I SA/Lu 45/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2010 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygn. I SA/Lu 45/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 2 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 1.439,50 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że podstawą decyzyjnego określenia podatku był m.in. wniosek M. G. z dnia 25 maja 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. złożony wraz z korektą zeznania PIT-37. W uzasadnieniu korekty strona wskazała, iż w pierwotnym zeznaniu błędnie wyliczono kwotę podatku, gdyż uzyskane dochody podlegały w części zwolnieniu od podatku na podstawie art.21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.)- dalej: "pdf". W ocenie podatniczki uzyskany w 2005 r. dochód z tego tytułu w 75 % (sfinansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy UE ) zwolniony jest z podatku dochodowego od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował zasadność skorzystania przez stronę ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf z tytułu uzyskania wynagrodzenia finansowanego w części ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej i wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Od wydanej decyzji podatniczka odwołała się i podała, że w okresie od dnia 4 lipca 2005 r. do dnia 30 października 2005 r. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Ministerstwie Gospodarki i Pracy, natomiast w okresie od dnia 31 października 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. w Ministerstwie Rozwoju Regionalnego. Do jej obowiązków należało wykonywanie zadań związanych z zrządzaniem finansowym i przepływami finansowymi oraz wnioskowanie o refundację wydatków w ramach Zintegrowanego Programu Rozwoju Regionalnego - Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego. Wynagrodzenie za powyższy okres finansowane było w ramach pomocy technicznej Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego w 75 % ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz w 25 % ze środków budżetu państwa. Strona podnosiła, że Głównym celem Pomocy Technicznej ZPORR jest wsparcie instytucji uczestniczących we wdrażaniu ZPORR. W przypadku instytucji zaangażowanych we wdrażanie ZPORR, beneficjentami Pomocy Technicznej są: - Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, pełniące rolę instytucji Zarządzającej ZPORR, - Urzędy Wojewódzkie, pełniące rolę Instytucji Pośredniczących, - Urzędy Marszałkowskie, wojewódzkie Urzędy Pracy oraz Regionalne Instytucje Finansujące, które są Instytucjami Wdrażającymi. Minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego oraz Wojewoda otrzymują środki na realizację projektów Pomocy Technicznej ZPORR na podstawie stosownej decyzji. Zasady przekazywania dofinansowania na rzecz beneficjenta końcowego regulują między innymi zapisy decyzji o przyznaniu dofinansowania ze środków Programu. W ocenie podatniczki pierwsza z przesłanek wymieniona w dyspozycji art. 21 ust.1 pkt 46 pdf odsyła w sposób ogólny do pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy. Chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio, jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków. Otrzymane przychody ze stosunku pracy pochodziły ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. Ciężar finansowy bezzwrotnej pomocy ponoszą instytucje unijne. W ocenie strony spełniona została również druga z przesłanek, warunkujących zwolnienie, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46, tj. bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Strona argumentuje, iż beneficjentem środków pomocowych, które otrzymała na podstawie umowy o pracę jest MRR - bezpośredni realizator programu objętego pomocą, a będąc pracownikiem była bezpośrednim realizatorem celu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zarówno dochody pracowników uzyskane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z podatnikiem (np. umowy zlecenia), korzystają- w jej ocenie- ze zwolnienia, stąd otrzymane wynagrodzenie korzystało ze zwolnienia na podstawie art.21 ust. 1 pkt 46 pdf. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy i podzielił stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu odwołania, iż oceniając realizację przesłanki "pochodzenia" środków finansowych przeznaczonych na wypłatę wynagrodzeń kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła pochodzenia środków składających się na bezzwrotną pomoc. Sam zaś sposób wypłaty środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy, tj. "prefinansowanie" jest kwestią techniczną i nie może wpływać na możliwość korzystania ze zwolnienia. Stwierdził jednak, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać tylko podmioty, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy czyli podmiotem, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jej wykonanie. Otrzymanie przez wykonawcę przychodów finansowanych ze środków pomocowych nie prowadzi do zwolnienia z opodatkowania wszystkich podmiotów uczestniczących w faktycznym wykonywaniu danego zadania. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są zwolnione przychody uzyskiwane przez "podwykonawców". Źródłem uzyskania przychodu przez te osoby jest stosunek pracy (lub inna umowa), a nie udzielona bezzwrotna pomoc pochodząca od państw obcych czy też organizacji międzynarodowych. Nieuzasadnione byłoby przyjęcie, iż każdy pracownik zatrudniony w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymujący wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o pracę, korzysta z omawianego zwolnienia. Reasumując organ stwierdził, iż do podmiotów objętych zwolnieniem nie są zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ stwierdził, iż treść, użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) pdf wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a) tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków pomocowych. Organ stwierdził, że podatniczka nie była wykonawcą inwestycji, na realizację której zostały przyznane środki pomocowe, a jedynie była zatrudniona u wykonawcy na podstawie umowy o pracę. Dochody uzyskane w ramach stosunku pracy łączącego stronę z Ministerstwem Rozwoju Regionalnego, a wcześniej Ministerstwem Gospodarki i Pracy nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf, bowiem strona nie spełniła łącznie obu pozytywnych przesłanek z tego artykułu - nie uzyskała bezzwrotnej pomocy od odpowiednich podmiotów na podstawie jednostronnej deklaracji czy też umowy. Wyczerpana została ponadto negatywna przesłanka - dochód uzyskała na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą decyzję M.G. wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf. Zdaniem skarżącej nietrafne jest stanowisko zawarte w decyzji dotyczące zwolnienia w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) pdf tylko dla bezpośredniego beneficjenta. Użycie zwrotu "bezpośrednio realizuje cel programu" oznacza, że zwolnienie przysługuje tylko podatnikowi bezpośrednio realizującemu ten program, który dalej nie zleca wykonywania powierzonych zgodnie z zakresem czynności obowiązków. Przyjmowanie poglądu, że Ministerstwo, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, samo niejako realizuje bezpośrednio cel programu nie jest do pogodzenia z celem i istotą jego działalności. Ministerstwo musi przecież wykonywać te zadania posługując się zatrudnionymi pracownikami. Instytucje same w sobie nie mogą i nie realizują w sposób bezpośredni tego celu, wykonują to tak naprawdę pracownicy, stąd skarżąca nie była podwykonawcą, lecz bezpośrednim wykonawcą. Jej zdaniem ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf mogą korzystać osoby fizyczne bezpośrednio realizujące cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zatrudnione na podstawie umowy o pracę, lub innej umowy zawartej z podmiotem, który jako "pierwszy" otrzymał środki bezzwrotnej pomocy zwolnione od podatku na podstawie ustawy podatkowej albo otrzymał je za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w skarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja Ministra Finansów została wydana z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b pdf. Sporne w rozpatrywanej sprawie jest czy skarżąca spełniła przesłanki przewidziane art. 21 ust. 1 pkt 46, warunkujące zastosowanie wobec niej zwolnienia przewidzianego tym przepisem, w sytuacji otrzymywania przez nią wynagrodzenia finansowanego w części ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej. Na wstępie wskazać należy, że realizacja wsparcia wspólnotowego dla Polski w okresie 2004 – 2006 r. odbywała się przy pomocy jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych oraz wielofuduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. W sprawie bezsporne jest ustalenie, że skarżąca w okresie od 4 lipca 2005 r. do 30 października 2005 r. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Ministerstwie Gospodarki i Pracy, natomiast w okresie od dnia 31 października 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. w Ministerstwie Rozwoju Regionalnego, i w tym okresie realizowała zadania związane z zarządzaniem finansowym i przepływami finansowymi oraz wnioskowaniem o refundację wydatków w ramach Zintegrowanego Programu Rozwoju Regionalnego – Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego (ZPORR-EFRR). Za wykonywanie powierzonych obowiązków uzyskiwała wynagrodzenie współfinansowane środkami wspólnotowymi. Zwolnienie dochodu od podatku dochodowego wymaga łącznego spełnienia pozytywnych przesłanek z lit. a/ i b/ art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf. W sprawie bezspornym pozostaje, że skarżąca otrzymuje wynagrodzenie za pracę, które spełnia ustawową przesłankę zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ pdf. Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, iż oceniając realizację przesłanki "pochodzenia" środków finansowych przeznaczonych na wypłatę wynagrodzeń kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła pochodzenia środków składających się na bezzwrotną pomoc, zaś sposób wypłaty środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną i nie może mieć znaczenia dla możliwości skorzystania ze zwolnienia. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf zwalniał od podatku dochodowego dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Od 1 stycznia 2003 r. art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf zwalniał od podatku dochodowego dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a/ pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b/ podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Począwszy od 1 stycznia 2004 r. art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf zwalnia od podatku dochodowego dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a/ pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b/ podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Uzasadnienie projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw / Dz. U. Nr 141, poz. 1182 /, która z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadziła nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf stanowi, że w zakresie przychodów z tak zwanych środków pomocowych proponuje się zmianę zakresu zwolnienia w ten sposób, aby zwolnieniem objęte były nie tylko przychody pierwszego beneficjenta, ale również przychody finansowane ze środków pomocowych, otrzymywane przez podatników, którzy bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy /druk nr 415 /. W prawidło ustalonym i bezspornym stanie faktycznym uznać należy, że skarżąca realizuje bezpośrednio cel główny ZPORR, którym jest zapewnienie sprawnego i efektywnego przebiegu realizacji Narodowego Planu Rozwoju /Podstaw Wsparcia Wspólnoty na lata 2004 – 2006 /NPR/. Tym samym spełnia przesłankę ustawowego zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ pdf. Przesłanka tego zwolnienia wprost stanowi o podatniku, który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ pdf przypisał podatnikowi status adresata zwolnienia podatkowego bez odniesienia do statusu beneficjenta. Przedstawiona wykładnia przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ pdf ma podstawę w jej treści, odczytywanej przy uwzględnieniu uzasadnienia nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf, wprowadzającej lit. b/ z dniem 1 stycznia 2003 r. Uzasadnienie tej nowelizacji wprost wskazuje na objęcie zwolnieniem również podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przesłanka bezpośredniej realizacji celu programu podlega ocenie w świetle celu konkretnego programu pomocowego. Porównanie treści celu szczegółowego i głównego ZPORR z zakresem czynności, które realizuje skarżąca prowadzi do wniosku, że czynności wykonywane w ramach powierzonego zakresu obowiązków stanowią bezpośrednią realizację celu ZPORR, bo bezpośrednio te czynności zapewniają sprawną realizację NPR oraz wspierają przygotowania przyszłych interwencji funduszy strukturalnych /cel szczegółowy/, a przez to bezpośrednio zapewniają sprawny i efektywny przebieg realizacji NPR na lata 2004 – 2006. Bezpośredniości realizacji celu szczegółowego i celu głównego ZPORR przez podatnika nie wyklucza co do zasady tylko ta okoliczność, że podatnik bezpośrednio realizuje cel ZPORR w ramach stosunku pracy. W warunkach ZPORR stosunek pracy jest jedną z form pozyskiwania, wzmocnienia rozwoju zasobów ludzkich w rozumieniu celu priorytetu 2. ZPORR a przez to dopiero stwarza warunki do realizacji celu szczegółowego, celu głównego ZPORR bezpośrednio przez zatrudnioną kadrę. Beneficjent ZPORR zapewniając niezbędne zasoby ludzkie, przez zatrudnienie kadry, realizuje instrument konieczny do bezpośredniej realizacji celu szczegółowego, głównego NPR. Przedstawiona wykładnia przesłanki zwolnienia podatkowego uwzględnia pełne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ pdf, zgodnie z którym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W myśl tej przesłanki, wyłączenie zwolnienia podatkowego nie następuje w sytuacji, w której podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie zlecił innej osobie fizycznej wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dla oceny przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ pdf nie ma znaczenia z jakich przyczyn podatnik nie zlecił innej osobie fizycznej wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem /nie chciał czy nie miał takiej możliwości/. Brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ pdf odczytywane przy uwzględnieniu uzasadniania nowelizacji wprowadzającej lit. b/ nie wyłącza co do zasady z podmiotowego zakresu rozważanego zwolnienia podatkowego podatników, którzy bezpośrednio realizują cel programu w ramach stosunku pracy. Ponownie orzekając w sprawie, organ odwoławczy, uwzględni wskazaną wyżej wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b pdf. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./. Orzeczenie o kosztach sądowych uzasadnia art. 200 tej ustawy.