I SA/Lu 448/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2010 r. sprawy ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu za 2008 r. oraz ryczałtu od tego przychodu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania D. J., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu ewidencjonowanego za 2008 r. na kwotę 73.496 zł i ustalającą od tej kwoty ryczałt w wysokości 11.024 zł. Z akt sprawy wynika, że skarżący D.J. od 8 października 2007 r. prowadził działalność handlową (odzież i torebki) na targowisku przy [...] w L., na stoisku nr [...] użyczonym przez żonę A., która zbliżoną asortymentowo sprzedaż prowadziła na stoiskach nr [...] i [...], w tym przy zatrudnieniu A. S. Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej skarżący powiadomił właściwy organ podatkowy o zaprowadzeniu ewidencji przychodów dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego, a przychody dokumentował dowodami wewnętrznymi. W dniu 1 grudnia 2008 r. organ I instancji wszczął w trybie art. 13 ust. 9 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65 ze zm.), kontrolę podatkową w miejscu prowadzenia działalności i z udziałem skarżącego sporządził spis towarów handlowych. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rozliczeń podatkowych za 2007 r. i I – XI.2008 wraz z upoważnieniami, w tym do kontroli podatkowej, organ doręczył skarżącemu 3 grudnia 2008 r. Postanowieniem z [...] i [...] organ do akt postępowania kontrolnego włączył kopię protokołu przeszukania stoisk [...] i [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. i kopię zeszytu znalezionego i zatrzymanego w tym dniu na stoisku [...] – oba dowody z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec żony skarżącego oraz kopię protokołu przesłuchania w tym dniu świadka A. S. z akt postępowania karnego skarbowego. Protokół przeszukania i zatrzymania zatwierdzony został postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] w L. z dnia [...], z powołaniem m.in. art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: op). Kontrolę podatkową organ zakończył w dniu 20 kwietnia 2009 r. doręczając pełnomocnikowi skarżącego protokół kontroli, w którym zawarł ocenę nierzetelności ewidencji przychodu opartą na analizie ewidencji i skonfrontowaniu jej zapisów z zapisami dotyczącymi stoisk [...],[...] i [...] zawartymi w zeszycie znalezionym na stoisku [...] oraz zeznaniami A. S.. W związku z zastrzeżeniami do kontroli, w których kwestionowano wartość dowodową zapisów zeszytu, jako sporządzonych przez M. B. (teściową skarżącego obecną przy przeszukaniu stoiska [...]) w ramach terapii nerwicy natręctw, a nie dla zobrazowania przychodów oraz wartość zeznań A. S., organ przesłuchał jako świadków osoby handlujące na stoiskach sąsiednich oraz pracowników targowiska, a z uwagi na stan zdrowia A.S. i brak możliwości doręczenia wezwania dla M.B. odstąpił od ich przesłuchania. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że za przyjęciem danych co do wysokości przychodu wynikających z zeszytu i uznaniem ewidencji za nierzetelną przemawia analiza obu dowodów. Wskazał, że zeszyt obejmuje wyodrębnione wpisy dotyczące stoisk [...],[...] i [...] za okres od 2 stycznia 2007 r. do 31 listopada 2008 r. w ujęciu chronologicznym, nie zawiera wpisów w dni świąteczne, okresowe sumowania wpisów (miesięczne, 10-dniowe lub 15-dniowe) są dokładne i wskazują na bieżącą kontrolę przychodów, że zawiera on dane co do przychodów w 2007 r. za 81 dni i w 2008 r. za 320 dni, podczas, gdy ewidencja obejmuje odpowiednio 44 dni i 188 dni, a jest nieprawdopodobne, by działalność handlowa była prowadzona w wymiarze połowy czasu pracy, a nadto, że wynikające z zeszytu dane co do wysokości dziennych przychodów na poszczególnych stoiskach znajdują potwierdzenie w zeznaniach A.S., co do przychodów na stoisku [...]. W ocenie organu, w sytuacji, gdy z wszystkich zeznań osób handlujących na sąsiednich stoiskach wynika wprost, że znają skarżącego, jego żonę A. i teściową M. B., bo widywali ich na targowisku i lokalizowały ich stoiska, to ustalenie kto faktycznie dokonywał wpisów w zeszycie odnoszących się do użytkowanych przez członków rodziny stoisk jest bez znaczenia. Organ nie kwestionował, że wpisów mogła dokonywać M. B., jak stwierdzono w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jednakże w świetle treści tych wpisów za nieprawdopodobne uznał, by nie odnosiły się one do przychodów wskazanych w nich stoisk i miały być formą terapii. Organ przytoczył treść art. 193 op, § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.) oraz art. 15 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 1998 r., Nr 144, poz. 930 ze zm. – dalej: zpd) wskazując, że ewidencja przychodów jako nierzetelna nie mogła być uznana za dowód dla ustalenia podstawy opodatkowania (przychodu), gdyż faktycznie osiągnięty przychód wynika z zapisów zeszytu dotyczących stoiska [...], a wartość przychodu nieujętego w ewidencji stanowi 284,48% przychodu w niej wykazanego (97.180: 34.160 x 100). Organ stwierdził, że potwierdzona innymi dowodami wiarygodność przychodu wynikającego z zapisów w zeszycie pozwalała na odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. Organ ustalił, że skarżący w dniu 2 listopada 2007 r. utracił zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), stąd przy wyliczeniu przychodu niezaewidencjonowanego, jako różnicy między przychodem z ewidencji i z zeszytu, uwzględnił jego wartość netto i ustalił ryczałt z zastosowaniem art. 17 zpd. W ocenie organu I instancji, przedstawionej w 6 punktach końcowej części uzasadnienia decyzji, zarzuty podniesione w trybie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wynikały z odmiennej oceny materiału dowodowego, a w części odnoszącej się do trybu procedowania w sprawie z błędnego utożsamienia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej. W odwołaniu podniesiono zarzuty naruszenia art.121 § 1 op w związku z art. 123 § 1 op, art.172 § 1 i art. 177 op, art. 180 i art. 188 op oraz z art. 197 § 1 op i art. 198 op wskutek przyjęcia za dowód protokołu z zeznań A.S. uzyskanych bez obecności skarżącego, nie sporządzenia protokołu oględzin zeszytu i nie wywołanie opinii biegłego grafologa w zakresie autorstwa zapisów w zeszycie. Zarzucono, że przyjęta przez organ ocena dowodu w postaci zeszytu jest dowolna, bowiem podjęta z naruszeniem art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 op, czyli bez ustalenia i rozpatrzenia okoliczności przeciwnych przyjętym wnioskom, co do których skarżący nie mógł się wypowiedzieć. Zarzucono, że postępowanie prowadzone było z naruszeniem art. 125 § 1 i art. 140 § 1 op, a za dowód przyjęto dokumenty z czynności dokonanych z naruszeniem art. 284 a § 2 i art. 284 b § 3 op oraz bez zachowania wymogów art. 288 op. W toku postępowania odwoławczego w trybie art. 229 op, organ uzupełnił materiał dowodowy przesłuchując w obecności pełnomocnika A. S. oraz uzyskał pisemną wypowiedź M.B. w zakresie sformułowanych uprzednio przez skarżącego wątpliwości. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy kolejno ustosunkował się do podniesionych w odwołaniu zarzutów uznając je za nieuzasadnione. Organ wskazał na dokumenty zawarte w aktach sprawy, których treść dowodzi wypełnienie w toku postępowania dyspozycji art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 140 § 1, art. 172 § 1 i art. 177, art.180 § 1, art. 188 i art. 190 op. W ocenie organu, w sytuacji gdy pełnomocnik skarżącego informowany był o każdej czynności procesowej podejmowanej w sprawie, czynności te zostały utrwalone w prawem przewidzianych formach i z dokumentów wynika, że pełnomocnik brał czynny udział w tych czynnościach, to nieuzasadniony jest zarzut naruszenia procesowych gwarancji uczestnictwa strony w postępowaniu. Organ wskazał, że w toku postępowania skarżący, a następnie jego pełnomocnik, zawiadamiani byli postanowieniami o przyczynach niedotrzymania terminu oraz o nowo wyznaczonym terminie zakończenia postępowania kontrolnego, zgodnie z art. 140 § 1 op, jak i kontroli podatkowej, zgodnie z art. 284 b § 1 op w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Organ podniósł, że żaden z dowodów w sprawie nie został pozyskany w warunkach wskazanych w art. 284a § 3 i w art. 284 b § 3 op i, że również w odwołaniu na taki fakt nie wskazano. W kontekście tych zarzutów i znajdujących się w aktach potwierdzeń doręczenia skarżącemu w dniu 3 grudnia 2008 r., upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej wszczętej w dniu 1 grudnia 2008 r., stosownie do art. 13 ust. 9 ustawy o kontroli skarbowej oraz obszernych wyjaśnień co do tej kwestii zawartych w decyzji pierwszoinstancyjnej, których odwołanie nie kwestionuje, organ zarzuty te uznał za bezzasadne. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 125 op i art. 140 § 1 op organ wskazał na okoliczności niezależne od prowadzących postępowanie powodujące wydłużanie czasu trwania postępowania kontrolnego, których uwzględnienie wynikało z konieczności respektowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 § 2 op oraz, że analogiczna sytuacja miała miejsce w postępowaniu odwoławczym dla realizacji art. 188 i art. 200 op. Organ odwoławczy podał, że zarówno kopia protokołu przeszukania – za zgodą prokuratora – pomieszczeń stoisk [...] i [...] i zatrzymania znalezionego na stoisku [...] zeszytu, kopia zeszytu oraz kopia protokołu przesłuchania w dniu 1 grudnia 2008 r. A. S. stanowiły dowody włączone do akt sprawy skarżącego, na podstawie art. 180 § 1 op, postanowieniami z [...] i [...] doręczonymi skarżącemu. Zdaniem organu ocena, że prowadzona przez skarżącego ewidencja przychodu za 2007 r. i 2008 r. jest nierzetelna wynika nie tylko z treści zapisów zeszytu zgodnych z zeznaniami A. S., ale przede wszystkim z analizy dokumentacji podatkowej skarżącego. Organ wskazał, że wartości sprzedaży i zakupów z uwzględnieniem remanentów na koniec 2007 r. oraz remanentu kontrolnego wykazują zysk brutto do zakupu za 2007 r. – 133%, za 2008 r. – 307,95%, za oba okresy – 279,10%, a marża dotycząca towarów spisu kontrolnego – 112,64%. Organ wskazał, że skarżący odmówił składania zeznań i w toku postępowania nie odniósł się do przedstawionych przez organ I instancji wyników analizy dokumentacji. Organ odwoławczy podtrzymał ocenę, że analiza ta wskazuje na zaniżenie wartości zakupów i wartości przychodów, bowiem tak wysoka marża jest nierealna i niemożliwa do osiągnięcia w działalności handlowej, gdyż choćby z uwagi na sezonowość niektórych towarów handlowcy dokonują raczej przecen i obniżek cen. Organ odwoławczy podzielił argumentację oceny co do wiarygodności zapisów zeszytu, jako obrazujących faktyczne przychody na wskazanych w nich stoiskach. Wskazał, że na stoisku [...] obsługiwanym przez A. S. i na stoisku [...] asortyment towarów był zbliżony, a zeznania złożone w dniu 1 grudnia 2008 r. , co do wysokości obrotów 400-1000 zł dziennie, mają potwierdzenie w zapisach zeszytu odnoszących się do poszczególnych stoisk, bowiem wyliczona na ich podstawie średnia dzienna sprzedaż to za 2007 r. – 440 zł, a za 2008 r. – 410 zł. Organ uznał, że opisane w dniu 1 grudnia 2008 r. przez A. S. okoliczności i warunki jej pracy na stoisku [...] i współpracy z żoną skarżącego A. są wiarygodne i szczegółowe. Zeznała wówczas, że pracuje u żony skarżącego od początku 2006 r., nie ma umowy o pracę, lecz kolejno zawierane są dwutygodniowe umowy zlecenia, że każdą sprzedaż zapisuje i codziennie zapisy te przekazuje pracodawczyni. Zdaniem organu, zeznania te są wiarygodne również w kontekście ogólnikowych zeznań z dnia 4 stycznia 2010 r., gdy zeznała, że pracowała od 1 grudnia 2008 r., a był to dzień kontroli, i że od grudnia 2008 r. gdy miała wypadek już nie pracuje. Organ uznał również, że wyjaśnienia M. B., obecnej w czasie kontroli na stoisku [...], nie mogą podważać wiarygodności zapisów zeszytu, bo nawet jeśli była ona autorką zapisów, to ich chronologia, systematyczność, odniesienie do poszczególnych stoisk, poprawność sumowań i realność wpisywanych kwot wykluczają twierdzenia, że były to wpisy chaotyczne i przypadkowe dokonywane codziennie w ramach terapii. Zdaniem organu, miejsce i okoliczności ujawnienia zeszytu oraz treść wpisów przesądzają, że dla oceny jego wartości dowodowej w sprawie nie ma znaczenia kto dokonywał wpisów, stąd wnioski dowodowe o przeprowadzenie oględzin zeszytu i powołanie biegłego grafologa na tę okoliczność nie mogły być uwzględnione, a inicjatywa dowodowa skarżącego w zakresie przedłożenia takiej opinii była w postępowaniu zagwarantowana. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego D.J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 120 op w związku z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 140 § 1, art. 172, art. 177, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188, art. 191 , art. 192, art. 197 oraz art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 op. W motywach skargi, tak jak w odwołaniu, argumentował, że istotne w sprawie dowody w postaci zeszytu i zeznań A. S. pozyskane zostały w sposób nielegalny i poza prowadzonym w sprawie postępowaniem, a więc bez udziału skarżącego. Skarżący nie miał możliwości wykazania, że A. S. zeznania w dniu 1 grudnia 2008 r. składała "w anormalnej sytuacji motywacyjnej – zagrożonej wczesnej ciąży i w sytuacji stresowej" oraz, że drugi z pozyskanych wówczas dowodów – zeszyt zawierający wiele zapisów nie powiązanych z konkretną, dokonaną przez skarżącego sprzedażą – nie może odnosić się do zdarzeń gospodarczych w działalności skarżącego. Skarżący podkreślał również, że organy podatkowe przyznały fakt zakończenia postępowania kontrolnego w dniu 20 kwietnia 2009 r., jednakże ustalenia w obu instancjach czynione były nadal po tej dacie, a "decyzję wydano tylko w zakresie postępowania kontrolnego w sposób nieznany procedurze, wykorzystując do jej wydania dane z kontroli skarbowej, bez wydania orzeczenia w tym przedmiocie". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została z zachowaniem wszelkich wymogów wynikających z przepisów procesowych. Zarzut naruszenia art. 120 op jest niezasadny, bowiem organy obu instancji działały w sprawie na podstawie wiążących je przepisów kompetencyjnych – komunikowanych skarżącemu na każdym etapie postępowania i wskazanych w decyzjach przepisów prawa materialnego, prawidłowo zastosowanych w sprawie. Szczegółowo przedstawione w decyzjach ustalenia faktyczne, tak w zakresie nierzetelności prowadzonej przez skarżącego ewidencji – wykluczające ją jako dowód osiągniętego przychodu, jak i w zakresie ustalenia wysokości niezaewidencjonowanego przychodu oraz ocena tych ustaleń w kontekście przepisów prawa materialnego, mają oparcie w dowodach pozyskanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącego (ewidencja, dowody zakupu, remanenty) oraz dowodach pozyskanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec żony skarżącego i włączonych w poczet dowodów sprawy niniejszej (zeszyt zawierający spisy dziennej sprzedaży na stoiskach [...],[...]i [...] oraz zeznania A. S. co do średniej dziennej sprzedaży na stoisku [...]). Skarżący wprawdzie odmówił złożenia zeznań w charakterze strony, jednakże pisemnie ustosunkowywał się co do wartości dowodowej dowodów włączonych do akt sprawy niniejszej, konsekwentnie nie odnosząc się jednak do dokonanej przez organ oceny braku wiarygodności – nierzetelności, prowadzonej ewidencji przychodów. Pełnomocnik skarżącego uczestniczył we wszystkich przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym i odwoławczym czynnościach procesowych utrwalonych w aktach w prawem przewidzianych formach, a przed wydaniem decyzji miał zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych w sprawie dowodów, stąd zarzut naruszenia art. 123 § 1 op i art. 192 op jest bezpodstawny. Organ spełnił żądanie dowodowe skarżącego – przesłuchał w charakterze świadka A. S. i odebrał w żądnym zakresie wyjaśnienia od M.B., jednocześnie, zgodnie z art. 197 § 1 op, zasadnie odmówił wywołania opinii biegłego grafologa co do autorstwa zapisów w zeszycie, skoro w tym zakresie nie kwestionował wyjaśnień skarżącego potwierdzonych przez M. B.. Wbrew stwierdzeniom zawartym w skardze, świadek A. S. nie odwołała zeznań złożonych w sprawie żony skarżącego, co wynika wprost z protokołu przesłuchania podpisanego przez pełnomocnika skarżącego, a jedyna rozbieżność w obu zeznaniach dotyczy daty rozpoczęcia pracy, którą to okoliczność – w kontekście innych – organ prawidłowo ocenił. Zdaniem Sądu, skoro A. S. była w grudniu 2008 r. we wczesnej ciąży, to niewątpliwie zależało jej na unormowaniu stosunku zatrudnienia przez żonę skarżącego, stąd nie leżało w jej interesie składanie nieprawdziwych zeznań co do okoliczności pracy. Zarzuty naruszenia art. 125 op, art. 140 § 1 op oraz art. 284 a § 3 op, art. 284 b § 3 op i art. 288 op sformułowane zostały wbrew wynikającym wprost z akt faktom - doręczenia skarżącemu, w trybie i terminie przewidzianym w art. 13 ust. 9 ustawy o kontroli skarbowej, postanowienia i upoważnień do przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej oraz zatwierdzenia przez Prokuratora czynności dokonanych w postępowaniu wszczętym wobec żony skarżącego, a także – doręczania skarżącemu, a po ustanowieniu – jego pełnomocnikowi, postanowień wydawanych na podstawie art. 140 § 1 op. Zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne w sprawie dokonane zostały zgodnie z art. 122 op i art. 187 § 1 op i bez naruszenia art. 188 op, a przyjęta ocena ma oparcie w materiale dowodowym i jest wynikiem jego wszechstronnej analizy, stąd odpowiada wymogom art. 191 op. Uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji wzorcowo wypełniają dyspozycję art. 210 § 4 op , a tym samym również zalecenia wynikające z art. 121 § 1 op i art. 124 op. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.