I SA/Lu 449/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2012 r. sprawy ze skargi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "G" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia straty za rok podatkowy 2007 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A w L., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą Spółce wysokość straty za 2007 r. w kwocie 108.529,54 zł. Z akt sprawy wynika, że w dniu 5.03.2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (DUKS) wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rozliczeń podatków dochodowego i VAT z lata 2006-2008. W dniu 16.09.2010 r. sporządzono protokół badania ksiąg, do którego Spółka wniosła zastrzeżenie w dniu 29.09.2010 r., po czym organ w ramach postępowania podatkowego przeprowadził kontrolę podatkową zakończoną protokołem z dnia 11.10.2010 r. i po rozpatrzeniu zastrzeżeń Spółki zakończył postępowanie decyzjami z dnia [...] i z dnia [...] zmieniającymi rozliczenie podatkowe Spółki w tym, decyzją z dnia [...] określającą wysokość straty za 2007 r. na kwotę 108.529,54 zł. Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie, a Dyrektor Izby Skarbowej (DIS) decyzją z dnia [...] uchylił tą decyzję i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] DUKS ponownie określił Spółce wysokość straty za 2007 r. na kwotę 108.529,54 zł. Z ustaleń DUKS wynika, że w zeznaniu rocznym CIT-8 Spółka wykazała stratę w kwocie 404.821,17 zł, przy czym do kosztów podatkowych zaliczyła kwotę 296.291,63 zł zapłaconą na podstawie faktury z dnia 2.04.2007 r. wystawionej przez G.G. pod firmą B tytułem "Usług doradztwa inwestycyjnego – umowa z dnia 15.09.2006 r." DUKS ustalił, że zgodnie z treścią tej umowy G.G. zobowiązała się świadczyć na rzecz Spółki usługi doradztwa w zakresie kontraktów zawieranych przez Spółkę z Ministerstwem Edukacji Narodowej w realizacji przetargów na wyposażenie szkół finansowane z Unii Europejskiej oraz usługi doradztwa w zakresie inwestowania aktywów obrotowych Spółki. Zobowiązała się również do regularnego, co najmniej raz na dwa tygodnie, raportowania swoich rekomendacji dotyczących proponowanych operacji na aktywach obrotowych firmy: nadzór nad realizacją przetargów, zarządzanie akcjami, zarządzanie funduszami inwestycyjnymi i innymi instrumentami finansowymi wraz z ich uzasadnieniem. Zgodnie z umową Spółka zobowiązała się wypłacać G.G. wynagrodzenie, którego wartość stanowić miała 10% od wartości zrealizowanych kontraktów z MEN i 40% od wzrostu aktywów będących przedmiotem inwestycji. Wypłata wynagrodzenia miała być dokonana po całkowitej realizacji przetargów i po rozliczeniu podatkowym danego roku, a przypadku zakończenia roku stratą i ujemnym przyrostem wartości aktywów wynagrodzenie byłoby nienależne. DUKS wskazał, ze umowa doradztwa z G. G. – żoną A. G., Prezesa Zarządu Spółki i matką M.G., Wiceprezesa Zarządu Spółki – zawarta została na okres od 15.09.2006 r. do 31.12.2007 r. W dniu 2.04.2007 r. G. G. wysławiła fakturę na kwotę 361.475,79 zł brutto (296.291,63 netto), a Spółka dokonała zapłaty w dniach: 12.04.2007 r., 23.04.2007r., 18.05.2007 r. i 24.05.2007 r. W toku postępowania kontrolnego Spółka, dla udokumentowania wykonania umowy przedłożyła 5 dokumentów zatytułowanych "Zalecenia inwestycyjne", z których 3 dotyczyły 2006 r., a 2 z nich zawierały zalecenie "nic nie robić" oraz 2 dokumenty dotyczące 2007 r.- z dnia 15.01.2007 r. i z dnia 2.04.2007 r. Organ ustalił, że treść uzasadnień wszystkich 3 dokumentów zawierających zalecenie dla Spółki została skopiowana ze strony internetowej "C", przy czym zalecenie z dnia 15.01.2007 r. zawiera treść wypowiedzi Prezesa Zarządu C Zb. J., który wyjaśnił, że upublicznił ją dopiero w dniu 26.02.2007 r., a zalecenie z dnia 2.04.2007 r. zawiera treść artykułu zamieszczonego na stronie internetowej dopiero w dniu 4.04.2007 r. DUKS wskazał, że skoro G. G. nie mogła mieć dostępu do tych wypowiedzi przed ich opublikowaniem, to oznacza, że "zalecenia" sporządzone zostały później, niż wynika z dat na nich zawartych, a skopiowana treść również podważa wiarygodność tych dokumentów. DUKS skonfrontował wyjaśnienia i zeznania złożone przez G.G. oraz Prezesa i Wiceprezesa Zarządu Spółki - A.G. i M. G., a także A. W. i W. G. (osoby zatrudnione w Spółce w 2007 r. ). Ocenił, że zeznania G.G. są ogólnikowe, niespójne i miejscami sprzeczne ze sobą oraz z zeznaniami członków zarządu Spółki i jej pracowników. Wskazał, że G. G. raz zeznała, iż dokładnie nie wie co było przedmiotem działalności jej firmy ponieważ firmowała działalność syna, nie ingerowała w jego działania i podpisywała sporządzone przez niego "zalecenia" (zeznania z 25.08.2010 r. i wyjaśnienia z 3.09.2010), a następnie, że wykonywała czynności wymienione w umowie z dnia 15.09.2006 r. poprzez doradztwo w inwestycjach finansowych Spółki (zeznania z dnia 26.07.2011r.). Jednakże jak zauważył DUKS, pomimo tego, iż świadczenie spornych usług było jedynym przedmiotem działalności gospodarczej G.G. w 2007 r. i uzyskała ona z tego tytułu przychody w kwocie 296.291,63 zł, to nie potrafiła podać żadnych danych dotyczących wykonywanych usług: charakteru usług, okoliczności wystawienia faktury, ceny, okresu rozliczenia, rynku kapitałowego i wskaźników ekonomicznych w okresie rzekomego wykonywania usług. Zdaniem DUKS, także zeznania M. G. nie potwierdziły faktu wykonania zakwestionowanych usług. DUKS wskazał, że przesłuchany w charakterze strony w dniu 06.09.2010 r. M. G. wyjaśnił, że pomagał matce – G. G. w wykonaniu usług świadczonych przez nią na rzecz zarządzanej przez niego Spółki oraz że usługi dotyczyły doradztwa w bieżącej działalności Spółki poprzez wydawanie poleceń, zaleceń, rekomendacji, spostrzeżeń, przypominanie o inwestycjach, zwracanie uwagi na zdarzenia gospodarcze mające wpływ na inwestycje. W zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg twierdził natomiast, że usługi dotyczyły nadzoru nad bieżącą działalnością Spółki i jej oceny, w tym oceny wyników uzyskiwanych przez pracowników, a w zeznaniach z dnia 14.09.2011 r. stwierdził, że usługi dotyczyły szczegółowych analiz ekonomicznych dotyczących rynku inwestycyjnego oraz gospodarki. DUKS ocenił również, że zeznania M. G. dotyczące jego roli w wykonywaniu usługi doradztwa są niezgodne z zeznaniami A. G., który wskazał na znaczny stopień zaangażowania żony w tym zakresie, a udział swój i synów w jej działalności gospodarczej określił jako pomoc przy posługiwaniu się komputerem i internetem. Organ wskazał także, że M.G.i G. G. składali sprzeczne zeznania dotyczące okresu wykonywania usług objętych umową, bowiem M. G. zeznał, że usługi były wykonywane do końca 2007 r., a G. G. zeznała, że po 02.04.2007 r. już nie. Powyższe sprzeczności – w ocenie organu - podważają wiarygodność składanych w przedmiotowej sprawie zeznań, a w konsekwencji wiarygodność faktury z dnia 02.04.2007 r. Dyrektor UKS zważył również, że nieprecyzyjna treść umowy dotycząca okresu rozliczeniowego oraz sprzeczne zeznania co do wykonywania usług po 02.04.2007 r. uniemożliwiają weryfikację, czy kwota wynagrodzenia wynikająca z zakwestionowanej faktury jest powiązana ze wzrostem wartości jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych posiadanych przez Spółkę w badanym okresie, żadna ze stron umowy nie potrafiła określić sposobu ustalenia kwot tego wynagrodzenia. W ocenie DUKS, okoliczność, że Spółka posiadała jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych i dokonała transakcji zakupu i sprzedaży tych jednostek, nie dowodzi, że czynności te były efektem zakupu usług doradczych od G. G.. Organ podkreślił przy tym, że Spółka dokonywała większości transakcji w okresie, kiedy według zeznań G.G. usługi nie były wykonywane i zalecenia nie były sporządzane. Ponadto jak ustalił organ również na podstawie zeznań M. G., decyzje inwestycyjne w Spółce podejmował Zarząd na podstawie informacji i analiz gromadzonych przez M. G. - Wiceprezesa Zarządu. DUKS stwierdził, że wprawdzie normą jest korzystanie przez podmioty gospodarcze z usług doradczych świadczonych przez profesjonalne firmy, jednakże skoro w niniejszej sprawie strony umowy nie potrafią jednoznacznie wskazać czego dotyczyły usługi, za które wystawiono fakturę z dnia 02.04.2007 r., ani określić w jaki sposób ustalono kwotę, na którą wystawiono fakturę i jakiego okresu rozliczeniowego dotyczyła faktura, to nie sposób przyjąć rzeczywistej ich realizacji, a tym samym związku wydatku z przychodem. W odwołaniu, pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - – dalej: "op") oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze. zm. – dalej: "pdp"). W uzasadnieniu podniósł, że wskazane w zaskarżonej decyzji powiązania rodzinne byłyby istotne, gdyby organ podatkowy kwestionował cenę transakcji wynikającą z tych powiązań i ustalił ich wpływ na nie wykazanie dochodów albo wykazanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby te powiązania nie istniały, a nie mają wpływu na ocenę czy zakwestionowane usługi zostały wykonane. Wyjaśnił, że G.G. prowadziła działalność przy pomocy syna M., który ma doskonałe przygotowanie, wykształcenie ekonomiczne, praktykę w dużych bankach i ogromną wiedzę na temat inwestycji i zarządzania aktywami płynnymi, co organ I instancji w zupełności pominął. Zdaniem pełnomocnika, zeznania M.G., wbrew twierdzeniom organu, są konkretne i szczegółowe, a G. G. nie pamiętała poszczególnych faktów, ponieważ czynności objęte umową rzeczywiście wykonywał jej syn, a dokonanie przez Spółkę zakupu i sprzedaży jednostek uczestnictwa, o których mowa w rekomendacjach dowodzi korzystania z usługach doradczych, które świadczone były przez B zarówno w postaci rekomendacji pisemnych, jak i ustnych zaleceń i analiz dokonywanych przez M.G.. DIS podzielił ustalenia i ich ocenę prawną przedstawioną przez organ podatkowy I instancji. Uzasadniał, że w przedmiotowym postępowaniu wykazano, iż czynności z faktury z dnia 2.04.2007 r. nie zostały wykonane, a fakt powiązań rodzinnych podano w kontekście przedstawienia całokształtu materiału dowodowego dla oceny wykonania zafakturowanych usług. Organ zauważył przy tym, że rola powiązań rodzinnych w kontekście usług doradztwa była uwypuklana i szeroko opisywana w wyjaśnieniach stron umowy, w tym przedstawicieli Spółki. Organ odwoławczy podzielił ocenę zeznań G. G. i M. G. dokonaną przez organ I instancji, jako ogólnikowych, niespójnych i wzajemnie sprzecznych i wyjaśnił, że sprzeczności te dotyczyły nie tylko wskazania faktycznego wykonawcy czynności związanych z umową z dnia 15.09.2006 r., ale również okresu wykonywania usług i rodzaju czynności wykonywanych w ramach realizacji umowy. Zwrócił uwagę, że z zeznań G.G. złożonych w dniu 26.07.2011 r. wynika, że w ramach realizacji umowy wykonywała ona czynności związane z monitorowaniem realizacji przetargów, gdy tymczasem zatrudnieni w badanym okresie pracownicy Spółki – W.G. i A.W., nie potwierdzili jej udziału w realizacji przetargów, a A.G. zeznał w dniu 17.02.2011 r., że osobiście nadzorował realizację przetargów na wyposażenie edukacyjne szkół zawodowych przez Ministerstwo Edukacji Narodowej. Wyjaśnił, że rozbieżności w zeznaniach stron, istnieją także w kwestii sposobu wyliczenia należności za wykonane usługi. Wskazał na zeznania G. G. w tym przedmiocie z dnia 25.08.2010 r., gdzie wyjaśniała, iż nie wie w jaki sposób zostało to dokonane i należy spytać jej syna, oraz z dnia 26.07.2011r., gdzie pytana w jaki sposób ustalono cenę usługi odpowiedziała, że konsultowała się z jakimś doradcą prawnym, który jej powiedział, że procentowo, tylko nie pamiętała, czy procent miał być liczony od zysku czy od obrotu. Natomiast M. G. zeznał w dniu 06.09.2010 r., że kwoty zawarte w fakturach dotyczących umowy doradztwa inwestycyjnego zostały ustalone nieformalnie podczas rozmów przy rodzinnym obiedzie na podstawie konsensusu, czyli umowy pomiędzy dwoma przedsiębiorstwami, a w dniu 14.09.2011 r. zeznał, że kwota faktury została ustalona zgodnie z umową z dnia 15.09.2006 r., na podstawie umownego współczynnika oraz wartości wzrostu inwestycji w okresie, którego dotyczy rozliczenie. Organ odwoławczy uznał również, że ustalenie, iż wszystkie "zalecenia inwestycyjne" mające dokumentować wykonanie usługi w 2007 r. zawierają treść dosłownie skopiowaną, ze strony internetowej C i nie mogły sporządzone w datach w nich uwidocznionych, wyklucza wiarygodność tych dowodów. Tym samym, w ocenie DIS, Spółka nie wykazała, że zakwestionowana faktura obrazuje faktycznie zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a więc, że wynikająca z niej kwota stanowiła wynagrodzenie za rzeczywiście wykonaną usługę. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że to podatnik powinien wykazać, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione, ściśle określone wydatki (koszty). Natomiast okoliczność, że wystawiono fakturę i dokonano zapłaty nie stanowi dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek rzeczywiście pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Wyjaśnił, że nie kwestionuje podniesionej w odwołaniu możliwości wykonywania działalności gospodarczej przy pomocy członków rodziny, jednakże zauważył, że w przedmiotowej sprawie nie zostało w żaden sposób udowodnione, że G.G. świadczyła usługi doradztwa przy pomocy syna M.G. w ramach bezpłatnego świadczenia przez niego pracy na jej rzecz. Organ zwrócił przy tym uwagę, że M.G. jako osoba współpracująca ze swoją matką, jako osobą prowadzącą działalność gospodarczą, powinien podlegać obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu, a Zakład Ubezpieczeń Społecznych w piśmie z dnia 25.01.2011 r. poinformował, że M.G. nie figuruje w Centralnym Rejestrze Ubezpieczonych, jako osoba współpracująca zgłoszona do ubezpieczenia zdrowotnego przez G.G.. W ocenie organu odwoławczego, nie sposób uznać za wiarygodną sytuację, w której po wykonaniu dogłębnych i fachowych analiz ekonomicznych dotyczących rynku inwestycyjnego oraz gospodarki nie pozostały żadne dowody wykonania tych czynności w postaci np. plików, wydruków, zestawień, wykresów itp., a jedynymi dokumentami świadczącymi, w ocenie Spółki, o wykonaniu analiz są rekomendacje, których treść nie stanowi, jak ustalono, autorskiego opracowania. Organ odwoławczy wyjaśnił, z odwołaniem do regulacji art. 15 ust. 1 pdp, że Spółka nie wykazała, że dokonane zakupy i sprzedaż jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, jak również przychody Spółki związane z przyrostem wartości tych jednostek, były konsekwencją wykonania usług doradztwa inwestycyjnego, zgodnie z umową dnia 15.09.2006 r. Spółka nie przedstawiła oprócz niewiarygodnych dokumentów w postaci "zaleceń inwestycyjnych" oraz sprzecznych zeznań jej przedstawicieli i kontrahenta, żadnych dowodów potwierdzających wykonanie czynności w ramach usługi doradztwa inwestycyjnego. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że skoro wydatki dotyczyć miały czynności faktycznie nie wykonanych, to wydatków tych nie można powiązać z przychodami Spółki, ani też uznać, że zostały poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji, zarzucając naruszenie art. 120, art.121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191, 210 § 4 op oraz art. 15 ust. 1 pdp. W uzasadnieniu zarzutów podtrzymała argumentację odwołania, że twierdzenia organu, iż faktura B dokumentuje niezaistniałe zdarzenie gospodarcze są dowolną oceną, która nie jest uzasadniona zebranym materiałem dowodowym. Zarzuciła, że z treści zeznań M.G. i G. G. nie wynika, że usługi na rzecz Spółki nie zostały wykonane, a fakt powiązań rodzinnych nie miał wpływu na wykonanie usługi. Uzasadniała, że brak jest przepisów zabraniających wykonywanie działalności gospodarczej przy pomocy członków rodziny, oraz wskazała na art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzasadniając, że wartość pracy M.G. na rzecz G.G. jest wolna od podatku. W ocenie Spółki, również fakt niedopełnienia obowiązku ubezpieczeniowego przez G.G. nie jest, i nie może być, potwierdzeniem, że M.G. nie współpracował z firmą swojej matki. Zdaniem Spółki, nie ma w sprawie znaczenia, że M. G. był wiceprezesem jej Zarządu, bowiem doradztwo inwestycyjne nie mieści się w pojęciu prowadzenia spraw spółki, które obejmuje realizację stosunków wewnętrznych i ogranicza się, co do zasady, do czynności faktycznych lub organizacyjnych. W kontekście regulacji art. 15 ust. 1 pdp Spółka argumentowała, że nie musi wystąpić bezpośredni związek pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, stąd stwierdzenie, że doradztwo nie przyniosło konkretnych przychodów majątkowych dla Spółki, nie mogło być argumentem za nie uznaniem wydatku za koszt podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została z zachowaniem wymogów procedury podatkowej. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena organu podatkowego, że Spółka zawyżyła wykazane w zeznaniu podatkowym koszty uzyskania przychodów o kwotę netto wydatku poniesionego na rzecz G.G. tytułem zapłaty za usługę, która jako niewykonana nie miała i nie mogła mieć wpływu na uzyskanie przychodów Spółki. Ocenę tą organ wywiódł z ustalenia, że jedynymi dowodami na wykonanie usług doradztwa, jakimi Spółka dysponowała, były pisma podpisane przez G.G. , zatytułowane "zalecenia inwestycyjne", zwane przez Spółkę również "rekomendacjami", a te nie mogły powstać w datach w nich uwidocznionych i zawierają treść skopiowaną z ogólnie dostępnych publikacji. Poza sporem była również okoliczność, że pisma te sporządził M.G. – zastępca prezesa zarządu Spółki, upoważniony do jej reprezentowania, w tym podejmowania decyzji inwestycyjnych. Ustalenia powyższe organ potwierdził dowodowo również zgodnymi w tych kwestiach zeznaniami G. G. i M. G. W związku z tymi ustaleniami, zważyć należy, że stosownie do art. 15 ust. 1 i art. 27 ust. 1 pdp kwalifikacji danego wydatku do kosztów podatkowych dokonuje podatnik na podstawie weryfikowalnego dowodu istniejącego w momencie dokonywania tej kwalifikacji i wskazującego, że poniesiony wydatek miał związek z uzyskanym lub racjonalnie oczekiwanym przychodem. Oczywistym jest, że związek z przychodem ma wydatek na nabycie towaru lub usługi, przydatnych dla osiągnięcia przychodów, jednakże brak przedmiotu nabycia wyklucza jakikolwiek związek wydatku z przychodem, co jest równie oczywiste. W niniejszej sprawie, począwszy od etapu postępowania odwoławczego od decyzji DUKS z dnia [...], nie było właściwie sporu, co do faktu, że G. G. nie świadczyła na rzecz Spółki usług opisanych w umowie z nią zawartej w dniu 15.09.2006 r. i do której nawiązała w treści wystawionej faktury, bowiem jak podkreślała Spółka we wszystkich kolejnych wyjaśnieniach zawartych w pismach procesowych, udział G. G. w działalności "grupy firm rodzinnych" przejawiał się uczestnictwem w rodzinnych obiadach i podpisywaniem pism i faktur "wypełnianych" przez syna M.. Nie jest i nie była też sporna okoliczność, że motywem zawarcia umowy z dnia 15.09.2006 r. była chęć zmniejszenia "nadpłynności" finansowej Spółki poprzez "sformalizowanie rodzinnych pouczeń" i jak wyjaśnił A.G. – "zaprzęgliśmy żonę", by sformalizować udzielane przez nią w trakcie obiadów pouczenia. Zawierając umowę Zarząd Spółki wiedział więc, że G.G. nie tylko "wymaga pomocy" przy obsłudze komputera i internetu, ale i, że nie będzie wykonywała obowiązków wynikających z umowy, w tym składania dwutygodniowych raportów oraz ustalania wysokości ewentualnego wynagrodzenia. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, usługi doradcze w zakresie kontraktów z MEN nie były wykonywane, a decyzje inwestycyjne podejmował Zarząd na podstawie analiz sporządzonych przez M.G. – zastępcę prezesa Zarządu, stąd oczywisty był brak celowości dokumentowania tych analiz przez Spółkę. W związku z tym, DIS, z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 op w związku z art. 15 ust. 1 pdp, nieistotnym wprawdzie dla ostatecznego wyniku sprawy, domagał się od Spółki udokumentowania pracy wykonywanej przez członka Zarządu na jej rzecz i wyjaśnień, czy korzystał z usług doradczych innych podmiotów. Spór w sprawie koncentrował się od początku postępowania na wydatku poniesionym na rzecz G. G., a nie "innego podmiotu", a Spółka konsekwentnie prezentowała twierdzenie, że usługi doradztwa inwestycyjnego na podstawie umowy z dnia 15.09.2006 r. świadczyła G. G., a wykonywał je zastępca prezesa Zarządu, jako nieodpłatne świadczenie na rzecz matki zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, za które otrzymała od Spółki wynagrodzenie w kwocie netto 296.291, 63 zł zmniejszając jej "nadpłynność" finansową. Zgodzić się należy z argumentacją skargi, że była to "bardzo cenna usługa" wykonana na rzecz matki w ramach " specyficznych relacji łączących rodzinę", problem jednak w tym, że "wykonanie" udokumentowane zaleceniami inwestycyjnymi – rekomendacjami, było nierzetelne, co bezpośrednio wykazał organ podatkowy, a więc nie mogło być sfinansowane kosztem budżetu Państwa na podstawie art. 15 ust. 1 pdp. Organ dowodowo wykazał, że owe "zalecenia", mające być efektem wykonania pracy analitycznej zastępcy prezesa Zarządu Spółki zostały skopiowane z ogólnie dostępnych publikacji i antydatowane. Wykazał więc, że materialny dowód wykonania usługi jest nierzetelny i tym samym niewiarygodny, bowiem nie był efektem pracy analitycznej ani G. G., ani M. G., niezależnie od tego, która z tych osób miałaby wykonywać analizy rynkowe służące podejmowaniu decyzji przez zarząd Spółki. Ocena organu podatkowego, że usługi doradcze objęte umową nie były wykonywane ma również oparcie w bezspornym ustaleniu, że ani Spółka, ani G.G. nie potrafiły wskazać czasookresu świadczenia objętych fakturą usług oraz jakiegokolwiek sposobu wyliczenia wskazanego w fakturze wynagrodzenia w powiązaniu z warunkami ustalonymi w umowie. Tak więc, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe w sposób zgodny z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 op i bez naruszenia art. 191 tej ustawy, zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy niezbędny do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, oceniły go zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, czemu dały wyraz w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć, stosownie do art. 124, art. 210 § 4 op, wyjaśniając zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. W ocenie Sądu, ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięć znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy, gdyż organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystko co było możliwe i zgodne z prawem (art.180 § 1, art. 181 op), oceniły każdy dowód z osobna, jak i we wzajemnej ze sobą łączności, a wyprowadzone przez nie wnioski pozwoliły na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego (art. 24 op w związku z art. 15 ust. 1 pdp). Nietrafny jest przy tym zarzut skargi, że istotnym a pominiętym w postępowaniu dowodem, był dowód zapłaty podatku dochodowego przez G.G.. Był to jeden z dowodów, których organ żądał w postępowaniu odwoławczym, pozostający bez wpływu na ocenę zasadności zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku na rzecz G.G., podobnie jak wyjaśnienia i ustalenie kto był autorem publikacji skopiowanej do "zaleceń" oraz ustalenie, czy autor ten świadczył na rzecz Spółki usługi doradcze i czy dysponuje dowodami w tym zakresie. Przecież nie mógł on złożyć dowodów świadczących o wykonaniu usług doradczych przez G.G., a tylko ta okoliczność byłaby istotna. W związku z argumentacją skargi, Sąd zauważa również, ze skoro brak jest wiarygodnego dowodu wskazującego na fakt wykonania usługi doradztwa, to bez znaczenia jest obiektywne lub subiektywne ocenianie w jaki sposób zostały one wykonane. Brak dowodu na zaistnienie faktów – rzeczywistego zdarzenia lub ciągu zdarzeń, wyklucza racjonalne dociekanie w postępowaniu podatkowym – w jaki sposób fakt ten mógłby zaistnieć i jakie miałby skutki. Tego rodzaju postępowanie podatkowe sprzeczne jest z obowiązkiem organu podatkowego wyjaśnienia stanu faktycznego, czyli ustalenia stanu rzeczywistego. Skoro organ nie dysponował wiarygodnym dowodem wykonania usług opisanych w umowie z dnia 15.09.2006 r. to podejmowane z urzędu próby wyjaśnienia kto mógłby usługi te świadczyć, w jaki sposób, czy i jaki miałyby one wpływ na przychód oraz kto i w jaki sposób ustalał wynagrodzenie – było w sposób oczywisty bezskutecznym wyjaśnieniem okoliczności związanych z faktem, którego zaistnienia Spółka nie dowiodła, choć miała taki obowiązek wynikający z art. 15 ust. 1 pdp. Takie działalnie przeczy zasadzie niezbędności podejmowanych działań, którą organ, stosownie do art. 122 op, powinien przestrzegać. W uzasadnieniu zarzutów skargi, które sprowadzają się faktycznie do dowolnej oceny zupełnego materiału dowodowego, Spółka jako dowód wykonania na jej rzecz usług doradczych nadal wskazuje "zalecenie – rekomendacje", stwierdzając, że są one efektem wielu opisanych w skardze działań składających się na usługę doradztwa inwestycyjnego, w tym "proces myślowy" ich autora, nie odnosi się jednak do podstawowego ustalenia organów podatkowych, iż treść pism "rekomendacyjnych" stanowi kopię publikacji prasowych, stąd wniosek, że usługi doradztwa świadczone mogły być przez ich autorów, a nie kopistów. Wobec bezspornych wyjaśnień Spółki wniosek ten jest jednak absurdalny. W związku z niekwestionowanym ustaleniem organów o braku wiarygodnego dowodu na świadczenie usług doradztwa przez G. G. oraz braku jakichkolwiek dowodów na wykonanie nieodpłatnych świadczeń przez zastępcę prezesa Zarządu Spółki na rzecz matki i przy uwzględnieniu pozostałych okoliczności, w tym niemożność weryfikacji kwoty zapłaconej przez Spółkę G. G. oraz opisanych przez Spółkę motywów zawartej w 2006 r. umowy, uznać należy prawidłowość oceny organów podatkowych, gdyż jest kompletna, uwzględnia wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy – w głównej mierze pochodzący od Spółki. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.