaw VAT, gdzie wymienioną fakturę ujęto we wrześniu 2005 roku. Stwierdzenie o nierzetelności ewidencji przychodów jest więc pozbawione podstaw i świadczy o nienależytym zbadaniu sprawy przez organy podatkowe; kontrolujący nie mieli uprawnień w zakresie kontrolowania dokumentacji podatkowej za wrzesień 2005 roku /wglądu do niej/. Za oburzającą uznał nadto skarżący okoliczność, że przychód z faktury wystawionej w kwietniu, a zarejestrowanej w czerwcu 2005 roku nie został opodatkowany ryczałem w stawce sankcyjnej, a przychód wynikający z faktury z [...].08.2005r. potraktowano inaczej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, jej zarzuty uznał za bezzasadne i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. Jak wskazano wyżej, przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżoną decyzją jest opodatkowanie przychodów skarżącego J.S. uzyskiwanych w okresie luty – sierpień 2005 roku z tytułu działalności gospodarczej, do którego zastosowanie mają – co nie było i nie jest w sprawie sporne - przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. Nr 144, poz.930 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku zwanej dalej "zpdof". Wobec tego zauważyć przede wszystkim należy, iż – jak prawidłowo wskazano w decyzji organu I instancji - stosownie do art.6 ust.1 zpdof opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art.14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 14 z 2000r., poz.174 ze zm.; zwanej dalej "pdof"/, ten zaś stanowi w ust.1, iż za przychód z działalności, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 3 /tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej/, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, przy czym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, a w ust.1c - że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust.1, uważa się, z zastrzeżeniem ust.1e-1g /niemających w sprawie istotnego znaczenia/, dzień wystawienia faktury /rachunku/, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: 1/ wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub 2/ wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub 3/ otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach. W świetle powyższego, skoro skarżący w dniu [...] sierpnia 2005 roku wystawił fakturę nr [...] za wykonanie termoizolacji placówek oświatowych na kwotę zł.736600,00 netto, a z przedstawionych przez niego dokumentów nie wynikało, aby udzielił on z tytułu tych robót bonifikat lub skont, które podlegałyby rozliczeniu w ramach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za sierpień 2005 roku, organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia, że w dniu 31 sierpnia 2005 roku /por.: art.14 ust.1c pdof/ uzyskał on przychód we wskazanej kwocie /por.art.14 ust.1 pdof/. Podkreślić przy tym należy, iż w toku postępowania kontrolnego skarżący oświadczył, iż przedstawił wszystkie dokumenty związane z przedmiotem i zakresem kontroli /k-15 akt administracyjnych/, zaś w toku postępowania podatkowego, w tym w związku z zawartymi w odwołaniu zarzutami nie wyjaśnienia kwestii wysokości przychodu i wymagalności przedmiotowej należności, nie powoływał się na żadne konkretne okoliczności lub dowody w tym zakresie, w istocie nie twierdził nawet, że należność nie była wymagalna lub że udzielił bonifikat lub rabatów. Biorąc to pod uwagę, jak też uwzględniając przytoczoną wyżej regulację prawną, brak ustosunkowanie się przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji do zarzutów odwołania w przytoczonym zakresie uznać należy za nieistotne naruszenie art.210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że w aktach sprawy znajduje się protokół odbioru końcowego i przekazania do użytku inwestycji, w ramach której – co nie było i nie jest kwestionowane – skarżący wykonywał roboty ujęte w fakturze z [...]08.2005r., nr [...] /k-30 akt administracyjnych; por. też: umowa nr [...] z [...].06.2005r., k-25-23 tych akt/. Dokument ten nosi datę [...] sierpnia 2005 roku i potwierdza wykonanie inwestycji dobrze jakościowo, bez wad i bez odstępstw od kompleksowości oraz fakt, że inwestycja jest gotowa do użytku. Dokumentu tego skarżący w toku postępowania nie podważał. Zgodnie z art.15 ust.1 zpdof podatnicy są obowiązani, między innymi, prowadzić, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów /z zastrzeżeniem niemającym w sprawie zastosowania/. Określenie sposobu prowadzenia tej ewidencji oraz szczegółowych warunków, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód w postępowaniu podatkowym, ustawodawca powierzył Ministrowi Finansów /art.16 zpdof/. Jednocześnie zastrzegł w art.17 ust.1 zpdof, że w przypadku nie prowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym /.../ organ podatkowy określi wartość nie zewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust.2, tj. stanowiący pięciokrotność stawek, o których mowa w art.12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego zaewidencjonowania, z tym że ryczałt ten nie może być wyższy niż 75 % przychodu, o którym mowa w ust.1. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, o którym mowa wyżej, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2002 roku w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. Nr 219, poz.1836 ze zm./, zwane dalej "rozporządzeniem", w którym przewidziane zostało, między innymi, iż ewidencja ma być prowadzona według wzoru określonego w załączniku do rozporządzenia /§ 2 ust.1/, w formie zbroszurowanej, z kartami kolejno ponumerowanymi /§ 2 ust.3/, a zapisy w niej mają być dokonywane na podstawie, w szczególności, wystawionych faktur VAT /faktur VAT marża, faktur VAT RR, faktur VAT MP/ oraz faktur korygujących, odpowiadających warunkom określonym w odrębnych przepisach, jeżeli sprzedaż jest udokumentowana fakturami /§ 3/, w porządku chronologicznym, nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni /§ 8/. W § 13 rozporządzenia stwierdzono, że podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy /ust.1/, i wskazano, że za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia, a za rzetelną - ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty /ust.2/, z zastrzeżeniem, że ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą, również gdy: 1/ niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5 % przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub 2/ brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie ewidencji, lub 3/ podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w ewidencji przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, lub 4/ błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody określone w § 3-5 i 7 /ust.3/. Jak wskazano w decyzjach organów obu instancji, organu te ustaliły, że skarżący nie ujawnił w ewidencji przychodów przychodu z wymienionej wyżej faktury z [...].08.2005r., nr [...], ani za sierpień 2005 roku, w którym to miesiącu przychód ten powstał /art.14 ust.1c pdof/ i powinien być wykazany /§ 3 i § 8 rozporządzenia/, ani później do dnia rozpoczęcia kontroli, co miało miejsce w dniu 3 października 2005 roku /vide: upoważnienie z potwierdzeniem jego doręczenia, k-21 akt administracyjnych; por.: art.284 § 1 ordynacji podatkowej/. Wobec tego organy uznały, że ewidencja za sierpień 2005 roku nie odzwierciedla stanu rzeczywistego i – w świetle art.193 § 4 ordynacji podatkowej w związku z § 13 rozporządzenia – nie stanowi dowodu w postępowaniu podatkowym. Ocena taka zawarta została w protokole kontroli z dnia 4 października 2005 roku /data doręczenia protokołu/, na jego stronie 3 /vide: protokół, k-18-16 akt administracyjnych/ i przytoczona w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Obejmuje ona wskazanie, za jakie okresy i z jakich powodów ewidencję uznaje się za nierzetelną i przez to niestanowiącą dowodu w postępowaniu podatkowym. Nie ma zatem racji skarżący zarzucając, że organy podatkowe wydały decyzję z naruszeniem art.193 § 1, § 4 i § 6 ordynacji podatkowej. Wbrew również twierdzeniom skarżącego organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art.187 § 1 i art.191 ordynacji podatkowej ustaliły, iż chociaż przychód z przedmiotowej faktury winien być ujawniony w ewidencji przychodów najpóźniej w dniu 20 września 2005 roku /§ 3 i § 8 rozporządzenia w związku z art.14 ust.1c pdof/, to w dacie wszczęcia kontroli nie był ona w ogóle ujawniony w tej ewidencji. Fakt ten potwierdził w sposób niebudzący wątpliwości sam skarżący przez potwierdzenie stanowiącego załącznik nr 5 do protokołu kontroli zestawienia faktur VAT /k-6-5 akt administracyjnych/, w którym wymieniono tę fakturę z adnotacją "nie wykazana w ewidencji przychodów" /str.2 zestawienia/. Również w odwołaniu ani w skardze skarżący nie kwestionował, że w dacie wszczęcia kontroli faktura ta w ewidencji przychodów nie była ujawniona, a jedynie powoływał się na przedstawienia tej faktury kontrolującym. W sytuacji jednak, gdy ewidencja przychodów prowadzona być musi w formie określonej w § 2 ust.1 i 3 rozporządzenia, a zapisy w niej dokonywane na zasadach zgodnych z regulacją jego § 3 i § 8, fakt ujawnienia faktury kontrolującym nie może być uznany za równoznaczny z ujawnieniem przychodu z tej faktury w ewidencji przychodów. Ewidencja przychodów w przedmiotowym zakresie nie mogła być uznana za rzetelną również w świetle § 13 ust.3 rozporządzenia, bowiem podatnik nie wykazał, a z dokonanych w sprawie ustaleń także nie wynika, aby zachodziła którakolwiek z sytuacji opisanych w tym przepisie. Wpisanie do ewidencji przychodów przychodu z faktury, o której mowa wyżej, po wszczęciu postępowania kontrolnego, nie zmienia ustalenia, że organ podatkowy w toku kontroli podatkowej ujawnił niezaewidencjonowanie tego przychodu. Dla porządku wyjaśnić w tym miejscu należy, że zastrzeżenia organów co do rzetelności ewidencji dotyczyły nie tylko ewidencji przychodów za sierpień 2005 roku, o czym mowa wyżej, ale także za kwiecień 2005 roku, w którym skarżący nie wykazał przychodu z faktury z [...].04.2005r., nr [...], i za czerwiec 2005 roku, w którym skarżący przychód z tej faktury wykazał. Nierzetelności stwierdzonych w związku z ewidencjonowaniem faktury nr [...] skarżący jednak nie kwestionuje. Wskazać nadto należy, choć jedynie na marginesie, że zachowując warunki określone w § 11 rozporządzenia skarżący mógł nie prowadzić ewidencji przychodów, lecz opierać się na ewidencji, o której mowa w art.109 ust.1 lub 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm./. Skoro jednak w stanie niniejszej sprawy sytuacja taka nie miała miejsca, to bez znaczenia dla jej rozstrzygnięcia pozostaje czas i sposób ujawnienia faktury z [...].08.2005r., nr [...], w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy organ podatkowy ujawnił nierzetelność ewidencji przychodów polegającą na nie zaewidencjonowaniu w niej przychodu z faktury z [...].08.2005r., nr [...], obowiązany był – stosownie do art.17 zpdof – określić wartość nie zaewidencjonowanego przychodu i określić od tej kwoty ryczałt stanowiący pięciokrotność stawki mającej zastosowanie, gdyby przychód ten był w ewidencji ujawniony. Nie ma przy tym racji skarżący twierdząc, że zastosowania tej sankcyjnej stawki było nieuprawnione wobec określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu na podstawie faktury i bez uciekania się do jego oszacowania. Art.17 ust.1 zpdof stanowi, że organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określa od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust.2, co oznacza, że w każdym przypadku określenia przez organ wartości przychodu niezaewidencjonowanego stosuje się sankcyjną stawkę ryczałtu, w tym także wówczas, gdy wartość przychodu niezaewidencjonowanego określona została w formie oszacowania. Powołane w skardze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dotyczą stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie. W odróżnieniu od przychodu z faktury nr [...], przychód z faktury nr [...] w dacie wszczęcia kontroli podatkowej był zaewidencjonowany, chociaż nieprawidłowo, w ewidencji przychodów podatnika. Stąd organ podatkowy trafnie nie zastosował w odniesieniu do tego przychodu art.17 zpdof. Nawet jednak, gdyby odstąpienie od zastosowania tego przepisu nie znajdowało uzasadnienia w jego brzmieniu, nie mogłoby to stanowić podstawy do uwzględnienia skargi ze względu na regulację prawną zawartą w art.134 § 2 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Prawidłowy jest także wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd, że dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej nie ma znaczenia, iż skarżący zlecił prowadzenie ksiąg podatkowych osobie trzeciej. Przepisy zpdof nakładają na podatnika obowiązek obliczania i wpłacania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w prawidłowej wysokości /por.: art.21 zpdof/ i w żaden sposób nie uzależniają wykonywania tego obowiązku od tego, kto prowadzi podatnikowi księgi podatkowe. Wobec tego zbędne byłoby podejmowanie czynności, które miałyby na celu ustalenie związku pomiędzy niewykonaniem przez skarżącego obowiązków podatnika a faktem prowadzenia ksiąg podatkowych przez osobę trzecią. Wobec powyższego, skoro nie zachodzą ustawowe podstawy do uwzględnienia skargi, należało ją oddalić na podstawie art.151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.