I SA/Lu 449/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Danuta Małysz, Protokolant ref. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2004 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana-w całości III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz R. K. kwotę 4.745,20 zł (cztery tysiące siedemset czterdzieści pięć złotych i dwadzieścia groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania R. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2003r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 126.847,70 zł – utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa wskazała, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania zweryfikowane zostało zobowiązanie R. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. wynikające z zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu złożonego w dniu [...].04.2001r. Ustalenia kontroli wykazały, że wskazany przez R. K. w zeznaniu przychód, koszty uzyskania przychodu oraz dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą " [A]" jest nieprawidłowy. Ustalono, że zaniżone zostały przychody ze sprzedaży towarów handlowych na łączną kwotę 1.674.321, 05 zł. przez: 1/ niezaewidencjonowanie w miesiącu grudniu 2000r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT dokumentujących sprzedaż miału węglowego dla PHU "[J]" Sp. z o.o. w K. na łączna kwotę netto 1.452.820, 71 zł; 2/ niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT dokumentujących sprzedaż węgla dla firmy Handel Opałem "[B]" s.c. w C. na łączną kwotę netto 101.210 zł; 3/ niezaewidencjonowanie w miesiącu listopadzie 2000r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT dokumentujących sprzedaż miału IIA dla firmy "[T]" T. K. w G. na kwotę netto 204.690,09 zł; 4/ dokonanie sprzedaży miału IIA dla firmy "[K]" Sp. z o.o. w R. przy zastosowaniu cen znacznie niższych od cen zakupu, co skutkowało ( po oszacowaniu dochodu przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej ) zaniżeniem przychodu łącznie na kwotę 56.507, 46 zł; 5/ niezaewidencjonowanie w miesiącu grudniu 2000r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów korygującej faktury VAT dokumentującej sprzedaż miału IIA zmniejszającej cenę o kwotę netto 24.587,53 zł; 6/ zaewidencjonowaniu w miesiącu maju 2000r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT wystawionej firmie Handel Opałem "[B]" s.c. o wartości netto 116.319,68 zł, której oryginału w tej firmie nie stwierdzono. Ponadto ustalono zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu towarów handlowych o łączną kwotę 1.337.040,20 zł przez niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu miału węglowego wynikającego z faktur wystawionych przez Centralę Handlu Węglem "[W]" Sp. z o.o. w K. na łączną kwotę 1.343.369,43 zł. Niezaewidencjonowano też w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury korygującej VAT wystawionej przez "[W A]" dotyczącej zmniejszenia ceny miału o kwotę 6.329,23 zł, co skutkowało zawyżeniem kosztów o tę kwotę. Ustalono, że zawyżono pozostałe koszty uzyskania przychodów o kwotę 5.356,28 zł poprzez: 1/ niezaewidencjonowanie faktury wystawionej przez Handel Opałem "[B]" s.c. w C. na usługi PKP o wartości 46.087,91 zł; 2/ nieprawidłowe zaliczenie w koszty uzyskania przychodów faktury VAT nr 110 wystawionej przez PPHU [C] M. D. w K. dotyczącej pośrednictwa handlowego, w sytuacji, gdy firma ta w 2000r. nie prowadziła żadnej działalności oraz zaliczenia w koszty uzyskania przychodów faktury wystawionej przez firmę "[K]" tytułem prowizji z tytułu sprzedaży w sytuacji, gdy "[K]" nie dokonała żadnej transakcji na rzecz firmy R. K. "[A]" , co skutkowało zawyżeniem kosztów łącznie o kwotę 40.731,63 zł. Stwierdzono również zawyżenie remanentu wg stanu na 31.12.2000r. na kwotę 204.690,09 zł. Różnica w remanencie wynikła z nie ujęcia zakupu i sprzedaży miału węglowego w ilości 1.474,50 t. kupionego od CHW "[W]", a sprzedanego firmie "[T]". Powyższe skutkowało stwierdzeniem nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów - § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 105, poz. 1199) oraz nieuznaniem jej za dowód w postępowaniu w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży węgla i miału węglowego, zakupu miału węglowego oraz pozostałych wydatków na podstawie art. 193 § 4 i 6 ordynacji podatkowej. Strona w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzucała naruszenie przepisów art. 24 b i art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez dokonanie oszacowania kosztów i przychodów w sposób wskazujący na brak obiektywności w ocenie dokumentów podatnika i jego kontrahentów. Izba Skarbowa nie podzieliła tych zarzutów. Powołując treść art. 25 ust. 2 oraz ust. 4 pkt. 2 powołanej ustawy wskazała, iż przepisy te są podstawą do określenia dochodu w drodze oszacowania i maja zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Organ I instancji, mając na uwadze, że dokonano sprzedaży po cenie o 16,23% niższej od ceny zakupu słusznie zastosował ten przepis, dokonując wyliczenia przychodu w oparciu o metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej i przyjmując jako podstawę najniższą cenę sprzedaży stosowaną u innego głównego odbiorcy towarów handlowych podatnika. Przepis art. 24 b ustawy, powołany w skardze, nie miał w sprawie zastosowania, bowiem nie obowiązywał w 2000r. Ustalenia faktyczne poczynione zostały w oparciu o kontrole krzyżowe u kontrahentów podatniczki. Sporne faktury były podpisywane przez małżonka kontrolowanej lub przez pracownika S. L. Koszty uzyskania przychodu nie zostały oszacowane lecz skorygowane o niewykazane przez podatniczkę faktury wystawione i zaksięgowane przez kontrahentów bądź zweryfikowane o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, co ustalono w wyniku czynności kontrolnych. Wewnętrzny sposób organizacji podmiotów gospodarczych w przedmiocie prawidłowości w przechowywaniu bądź wypełnianiu dokumentów obciąża te podmioty. Niezachowanie należytej staranności w tym przedmiocie nie może być usprawiedliwieniem ustalonych nieprawidłowości. Odnośnie zarzutu dotyczącego ustaleń w zakresie sprzedaży węgla poniżej cen zakupu, Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji wyrażone w decyzji podkreślając, iż sprzedaż taka przy braku płynności finansowej firmy była działaniem sprzecznym z zasadami ekonomicznego działania podmiotu gospodarczego. Mając na uwadze wyżej przytoczone ustalenia i wnioski Izba Skarbowa orzekła jak w decyzji. Na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła R. K. Zarzucając wydanie decyzji z naruszeniem art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000r. przez zastosowanie jego dyspozycji do transakcji sprzedaży dokonanej przez podatnika, w sytuacji gdy nie zostały spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu, co miało bezpośredni wpływ na ustalenie dochodu do opodatkowania oraz art. 122 i 124 ordynacji podatkowej przez zaniechanie ustalenia wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności nie wykazanie argumentów, które wskazywałyby na błędne stanowisko strony zawarte w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu, skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W uzasadnieniu skargi podnosiła, iż nie zostały wykazane przesłanki zastosowania przepisu art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wskazane w nim związki lub powiązania w jej sytuacji nie zachodziły. W art. 25 ust. 4 użyto zwrotu "i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków", po czym następuje wskazanie, iż zwrot ten odnosi się do warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia. Sankcji podatkowej podlega przerzucenie części lub całości dochodu na korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonania świadczenia - warunkach. Ustawodawca zakłada, że normy stosowane przy wykonywaniu świadczeń podlegać mogą zmianom w zależności od czasu, w jakim wykonywane jest świadczenie oraz miejsca jego wykonania, co jednoznacznie wskazuje na brak podstaw do utożsamiania tych norm z normami prawnymi, w szczególności skodyfikowanymi. Sprzedaż towarów po cenie ich zakupu, a więc bez jakiegokolwiek zysku niekoniecznie musi oznaczać ani warunków rażąco korzystniejszych od ogólnie stosowanych, ani też prowadzić do przerzucenia dochodu na kontrahenta ( por. wyrok z dnia 19 maja 1999r. SA/Sz 1045/98 ). Okoliczności faktycznych i przesłanek zastosowania art. 25 ust. 4 powołanej ustawy nie stwierdzono ani nie ustalono w czasie kontroli skarbowej u skarżącej, co uzasadnia zarzuty i wnioski zawarte w skardze. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie i podtrzymywała argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga wniesiona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie przed 1.01.2004r., a zatem podlegała rozpoznaniu zgodnie z dyspozycją przepisu art. 97§ 1powołanej wyżej ustawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będący właściwym do jej rozpoznania, a to zgodnie z dyspozycją art. 13 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod katem jej zgodności z prawem stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 210§ 4 ordynacji podatkowej w stopniu uniemożliwiającym dokonanie oceny co do zgodności z przepisami prawa materialnego, które były podstawą jej wydania, a zwłaszcza zastosowania art. 25 ust. 2 i ust. 4 pkt. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wg organów podatkowych w sprawie miał zastosowanie art. art. 25 ust. 2 i ust. 4 pkt. 2 ustawy z dnia 26 lipca 19991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. jedn. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2000r. ), zgodnie z którym, jeżeli podatnik pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań, w drodze oszacowania, stosując metody wskazane w ust. 2 pkt. 1-3 powołanej ustawy. Ferując zaskarżoną decyzję organ I instancji, co przyjęła za prawidłowe Izba Skarbowa, ustalił, iż skarżąca zaniżyła przychód w miesiącu lipcu 2000r. przez sprzedaż miału IIA dla firmy "[K]" Sp. z o.o. w R. poprzez zastosowanie cen znacznie niższych od cen zakupu, co udokumentowane zostało fakturami nr [...] z dnia [...].07.2000r. na sprzedaż w ilości 1.526 ton po 95,90 zł oraz nr [...] z dnia [...].07.2000 na sprzedaż w ilości 1.532 tony. Cena zakupu sprzedanego miału węglowego wynosiła netto 111,47 zł ( po upuście ) i wynikała z f-ry VAT [...] z dnia [...].07.2000 oraz f-ry VAT korygującej nr [...] z dnia [...] .09.2000 ( 1526 t x 111.47 = 170.103,22 zł netto ) oraz f-ry VAT nr [...] z dnia [...].07.2000r. oraz f-ry korygującej nr [...] z dnia [...].09.2000 ( 1.532t x111,47 zł = 170.772,04 zł netto). Dla wyliczenia przychodu z wyżej opisanych transakcji sprzedaży przyjęto metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej tj. najniższa cenę sprzedaży - 155.94 zł/t stosowaną dla innego, głównego odbiorcy, tj. firmy "[T]" T. K. w G., wynikającą z f-ry VAT nr [...] z dnia [...].10.2000r. na sprzedaż miału węglowego II A w ilości 9985,40 t po 155,94 zł/t. ( ceny stosowane dla innych odbiorców - 134,21 zł wg f-ry VAT nr [...] z dnia [...].09.2000r., - 135,82 zł wg f-ry VAT nr [...] z dnia 29.09.2000r. i 15/X/2000 z dnia 15.10.2000r.). Przychód ustalony na podstawie tych danych wyniósł 3.058 t x 155,94 zł = 476.864,52 zł, przychód wynikający z faktur sprzedaży – 407.925,42 zł, a zatem wartość brutto zaniżonego przychodu wynosiła 68.939,10 zł ( netto 56.507,46 zł ). Ferując zaskarżoną decyzję organy podatkowe nie wskazały jednak w ogóle przesłanek zastosowania powołanego przepisu prawa w rozpatrywanej sprawie. Przepis art. 25 stanowi modyfikację generalnej reguły określającej pojęcie dochodu, zawartej w art. 9 ust. 2, wg której dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 25 określa dla celów podatku dochodowego potencjalny dochód podatnika, jaki powinien być osiągnięty, gdyby nie wykorzystywał on określonych powiązań faktycznych lub prawnych z innymi podmiotami. Przepis ten, jako wyjątek od reguły wyrażonej w art. 9 ust. 2, może mieć zastosowanie, gdy zostaną wykazane nie tylko określone związki gospodarcze między podatnikiem a innym podmiotem krajowym, lecz przede wszystkim wtedy, gdy są one wykorzystywane do uchylania się od opodatkowania. Istota tego uregulowania dotyczy przede wszystkim jej aspektów przedmiotowych. Chodzi bowiem o celowe działanie kształtujące stosunki cywilnoprawne w taki sposób, że rażąco odbiegają one od ogólnie obserwowanych w danym miejscu i czasie, a nie o samo powiązanie podatnika z innym podmiotem. Stosowanie tego przepisu wymaga więc dokonania wnikliwej analizy treści umów cywilnoprawnych przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które miały wpływ na tę treść. Przesłanką zastosowania art. 25 jest w pierwszym rzędzie wystąpienie u danego podatnika dochodu wyraźnie odbiegającego od dochodów osiąganych w działalności danego rodzaju w określonym miejscu i czasie, co może rodzić domniemanie, że podatnik pozostający w określonym przez przepis związku, celowo układa swoje stosunki cywilne dla uchylania się od opodatkowania ( por. Prawo podatkowe R. Mastalski Wydawnictwo C.H. Beck W-wa 2001 str. 349 i nast.). Tego rodzaju analizy zaskarżona decyzja nie zawiera, a zasadność zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 25 ust. 4 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji ust. 2 pkt. 1 powołanego przepisu nie została w zaskarżonej decyzji wykazana. Zwłaszcza wątpliwości budzi przyjęcie przez organy podatkowe "wykonania świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia", bowiem warunki ogólnie stosowane w czasie i miejscu wykonania świadczenia nie zostały wskazane. Ponadto w sprawie zastosowano szacunkowe ustalenie dochodu w oparciu o metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej ( art. 25 ust. 2 pkt. 1 powołanej ustawy ). Oszacowanie tą metodą wskazane jest w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników ( Dz. U. Nr 128, poz. 833 ). Metoda ta polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Za porównywalne uznać zaś można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic ( § 4 pkt. 3 cyt. rozporządzenia). Oszacowanie dokonane zostało bez wykazania przesłanek "porównywalności transakcji", o której mowa w § 4 ust. 3 cyt. rozporządzenia, już choćby z tego względu, że z faktur znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż miał węglowy IIA był różnych klas ( np. Miał II A klasa 19/250/08 k.- 880 t. VII, Miał IIA 23/18/06 k.- 918 t. VII, Miał II A 20/25/08 k.- 936 t. VII ). Nie zostało ustalone, czy fakt ten miał wpływ na jego cenę. Przyjęta za podstawę oszacowania faktura z dnia [...].10.2000r. ( k.- 591 tom.IV ) wystawiona dla firmy "[T]" w G. dotyczy miału II A 19/25/10, podczas gdy obrót z firmą "[K]" Sp. z o.o. dotyczył miału IIA 19/250/08. Ponadto, niezależnie od zarzutów skargi wskazać należy, iż niejasny jest wniosek wynikający z pkt. 5 protokołu kontroli ( k.988v-987 tom VII ), iż "kontrolowana jednostka sprzedała o 1.420,50 t węgla więcej niż kupiła", bowiem z analizy dokumentów wymienionych w pkt. 5 nie wynika, czy w remanencie na 31.12.1999r. w wartości 9.295,55zł ( str. 3 protokołu ) mieści się również węgiel. Podstawą wydania decyzji był m.in. przepis art. 193§ 4 i § 6 ordynacji podatkowej, jednak w aktach brak protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Z protokółu kontroli można się jedynie domyślać, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów badana była w zakresie przewidzianym w art. 193 ( art. 290 § 5 ordynacji podatkowej ). W tej sytuacji uznając, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c oraz art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) należało orzec jak w sentencji. Na marginesie, bo dotyczy to technicznej strony pracy organu podatkowego, należy zwrócić uwagę, iż akta podatkowe składają się z siedmiu tomów, a protokół kontroli oznaczony jest "k.- 50 – 990". Powołanie się na dowód w postaci np. "zał. Nr 3" bez podania numeru karty, na której się on znajduje w sytuacji, gdy w aktach, w różnych tomach znajduje się kilka załączników o tym numerze, a to w związku z przeprowadzanymi kontrolami krzyżowymi u kontrahentów strony, znacznie utrudnia skonfrontowanie dowodów źródłowych z ustaleniami faktycznymi sprawy. Dowód, na który powołuje się organ podatkowy winien być oznaczony w decyzji podatkowej numerem karty, tak aby możliwe było jego szybkie odnalezienie i skonfrontowanie z uzasadnieniem faktycznym sprawy, jako elementem decyzji podatkowej ( art. 210§ 1 pkt. 6 ordynacji podatkowej ).