I SA/Lu 449/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi K. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik [...] r. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z [...] marca 2021 r. określającą K. H. (podatnik) zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za październik 2019 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym VAT podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo nowy środek transportu w postaci samochodu BMW-520D. Podatnik zakupił ten samochód od producenta na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Sprzedawca [...] października 2019 r. wystawił fakturę na rzecz podatnika. Nie naliczył w niej podatku od wartości dodanej. Odnotował, że samochód jest nowy w rozumieniu art. 2 ust. 1, ust. 3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE i dostarczany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy wolnej od podatku według sek. 4 nr IB, sek. 6A niemieckiej ustawy o VAT. Podatnik zadeklarował akcyzę z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w wysokości [...] zł. Natomiast deklarację VAT-10 złożył [...] sierpnia 2020 r. w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji. Zadeklarował w niej VAT 0 zł. W tych niespornych okolicznościach organ zgodził się z organem I instancji i konsekwentnie powtórzył, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przez podatnika w październiku 2019 r. nowego środka transportu podlega opodatkowaniu VAT. W tej mierze organ powołał się na art. 2 pkt 10 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 10 ust. 3, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym - ustawa o VAT). Na potrzeby wyznaczenia momentu powstania obowiązku podatkowego organ nawiązał do art. 20 ust. 9 ustawy o VAT i przyjął, że rozstrzygające znaczenie ma dzień wystawienia faktury. Podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł ([...] zł wraz z akcyzą [...] zł) organ określił przy zastosowaniu art. 30a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 1, ust. 6 pkt 1 i art. 31a ust. 2 ustawy o VAT. Do wyliczonej w ten sposób podstawy opodatkowania organ odniósł stawkę VAT 23 % stosownie do art. 146aa ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do argumentów podatnika, który zasadniczo akcentował, że nabył wewnątrzwspólnotowo nowy środek transportu, będąc posłem do Parlamentu Europejskiego, organ za organem I instancji nie zgodził się z poglądem, aby status europosła miał wpływ na opodatkowanie VAT tej czynności. Zdaniem organu, za stanowiskiem podatnika nie przemawia ani treść art. 151 ust. 1 lit. a, aa Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112), ani § 8 ust. 1 pkt 1, 2, ust. 2, ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U.2018.2350 w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym - rozporządzenie MF z 23 grudnia 2013 r.), ani też powoływany w tym rozporządzeniu Protokół w sprawie przywilejów i immunitetów Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/4 ze zm. - protokół w sprawie immunitetów i przywilejów UE). W tych unormowaniach, w przekonaniu organu, nie zostało zawarte rozwiązanie prawne, jakiego oczekuje podatnik, a więc zwolnienie od VAT wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu nabywanych przez europosłów. Podatnik złożył skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Zarzucił naruszenie: - art. 2, art. 7, art. 9, art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.); art. 151 ust. 1 lit. a, aa dyrektywy 112; § 8 ust. 2 w związku z ust. 1 pkt 1, 4, ust. 5 rozporządzenia MF z 23 grudnia 2013 r. z powodu niezastosowania tych regulacji; - w sposób rażący art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.). W następstwie formułowanych zarzutów podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji z [...] r. i umorzenia postępowania podatkowego oraz zasądzenia od organu kosztów postępowania sądowego. Argumentacja przedstawiona przez podatnika zasadniczo i konsekwentnie sprowadzała się do przekonania, że nabył wewnątrzwspólnotowo nowy środek transportu na uprzywilejowanych zasadach przewidzianych dla posłów do Parlamentu Europejskiego. W związku z tym statusem podatnika była to transakcja o preferencyjnym charakterze na gruncie VAT. Podatnik tłumaczył, że posłowie do Parlamentu Europejskiego sprawują swoje obowiązki w interesie publicznym, co rekompensują między innymi przywileje na gruncie prawa podatkowego. Z perspektywy podatnika, nabycie wewnątrzwspólnotowe nowego środka transportu przez posła do Parlamentu Europejskiego nie może być opodatkowane VAT jak "(...) zwykłe wewnątrzwspólnotowe nabycie (...)". Podatnik wyraził przekonanie, że "(...) wykreowanie przez prawodawcę przywileju podatkowego dla posłów do Parlamentu Europejskiego było usprawiedliwione oraz poparte obiektywnymi wymogami i kryteriami. (...)". Z kolei "(...) Nierespektowanie tych przywilejów narusza natomiast zasadę sprawiedliwości społecznej. (...)". Zdaniem podatnika, do ewentualnej odpowiedzialności podatkowej mógłby być pociągnięty wyłącznie dostawca samochodu. Tymczasem organ nie wyjaśnił kluczowej okoliczności czy niemieckie władze podatkowe dopatrzyły się jakichkolwiek nieprawidłowości przy zwolnieniu z opodatkowania VAT rozpatrywanej transakcji. Wobec tego nie można wykluczyć, że VAT został zapłacony przez dostawcę. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie podatnik reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika dodatkowo, obok art. 151 ust. 1 lit. a, aa dyrektywy 112, zarzucił również naruszenie art. 140 lit. a tej dyrektywy. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem. W pierwszej kolejności należy odnotować, że okoliczności faktyczne przyjęte przez organ pozostawały poza sporem. W rozpatrywanym okresie rozliczeniowym VAT podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo nowy środek transportu w postaci samochodu BMW-520D. Podatnik zakupił ten samochód od producenta na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Sprzedawca [...] października 2019 r. wystawił fakturę na rzecz podatnika. Nie naliczył w niej podatku od wartości dodanej. Odnotował, że samochód jest nowy w rozumieniu art. 2 ust. 1, ust. 3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz dostarczany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy wolnej od podatku według sek. 4 nr IB, sek. 6A niemieckiej ustawy o VAT. Ponadto przy bazowej cenie samochodu [...] euro (bez ponadstandardowych elementów wyglądu i wyposażenia samochodu) producent zawarł w fakturze adnotację w brzmieniu "cena dla dyplomatów". Podatnik zadeklarował akcyzę z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w wysokości [...] zł. Deklarację VAT-10 złożył [...] sierpnia 2020 r. w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, a w niej zadeklarował VAT 0 zł. Spór podatnika z organem skoncentrował się na kwestii ściśle prawnej, dotyczącej opodatkowania VAT wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu przez posła do Parlamentu Europejskiego. Z punktu widzenia podatnika, wewnątrzwspólnotowe nabycie nowego środka transportu przez posła do Parlamentu Europejskiego nie podlega opodatkowaniu VAT. Z kolei według organu, opodatkowanie VAT wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu nie jest powiązane ze statusem posła do Parlamentu Europejskiego ani na gruncie dyrektywy 112, ani ustawy o VAT i przepisów ją wykonujących. Sąd jest zdania, że w tak zarysowanym sporze o prawo zaakceptować należy stanowisko organu. Przechodząc do analizy obowiązującego stanu prawnego, przede wszystkim wymaga zaznaczenia, że na gruncie art. 2 dyrektywy 112 odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie nowych środków transportu zostało potraktowane jako odrębna czynność opodatkowana VAT, której nie należy utożsamiać z odpłatną dostawą towarów czy odpłatnym świadczeniem usług. Z tej podstawowej przyczyny do wewnątrzwspólnotowego nabycia przez podatnika nowego środka transportu nie może znaleźć zastosowania art. 151 dyrektywy 112, który wprost zgodnie z jego treścią obejmuje swoim zakresem dostawy towarów i świadczenie usług. Natomiast przepis ten nie wymienia odpłatnego wewnątrzwspólnotowego nabycia między innymi nowych środków transportu. Konsekwentnie również na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 4 i art. 9 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie nowych środków transportu stanowi odrębną kategorię czynności opodatkowanych tym podatkiem, inną niż odpłatna dostawa towarów czy odpłatne świadczenie usług. Wobec tego również powoływany przez podatnika § 8 rozporządzenia MF z 23 grudnia 2013 r. - co do zasady - nie może być odnoszony do wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu. Wprost zgodnie z treścią § 8 wymienionego rozporządzenia MF przewiduje on obniżenie stawki VAT do 0 % dla dostaw towarów lub świadczenia usług. W związku z tym co najmniej dowolne, a nawet wprost sprzeczne z § 8 rozporządzenia MF z 23 grudnia 2013 r. byłoby stosowanie obniżonej stawki VAT do czynności w nim niewymienionej w postaci wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu. Trzeba pamiętać o jednej z podstawowych reguł prowadzenia wykładni przepisów prawa (norm prawnych), która zabrania przyjmowania, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie (zakaz wykładni synonimicznej, por. szerzej Zasady wykładni prawa, L. [...], Toruń 2010, s. 117). W realiach analizowanej sprawy zakaz posługiwania się wykładnią synonimiczną oznacza, że przepisów dyrektywy 112, ustawy o VAT czy rozporządzenia MF z 23 grudnia 2013 r., stanowiących o odpłatnej dostawie towarów bądź o odpłatnym świadczeniu usług, nie można stosować do innych czynności opodatkowanych VAT, w tym przypadku do wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu. Nowe środki transportu zostały zdefiniowane w art. 2 ust. 2 lit. a, b dyrektywy 112 oraz w art. 2 pkt 10 ustawy o VAT. Obejmują one lądowe pojazdy silnikowe, jednostki pływające i statki powietrzne o określonych parametrach. Poza sporem pozostawało, że - w świetle dokumentów zaoferowanych przez podatnika - samochód BMW-520D w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia od producenta był nowym pojazdem silnikowym z punktu widzenia pojemności silnika, liczby przejechanych kilometrów, momentu dopuszczenia do użytku. W kontekście stanowiska podatnika, który wyrażał przekonanie, że wewnątrzwspólnotowe nabycie nowego środka transportu przez posła do Parlamentu Europejskiego nie podlega opodatkowaniu VAT, wymaga wyjaśnienia, że zarówno art. 2 ust. 1 lit. b(ii) dyrektywy 112, jak również art. 9 ust. 1, ust. 3 ustawy o VAT nadają status podatnika tego podatku każdemu, kto nabywa wewnątrzwspólnotowo nowy środek transportu (pojazdy lądowe, jednostki pływające, statki powietrzne o określonych parametrach). Sprowadzenie nowego środka transportu z innego państwa członkowskiego zawsze jest wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru niezależnie od statusu osoby sprowadzającej pojazd (por. przykładowo Komentarz do ustawy o VAT, A. [...], wyd. XV bądź Komentarz do ustawy o VAT, J. [...] każdorazowo do art. 9 i nast. - dostępne w elektronicznym systemie LEX). Wbrew przekonaniu podatnika, także protokół w sprawie przywilejów i immunitetów UE nie stanowi o tym, że posłowie do Parlamentu Europejskiego są zwolnieni z VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu (pojazdów lądowych, jednostek pływających, statków powietrznych o określonych parametrach). Postanowienia wymienionego protokołu zostały dołączone do Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30 ze zm.) i do Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2 ze zm.). W myśl art. 10 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów UE "Przedstawiciele Państw Członkowskich biorący udział w pracach instytucji Unii, ich doradcy i eksperci techniczni, korzystają w czasie wykonywania swoich funkcji i w czasie podróży do i z miejsca obrad, ze zwyczajowych przywilejów, immunitetów i udogodnień. Niniejszy artykuł stosuje się również do członków organów doradczych Unii." Zatem - ściśle rzecz biorąc - art. 10 protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów UE pozwala korzystać między innymi posłom do Parlamentu Europejskiego ze zwyczajowych przywilejów, immunitetów i udogodnień. Natomiast oczekiwane przez podatnika zwolnienie z VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu nie należy do żadnej z tych kategorii zarówno z perspektywy dyrektywy 112, ustawy o VAT, rozporządzenia MF z 23 grudnia 2013 r., jak również treści protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów UE. W związku z tym, że podatnik przypisuje istotne znaczenie postanowieniom protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów UE, to z punktu widzenia przedmiotu kontrolowanej decyzji i w rezultacie wyniku sprawy warto zwrócić uwagę na art. 17 tego protokołu, w myśl którego "Przywileje, immunitety i inne udogodnienia przyznaje się urzędnikom i innym pracownikom Unii wyłącznie w interesie Unii. Każda instytucja Unii powinna uchylić immunitet udzielony urzędnikowi lub innemu pracownikowi, kiedy uzna, że uchylenie takiego immunitetu nie jest sprzeczne z interesami Unii." Tymczasem - po pierwsze - wewnątrzwspólnotowe nabycie nowego środka transportu przez posła do Parlamentu Europejskiego nie może być obiektywnie postrzegane jako czynność podejmowana wyłącznie w interesie Unii, nawet kiedy europoseł korzysta z nowego środka transportu w związku ze sprawowaniem tej funkcji. W świetle zasad doświadczenia życiowego nie jest to przecież jedyne (wyłączne) przeznaczenie nowego środka transportu nabywanego przez posła do Parlamentu Europejskiego. Poza tym z perspektywy interesu Unii nie ma znaczenia, w jaki sposób europoseł przemieszcza się w związku z wykonywaniem swoich obowiązków - własnymi, prywatnymi środkami transportu czy powszechnie dostępnymi; nowymi czy używanymi; pojazdem silnikowym, statkiem powietrznym czy jednostką pływającą i o jakich parametrach. Wydatki związane z podróżowaniem europosła są rozliczane według odrębnych reguł, w które nie ingeruje system VAT. Po drugie zaś - przyznanie podatnikowi oczekiwanego zwolnienia z VAT pozostawałoby w sprzeczności z interesem Unii. Zasadą jest, że VAT obciąża konsumpcję w kraju konsumpcji. W tym przypadku konsumentem jest podatnik, a krajem konsumpcji Polska. W okolicznościach analizowanej sprawy nic nie wskazuje na to, aby centrum życiowe podatnika miało znajdować się w innym kraju. W konsekwencji uwzględnienie oczekiwań podatnika i zwolnienie go z VAT byłoby sprzeczne z systemem tego podatku, zakłócałoby jego funkcjonowanie. Nabywanie nowych środków transportu przez konsumentów podlega opodatkowaniu VAT bez względu na sposób nabycia (w warunkach wewnątrzwspólnotowych czy krajowej dostawy towaru) oraz bez związku z wykształceniem, zawodem, zajmowanym stanowiskiem, statusem społecznym nabywcy. W kontekście argumentów podatnika wymaga odnotowania, że wiele grup zawodowych pełni służbę publiczną, wykonuje zadania w interesie publicznym, co w żaden sposób nie zmienia tej podstawowej w świetle systemu VAT okoliczności, że przy nabywaniu nowych środków transportu ich przedstawiciele występują wyłącznie w roli konsumentów, na których spoczywa ciężar tego podatku. Można zatem podsumować ten aspekt sprawy, że oczekiwania podatnika nie dają się pogodzić z niezakłóconym, zrównoważonym funkcjonowaniem systemu VAT na terenie UE, a tym samym z interesem Unii. W świetle powyższego konsekwentnie art. 138 ust. 2 lit. a dyrektywy 112 stanowi, że poza dostawami, o których mowa w ust. 1, państwa członkowskie zwalniają dostawy nowych środków transportu wysyłanych lub transportowanych do nabywcy do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dla podatników lub osób prawnych niebędących podatnikami, w przypadku których wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 3 ust. 1, lub na rzecz każdej innej osoby niebędącej podatnikiem. W ocenie sądu, podatnik błędnie nawiązuje do art. 140 dyrektywy 112. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: a) wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, których dostawa dokonywana przez podatników jest w każdych okolicznościach zwolniona na terytorium danego państwa; b) wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, których import jest w każdych okolicznościach zwolniony na mocy przepisów art. 143 ust. 1 lit. a), b) i c) oraz e)-l); c) wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, w przypadku których na podstawie art. 170 i 171, nabywca towarów jest w każdych okolicznościach uprawniony do całkowitego zwrotu VAT, który byłby należny na podstawie przepisów przewidzianych w art. 2 ust. 1 lit. b). W sprawie C-144/13 (por. system elektroniczny LEX) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił - na kanwie innego towaru - że w celu ustalenia czy nabycie wewnątrzwspólnotowe lub przywóz towarów jest zwolniony z podatku od wartości dodanej, należy zbadać, czy dostawa tych samych towarów jest w każdym wypadku zwolniona na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia. Tymczasem zasadą jest, że nabywanie w kraju nowych środków transportu przez konsumentów (bez względu na ich status) jest opodatkowane VAT. Odmienne traktowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu, w sposób przyjęty przez podatnika, niewątpliwie zakłócałoby konkurencyjność gospodarek państw członkowskich i tym samym zrównoważone funkcjonowanie systemu VAT jako konstrukcji wspólnej dla całego obszaru UE. Podstawę opodatkowania organ wyliczył zgodnie z art. 30a ust. 1, art. 29a ust. 1, ust. 6 pkt 1, art. 31a ust. 1 ustawy o VAT. Obejmuje ona cenę nabycia przeliczoną według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, w tym przypadku wystawienia faktury oraz akcyzę. Organ z powołaniem się na art. 20 ust. 9 ustawy o VAT przyjął, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej. Sąd zauważa, że jest to najpóźniejsza data, w jakiej powstaje obowiązek podatkowy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu. O stawce podatkowej stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W podsumowaniu przedstawionych rozważań sąd ocenia, że organ określił podatnikowi zobowiązanie z tytułu VAT, wynikające z wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu w październiku 2019 r., adekwatnie do niespornego stanu faktycznego oraz do unormowań ustawy o VAT i ich unijnego kontekstu. Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę podatnika na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.).