I SA/Lu 448/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Kwiatek, Sędziowie NSA E. Gdulewicz (spr.), NSA D. Małysz, Protokolant I. Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2004 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 4.765,70 zł. /cztery tysiące siedemset sześćdziesiąt pięć zł. 70/100 / tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa /Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 z późn. zm./, po rozpatrzeniu odwołania S. J. od decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] lutego 2003 r. zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie nie jest sporne, ze podatnik wykazał w rozliczeniu podatku od towarów i usług kwoty podatku naliczonego wynikające z wymienionych w uzasadnieniu faktur VAT wystawionych przez firmę Usługi Ogólnobudowlane "[A]" T. W. oraz przez "[...]" Sp. z o.o. w L. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że "[A]" oraz "[...]" Sp. z o.o. nie posiadały kopii wskazanych faktur. Ustalenia kontroli krzyżowej wskazują, że wykonanie usług potwierdzonych tymi fakturami nie zostało odnotowane przez usługodawców w ewidencji sprzedaży VAT a kwot sprzedaży oraz należnego podatku wynikającego z przedmiotowych faktur nie uwzględniono w deklaracjach VAT-7. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z zastosowanym w sprawie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. nr 109, poz. 1245/ w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, a dodatkowo wpływ na zakwestionowanie prawa do odliczenia kwot podatku z w/w faktur ma ustalenie, że kontrahent podatnika nie uwzględnił w składanych deklaracjach kwot wykazanego na fakturach podatku. Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa nie podzieliła prezentowanego przez stronę poglądu, iż warunek przewidziany w cyt. rozporządzeniu zostaje spełniony w momencie sporządzenia faktur w dwóch egzemplarzach na druku samokopiującym. Zdaniem Izby Skarbowej w sprawie bez znaczenia pozostaje również ustalenie faktyczne dotyczące prowadzonych postępowań podatkowych w stosunku do nieuczciwych kontrahentów, jak też zagadnienie wpłacenia przez nich zaległego podatku. W celu ustalenia okoliczności faktycznych określonych przepisem § 50 ust. 6 rozporządzenia należało zbadać czy kwoty z wystawionych przez spółkę "[...]" oraz firmę "[A]" uwzględnione zostały w składanych deklaracjach VAT-7. Stąd zasadną należy uznać odmowę Urzędu Skarbowego odnośnie uwzględnienia dowodu co do faktu uregulowania przez "[A]" i "[...]" zobowiązań podatkowych wskutek działań organów podatkowych. Poczynione ustalenia wskazują także – co nie jest przedmiotem sporu – że podatnik dokonał rozliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "[B]", która została wykreślona z ewidencji z dniem [...] kwietnia 2001 r. Uznając, iż podatnik w sposób nieuprawniony dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze wskazanych faktur VAT, Izba Skarbowa stwierdziła, iż organ I instancji prawidłowo dokonał zmiany rozliczenia podatkowego za poszczególne miesiące 2000 r. Ponadto za nieuzasadnione uznała zarzuty, wskazujące na nieprawidłowe określenie kwoty zobowiązania, wyjaśniając zasady rozliczenia. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego S. J. wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazuje na naruszenie art. 188 ordynacji podatkowej oraz kwestionuje prawidłowość zastosowania § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w sytuacji gdy podatek VAT został zapłacony przez wystawcę faktury. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosi o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 i art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm./ z dniem 1 stycznia 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm./ i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne /art. 85 powołanej ustawy/. Stosownie do art. 97 § 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będący sądem właściwym zgodnie z art. 13 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Stosownie do tego przepisu, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzona kopią sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Jednakże przepisu tego nie stosuje się, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług /§ 50 ust. 6 cyt. rozporządzenia/. Z brzmienia tych przepisów wynika, że wyłączenie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje wówczas, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki: podatnik ma fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, a sprzedawca nie uwzględnił wykazanych w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Prawidłowo zatem wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż poza zakresem zainteresowania § 50 ust. 6 leży zagadnienie wpłacenia zaległego podatku przez sprzedawcę – wystawcę spornych faktur. W celu ustalenia okoliczności faktycznych, wobec niespornego faktu braku kopii faktur u sprzedawcy, w sprawie niniejszej należało zbadać, czy kwoty z wystawionych faktur przez sprzedawcę, tj. firmę "[A]" T. W. i "[...]" Sp. z o.o. zostały uwzględnione w składanych deklaracjach VAT-7. Oznacza to, że organy podatkowe powinny, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 i 190 § 1 ordynacji podatkowej podjąć wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia czy wystawca faktury prowadzi odpowiednią dokumentację podatkową a w szczególności ewidencję przewidzianą w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i czy w deklaracji podatkowej uwzględniona została sprzedaż i podatek należny wynikający z wystawionych faktur. Treść zaskarżonej decyzji oraz zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż wymienione wyżej przepisy postępowania w sprawie niniejszej nie zostały zachowane. Jak wynika z akt sprawy /pismo Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2001 r./ T. W. działający jako firma "[A]" na żądanie Urzędu okazał rejestry sprzedaży VAT za czerwiec-październik 2001 r., w dniu [...] listopada 2001 r., złożył deklaracje VAT-7 za w/w miesiące. W protokole kontroli krzyżowej, z dnia [...] czerwca 2002 r. potwierdzono ponadto fakt złożenia deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r., oraz marzec i maj 2001 r. Przedłożona przez sprzedawcę dokumentacja /poza ewidencją sprzedaży i deklaracją VAT-7 za grudzień 2001 r./ nie była przedmiotem oceny organów podatkowych w zw. z treścią § 50 ust. 6 cyt. rozporządzenia. Przy wskazanej w protokole kontroli dacie złożenia deklaracji znajduje się adnotacja "po terminie", przy czym brak jest wyjaśnienia, czy zwrot ten oznacza złożenie deklaracji "po terminie" wskazanym w art. 10 ust. 1 ustawy o VAT czy też odnosi się do terminu wynikającego z art. 27 ust. 7 i 8 tej ustawy. Kwestia ta jest istotna dla oceny prawidłowości pojętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia, bowiem ani w ustawie o VAT, ani też w wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych nie sformułowano jednoznacznie normy, z której wynika negatywny skutek prawny dla nabywcy towaru w następstwie niezłożenia w terminie określonym w art. 10 ust. 1 ustawy, deklaracji podatkowej przez wystawcę faktury /sprzedawcę/. Oczywiście, złożenie deklaracji z uchybieniem terminu określonego w art. 10 ust. 1 ustawy o VAT pociąga za sobą skutek w zakresie biegu odsetek z tytułu nieterminowego zadeklarowania i uregulowania zobowiązania podatkowego /również ewentualne konsekwencje karno-skarbowe/, niemniej sytuacja ta pozostaje, do czasu zastosowania art. 27 ust. 5 i ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT, neutralna dla zastosowania § 50 ust. 6 cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisu tego wynika bowiem w sposób jednoznaczny, iż to wystawca faktury /a nie organ podatkowy/ winien uwzględnić wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji podatkowej. Naruszenie terminu do złożenia deklaracji podatkowej nie eliminuje instytucji "samoobliczania podatku" i nie daje podstaw do odmowy przyjęcia deklaracji podatkowej /por. wyrok NSA 26 grudnia 2002 r. sygn. akt III SA 1165/2001/. Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia do kiedy wystawca faktury może złożyć skutecznie deklarację w ramach zasady samoobliczania podatku. Wobec braku w ustawie wyraźnego przepisu regulującego tę kwestię sięgnąć należy do art. 27 ust. 7 i 8 ustawy, w których ustawodawca wskazał na skutki prawne wynikające m.in. z faktu nie złożenia deklaracji podatkowej /oraz niewpłacenia kwoty zobowiązania podatkowego/ do czasu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontrolnego za dany okres rozliczeniowy. Zważywszy na treść tych przepisów nie ma podstaw do kwestionowania prawa podatnika do złożenia deklaracji do czasu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontrolnego za dany okres podatkowy. Jednocześnie, począwszy od 1 stycznia 1998 r. w ordynacji podatkowej zawarto przepisy stanowiące o możliwości dokonania korekty deklaracji podatkowej /art. 81 § 4, a od 1 stycznia 2003 r., art. 81b/, z których wynika, że na czas kontroli postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej ulega zawieszeniu prawo do "samobliczania podatku" /prawo do złożenia korekty, a więc także prawo do złożenia deklaracji/. Prawo to przysługuje jednak nadal w zakresie, w jakim organ podatkowy w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdzi naruszenia prawa lub nie wyda decyzji określającej zaległości podatkowej. Aby zatem stwierdzić, czy prawo "samoobliczania" po stronie sprzedawcy uległo zawieszeniu, należy wskazać zarówno datę wszczęcia u niego kontroli, jak też to czy organ stwierdził naruszenie prawa /w tym przypadku niewykazanie przez wystawcę podatku należnego wynikającego z faktury sprzedaży/. Takich ustaleń w sprawie nie poczyniono. Akta sprawy nie zawierają wskazania daty wszczęcia postępowania podatkowego lub kontrolnego wobec firmy "[A]" T. W.. Z pisma Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2001 r. wynika jedynie, iż wobec podatnika "podjęto czynności kontrolne [...] listopada 2001 r., w wyniku których "urząd podjął decyzję o przeprowadzeniu kontroli za 2001 r." oraz to, że w listopadzie podatnik przedłożył, na żądanie Urzędu Skarbowego rejestry sprzedaży VAT za okres VI-X 2001 r. oraz złożył deklarację VAT-7 za ten okres. W/w pismo nie zawiera jednak żadnych informacji dotyczących wszczęcia kontroli za 2000 r. Zauważyć także należy, iż zgodnie z przepisami działu V ordynacji podatkowej podjęcie przez organ podatkowy czynności sprawdzających nie niweczy prawa do "samoobliczania" podatku /art. 274 § 1 i § 2/. W konsekwencji, za nieuprawnione, wobec niewykazania, iż deklaracje złożone zostały "po terminie" /art. 27 ust. 5 i ust. 8 pkt 2 ustawy/ lub też, iż prawo podatnika do ich złożenia "wygasło" wskutek zastosowania w sprawie art. 27 ust. 5 w zw. z ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT, uznać należy przyjęcie przez organy podatkowe za udowodniony fakt, iż wystawca faktur nie uwzględnił wykazanej w nich sprzedaży i podatku należnego w deklaracji VAT. Co do ustaleń organów podatkowych odnoszących się do kwestionowanych faktur wystawionych przez "[...]" Sp. z o.o. z których wynika to, że poza stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu decyzji, odwołującymi się do ustaleń przeprowadzonej kontroli, w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek materiałów dotyczących tej kontroli. Z tych powodów Sąd nie ma możliwości skontrolowania prawidłowości rozstrzygnięcia w tym zakresie. Wskazać należy, że zgodnie z art. 192 ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, zaś akta sprawy nie dają podstaw do przyjęcia, iż strona z materiałem nie znajdującym się w aktach została zapoznana. Uznając, że zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 152 cyt. na wstępie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy.