I SA/Lu 452/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2007 r. do grudnia 2008 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A.i J., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2007 r. do grudnia 2008 r. Z akt sprawy wynika, że skarżąca A. J. w 2007 i 2008 roku prowadziła działalność handlową (początek działalności – 6 lipca 1990 r.) polegającą na sprzedaży odzieży na targowisku przy al. T. w L., na stoiskach nr [...], przy czym stoisko nr [...] użyczała mężowi D., prowadzącemu zbliżoną asortymentowo działalność (odzież i torebki). Prowadzona przez nią działalność gospodarcza opodatkowana była na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ewidencja przychodów stanowiła jedyną księgę podatkową prowadzoną przez skarżącą, bowiem ewidencji sprzedaży w rozumieniu art. 109 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004, Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa VAT") skarżąca nie prowadziła, a w 2007 r. i 2008 r. korzystała ze zwolnienia podmiotowego od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2008 r. organ I instancji wszczął na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), kontrolę podatkową w miejscu prowadzenia działalności. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 do grudnia 2008 r. wraz z upoważnieniami, w tym do kontroli podatkowej, organ doręczył skarżącej dnia 31 grudnia 2008 r. Na skutek ustaleń, iż A.J. nie ewidencjonuje w sposób rzetelny faktycznie uzyskiwanych przychodów w ramach prowadzonej działalności, wielokrotnie je zaniżając, że unika prowadzenia ewidencji sprzedaży przy pomocy kasy fiskalnej organ zwrócił się do Prokuratora Rejonowego z wnioskiem o wyrażenie zgody na przeszukanie miejsc prowadzenia działalności przez stronę (stoiska nr [...]) oraz lokalu mieszkalnego przy ul. L. w L. w którym strona zamieszkiwała z matką M. B. oraz dwójką dzieci. W toku czynności przeszukania zabezpieczono m.in. 2 ewidencje przychodów za okresy od stycznia do listopada 2008 r., oraz zeszyt, z którego wynikały wielkości osiąganych przychodów, z podziałem na poszczególne stoiska [...] (zapisy dotyczyły poszczególnych dni miesiąca). Ewidencje i zeszyt wykazywały znaczne rozbieżności. Kontrolę podatkową organ zakończył w dniu 30 kwietnia 2009 r. doręczając pełnomocnikowi skarżącej protokół kontroli, w którym zawarł ocenę nierzetelności ewidencji przychodu opartą na analizie ewidencji i skonfrontowaniu jej zapisów z zapisami dotyczącymi stoisk [...] zawartymi w zeszycie znalezionym na stoisku [...] oraz zeznaniami J. N. oraz M. K. i A. S. W związku z zastrzeżeniami do kontroli, w których kwestionowano wartość dowodową zapisów zeszytu, jako sporządzonych przez M. B. (matkę skarżącej obecną przy przeszukaniu stoiska [...] ) w ramach terapii nerwicy natręctw, a nie dla zobrazowania przychodów oraz wartość zeznań A. S., organ przesłuchał jako świadków osoby handlujące na stoiskach sąsiednich oraz pracowników targowiska, a z uwagi na stan zdrowia A. S. i brak możliwości doręczenia wezwania dla M. B. odstąpił od ich przesłuchania. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że za przyjęciem danych co do wysokości przychodu wynikających z zeszytu i uznaniem ewidencji za nierzetelną przemawia analiza obu dowodów. Wskazał, że zeszyt obejmuje wyodrębnione wpisy dotyczące stoisk [...] za okres od 2 stycznia 2007 r. do 31 listopada 2008 r. w ujęciu chronologicznym, nie zawiera wpisów w dni świąteczne, okresowe sumowania wpisów (miesięczne, 10-dniowe lub 15-dniowe) są dokładne i wskazują na bieżącą kontrolę przychodów, że zawiera on dane co do przychodów w 2007 r. za 352 dni, a w 2008 r. za 321 dni, podczas, gdy ewidencja w roku 2007 obejmuje 193 dni a w 2008 r. 189 dni, a jest nieprawdopodobne, by działalność handlowa była prowadzona w wymiarze połowy czasu pracy, a nadto, że wynikające z zeszytu dane co do wysokości dziennych przychodów na poszczególnych stoiskach znajdują potwierdzenie w zeznaniach A. S., co do przychodów na stoisku 87. W ocenie organu, w sytuacji, gdy z wszystkich zeznań osób handlujących na sąsiednich stoiskach wynika wprost, że znają skarżącą, jej męża D. i matkę M. B., bo widywali ich na targowisku i na miejscu kupna towarów i lokalizowały ich stoiska, to ustalenie kto faktycznie dokonywał wpisów w zeszycie odnoszących się do użytkowanych przez członków rodziny stoisk jest bez znaczenia. Organ nie kwestionował, że wpisów mogła dokonywać M. B., jak stwierdzono w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jednakże w świetle treści tych wpisów za nieprawdopodobne uznał, by nie odnosiły się one do przychodów wskazanych w nich stoisk i miały być formą terapii. Organ przytoczył treść art. 193 op, § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.) oraz art. 15 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 1998 r., Nr 144, poz. 930 ze zm. – dalej: zpd) wskazując, że ewidencja przychodów jako nierzetelna nie mogła być uznana za dowód dla ustalenia podstawy opodatkowania (przychodu), gdyż faktycznie osiągnięty przychód wynika z zapisów zeszytu, a wartość przychodu nieujętego w ewidencji stanowi, dla roku 2007: 857,27% przychodu w niej wykazanego (324.050: 37.800x 100) oraz odpowiednio dla roku 2008: 692,37 % przychodu w niej wykazanego (237.830 zł: 34.350 x 100). Organ stwierdził, że potwierdzona innymi dowodami wiarygodność przychodu wynikającego z zapisów w zeszycie pozwalała na odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. W tych okolicznościach organ ustalił, że skarżąca w dniu 10 marca 2007 r. utraciła zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) ponieważ wysokość osiągniętych włącznie do tego dnia obrotów wyniosła 40.660 zł (kwota sprzedaży w tym dniu wyniosła 1.880 zł i opodatkowaniu podlega tylko kwota z tego dnia stanowiąca "nadwyżkę ponad limit 39.700 zł), dlatego uznano, że od tego momentu dokonywana sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym organ, na podstawie art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy VAT, wyliczył podatek należny za poszczególne okresy przyjmując, że ujęta w zeszycie wartość sprzedaży stanowi kwotę brutto, a następnie, stosując art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy VAT, obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu przedłożonych przez skarżącą. W ocenie organu I instancji, przedstawionej w 6 punktach końcowej części uzasadnienia decyzji, zarzuty podniesione w trybie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wynikały z odmiennej oceny materiału dowodowego, a w części odnoszącej się do trybu procedowania w sprawie z błędnego utożsamienia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej. W odwołaniu podniesiono zarzuty naruszenia art.121 § 1 op w związku z art. 123 § 1 op, art.172 § 1 i art. 177 op, art. 180 i art. 188 op oraz z art. 197 § 1 op i art. 198 op wskutek przyjęcia za dowód protokołu z zeznań A. S. uzyskanych bez obecności skarżącej oraz nie sporządzenia protokołu oględzin zeszytu. Zarzucono, że przyjęta przez organ ocena dowodu w postaci zeszytu jest dowolna, bowiem podjęta z naruszeniem art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 op, czyli bez ustalenia i rozpatrzenia okoliczności przeciwnych przyjętym wnioskom, co do których skarżąca nie mogła się wypowiedzieć. Zarzucono, że postępowanie prowadzone było z naruszeniem art. 125 § 1 i art. 140 § 1 op, a za dowód przyjęto dokumenty z czynności dokonanych z naruszeniem art. 284 a § 2 i art. 284 b § 3 op oraz bez zachowania wymogów art. 288 op. Przyjęcie przez organ, iż działalność gospodarczą strona prowadziła na wszystkich 3 stoiskach sprzeczne jest z twierdzeniami świadków. Strona wskazała też, że środki na lokacie założonej 15 września 2004 r. posiadała już przed okresem kontroli. W toku postępowania odwoławczego, w trybie art. 229 op, organ uzupełnił materiał dowodowy przesłuchując w obecności pełnomocnika A. S. oraz uzyskał pisemne wyjaśnienie M. B. w zakresie sformułowanych uprzednio przez skarżącą wątpliwości. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy kolejno ustosunkował się do podniesionych w odwołaniu zarzutów uznając je za nieuzasadnione. Organ wskazał na dokumenty zawarte w aktach sprawy, których treść dowodzi wypełnienie w toku postępowania dyspozycji art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 140 § 1, art. 172 § 1 i art. 177, art.180 § 1, art. 188 i art. 190 op. W ocenie organu, w sytuacji gdy pełnomocnik skarżącej informowany był o każdej czynności procesowej podejmowanej w sprawie, czynności te zostały utrwalone w prawem przewidzianych formach i z dokumentów wynika, że pełnomocnik brał czynny udział w tych czynnościach, to nieuzasadniony jest zarzut naruszenia procesowych gwarancji uczestnictwa strony w postępowaniu. Podkreślono, że uwzględniając wniosek pełnomocnika, terminy przesłuchań świadków były przesuwane i zmieniane w sposób dogodny dla pełnomocnika. Organ wskazał, że w toku postępowania skarżąca, a następnie jej pełnomocnik, zawiadamiani byli postanowieniami o przyczynach niedotrzymania terminu oraz o nowo wyznaczonym terminie zakończenia postępowania kontrolnego, zgodnie z art. 140 § 1 op, jak i kontroli podatkowej, zgodnie z art. 284 b § 1 op w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Organ podniósł, że żaden z dowodów w sprawie nie został pozyskany w warunkach wskazanych w art. 284a § 3 i w art. 284 b § 3 op i, że również w odwołaniu na taki fakt nie wskazano. W kontekście tych zarzutów i znajdujących się w aktach potwierdzeń doręczenia skarżącej, upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej wszczętej w dniu 31 grudnia 2008 r., stosownie do art. 13 ust. 9 ustawy o kontroli skarbowej oraz obszernych wyjaśnień co do tej kwestii zawartych w decyzji pierwszoinstancyjnej, których odwołanie nie kwestionuje, organ zarzuty te uznał za bezzasadne. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 125 op i art. 140 § 1 op organ wskazał na okoliczności niezależne od prowadzących postępowanie powodujące wydłużanie czasu trwania postępowania kontrolnego, których uwzględnienie wynikało z konieczności respektowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 § 2 op oraz, że analogiczna sytuacja miała miejsce w postępowaniu odwoławczym dla realizacji art. 188 i art. 200 op. Na okoliczność rozmów z osobami znajdującymi się na stoiskach sąsiednich sporządzono notatkę służbową, przy czym nie wypytywano ich o osobę A. J. – nie naruszono więc art. 172 § 1 w związku z art. 177 op. Poddając analizie wielkość zadeklarowanej sprzedaży i zakupów (17 faktur zakupowych na łączną wartość 15.638,01 zł) w powiązaniu z pozostałymi kosztami funkcjonowania firmy (42.561,27 zł) stwierdzono, iż mając na względzie zadeklarowaną kwotę przychodu za 2007 r. (37.800 zł), oznaczałoby to generowanie przez nią straty. Porównywalne przychody osiągnęła za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. (34.350 zł). Zważywszy, że skarżąca prowadzi działalność od 1990 roku organ za nielogiczne i niewiarygodne przyjął, iż prowadziła ją, zatrudniając pracownicę, pomimo iż działalność miałaby generować straty. Organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji w zakresie wiarygodności zapisów zeszytu, jako obrazujących faktyczne przychody na wskazanych w nich stoiskach. Wskazał, że na stoisku [...] obsługiwanym przez A. S. (a na stoiskach [...] asortyment towarów był zbliżony), według jej zeznań wysokości obrotów wynosiła 400 -1000 zł dziennie, co znajduje potwierdzenie w zapisach zeszytu odnoszących się do poszczególnych stoisk, bowiem wyliczona na ich podstawie średnia dzienna sprzedaż to za 2007 r. – 440 zł, a za 2008 r. – 410 zł. Organ uznał, że opisane w dniu 1 grudnia 2008 r. przez A. S. okoliczności i warunki jej pracy na stoisku [...] i współpracy z A. J. są wiarygodne i szczegółowe, logicznie wywodząc z jakich przyczyn doszedł do takich wniosków. Zeznała ona wówczas, że pracuje u A. J. od początku 2006 r., nie ma umowy o pracę, lecz kolejno zawierane są dwutygodniowe umowy zlecenia, że każdą sprzedaż zapisuje i codziennie zapisy te przekazuje pracodawczyni. Zdaniem organu, zeznania te są wiarygodne w kontekście ogólnikowych zeznań z dnia 4 stycznia 2010 r., gdy zeznała, że pracowała od 1 grudnia 2008 r., a był to dzień kontroli, i że od grudnia 2008 r. gdy miała wypadek już nie pracuje. Organ uznał również, że wyjaśnienia M. B., obecnej w czasie kontroli na stoisku [...] nie mogą podważać wiarygodności zapisów zeszytu, bo nawet jeśli była ona autorką zapisów, to ich chronologia, systematyczność, odniesienie do poszczególnych stoisk, poprawność sumowań i realność wpisywanych kwot wykluczają twierdzenia, że były to wpisy chaotyczne i przypadkowe dokonywane codziennie w ramach terapii. Zdaniem organu, miejsce i okoliczności ujawnienia zeszytu oraz treść wpisów przesądzają, że dla oceny jego wartości dowodowej w sprawie nie ma znaczenia kto dokonywał wpisów, stąd wnioski dowodowe o przeprowadzenie oględzin zeszytu i powołanie biegłego grafologa na tę okoliczność nie mogły być uwzględnione, a inicjatywa dowodowa skarżącego w zakresie przedłożenia takiej opinii była w postępowaniu zagwarantowana. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A.J.. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 120 op w związku z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 129 art. 140 § 1, art. 172, art. 177, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188, art. 191 , art. 192, art. 197, art. 198 § 1, art. 210 § 1 pkt 8 oraz art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 op. W motywach skargi, tak jak w odwołaniu, argumentowała, że istotne w sprawie dowody w postaci zeszytu i zeznań A. S. pozyskane zostały w sposób nielegalny i poza prowadzonym w sprawie postępowaniem, a więc bez udziału skarżącej. Skarżąca nie miała możliwości wykazania, że A. S. zeznania w dniu 1 grudnia 2008 r. składała "w anormalnej sytuacji motywacyjnej – zagrożonej wczesnej ciąży i w sytuacji stresowej" oraz, że drugi z pozyskanych wówczas dowodów – zeszyt zawierający wiele zapisów nie powiązanych z konkretną, dokonaną przez skarżącą sprzedażą – nie może odnosić się do zdarzeń gospodarczych w działalności skarżącej. Skarżąca podkreślała również, że organy podatkowe przyznały fakt zakończenia postępowania kontrolnego w dniu 30 kwietnia 2009 r., jednakże ustalenia w obu instancjach czynione były nadal po tej dacie, a "decyzję wydano tylko w zakresie postępowania kontrolnego w sposób nieznany procedurze, wykorzystując do jej wydania dane z kontroli skarbowej, bez wydania orzeczenia w tym przedmiocie". Zdaniem strony, skoro M. B. nie przebywała przez cały czas na kontrolowanym stoisku, to jej zapisy w zeszycie nie mogą dotyczyć faktycznych zdarzeń gospodarczych mających faktyczny związek z prowadzoną działalnością, a dokonywane były jedynie w ramach leczenia nerwicy natręctw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została z zachowaniem wszelkich wymogów wynikających z przepisów procesowych. W odniesieniu do zarzutu związanego z brakiem dokumentu umocowania dla osoby podpisanej pod decyzją z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej wskazać należy, że zgodnie z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwienia spraw w jego imieniu, w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Nie budzi wątpliwości, że udzielenie takiego upoważnienia jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego. Z przepis art. 210 § 1 pkt 8 o.p. wynika jedynie, iż decyzja podatkowa powinna zawierać podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Pod decyzją, z upoważnia Dyrektora Izby Skarbowej podpisał się "J. E. Wicedyrektor" - co uznać należy za prawidłowe: podane zostało imię i nazwisko osoby podpisującej decyzję, jej stanowisko służbowe, i – co istotne - powołał się on na posiadane upoważnienie Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzut naruszenia art. 120 op jest niezasadny, bowiem organy obu instancji działały w sprawie na podstawie wiążących je przepisów kompetencyjnych – komunikowanych skarżącej na każdym etapie postępowania i wskazanych w decyzjach przepisów prawa materialnego, prawidłowo zastosowanych w sprawie. Szczegółowo przedstawione w decyzjach ustalenia faktyczne, tak w zakresie nierzetelności prowadzonej przez skarżącą ewidencji – wykluczające ją jako dowód osiągniętego przychodu, jak i w zakresie ustalenia wysokości niezaewidencjonowanego przychodu oraz ocena tych ustaleń w kontekście przepisów prawa materialnego, mają oparcie w dowodach pozyskanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącej (ewidencja, dowody zakupu, remanenty, zeszyt zawierający spisy dziennej sprzedaży na stoiskach [...] oraz zeznania A. S. co do średniej dziennej sprzedaży na stoisku [...]). Pełnomocnik skarżącej uczestniczył we wszystkich przeprowadzonych, w postępowaniu kontrolnym i odwoławczym czynnościach procesowych utrwalonych w aktach w prawem przewidzianych formach, a przed wydaniem decyzji miał zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych w sprawie dowodów, stąd zarzut naruszenia art. 123 § 1 op i art. 192 op jest bezpodstawny. Organ spełnił żądanie dowodowe skarżącej – przesłuchał w charakterze świadka A. S. i odebrał w żądnym zakresie wyjaśnienia od M. B., jednocześnie, zgodnie z art. 197 § 1 op, zasadnie odmówił wywołania opinii biegłego grafologa co do autorstwa zapisów w zeszycie, skoro w tym zakresie nie kwestionował wyjaśnień skarżącej potwierdzonych przez M. B.. W odniesieniu do argumentacji strony skarżącej w zakresie nieuznania zapisów czynionych w zeszycie przez jej matkę w celach terapeutycznych, wskazać należy, że ocena organów podatkowych w tym względzie nie naruszała zasad logiki i doświadczenia życiowego: trudno bowiem dopatrzyć się celu terapeutycznego w zapiskach, sporządzanych raz dziennie (jeden wpis na dzień) i przechowywania takiego zeszytu chorej matki na stoisku targowym. Wbrew stwierdzeniom zawartym w skardze, świadek A. S. nie odwołała zeznań złożonych w sprawie, co wynika wprost z protokołu przesłuchania podpisanego przez pełnomocnika skarżącej, a jedyna rozbieżność w obu zeznaniach dotyczy daty rozpoczęcia pracy, którą to okoliczność – w kontekście innych – organ ocenił zgodnie z wymogami art. 191 op, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Sądu, skoro A. Sz. była w grudniu 2008 r. we wczesnej ciąży, to niewątpliwie zależało jej na unormowaniu stosunku zatrudnienia przez A. J., stąd nie leżało w jej interesie składanie nieprawdziwych zeznań co do okoliczności pracy. Zarzuty naruszenia art. 125 op, art. 140 § 1 op oraz art. 284 a § 3 op, art. 284 b § 3 op i art. 288 op sformułowane zostały wbrew wynikającym wprost z akt faktom - doręczenia skarżącej, w trybie i terminie przewidzianym w art. 13 ust. 9 ustawy o kontroli skarbowej, postanowienia i upoważnień do przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej oraz doręczenie zarówno skarżącej jak i M. B. kopii protokołów przeszukania, a także – doręczania skarżącej, a po ustanowieniu – jej pełnomocnikowi, postanowień wydawanych na podstawie art. 140 § 1 op. Zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne w sprawie dokonane zostały zgodnie z art. 122 op i art. 187 § 1 op i bez naruszenia art. 188 op, a przyjęta ocena ma oparcie w materiale dowodowym i jest wynikiem jego wszechstronnej analizy, stąd odpowiada wymogom art. 191 op. Uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji wzorcowo wypełniają dyspozycję art. 210 § 4 op , a tym samym również zalecenia wynikające z art. 121 § 1 op i art. 124 op. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.