I SA/Lu 453/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - oddala skargę. I SA/Lu 453/10 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. J., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p. / utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2009 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności M. J. jako osoby trzeciej wraz z pozostałymi byłymi członkami zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Odzieżowej Spółdzielni Pracy "A" w P. / Spółdzielnia / za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. w kwocie łącznie 149.159 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 97.436 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.518,20 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że Spółdzielnia złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT – 7 za wymienione okresy rozliczeniowe 2004 r. Nie uiściła podatku wynikającego z tych deklaracji w łącznej kwocie 149.159 zł. Na podstawie tych deklaracji zostały wystawione tytuły wykonawcze i w wyniku ich skutecznego doręczenia zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółdzielni. Prowadzona egzekucja, skierowana do majątku Spółdzielni okazała się bezskuteczna. Nieruchomości Spółdzielni zostały wcześniej zabezpieczone przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych i Urząd Skarbowy. Ruchomości Spółdzielni w postaci linii szwalniczych nie przedstawiają wartości handlowej, zostały zamortyzowane. Z rachunku bankowego wyegzekwowano kwotę 4.298 zł. Zajęte środki transportu / Citroen Berlingo, VW Transporter / nie zostały sprzedane w trybie egzekucji wobec ogłoszenia upadłości Spółdzielni. Nieruchomość Spółdzielni przy ul. K. w P. została obciążona hipotekami w łącznej wysokości 3.420.986 zł, w tym na rzecz Urzędu Skarbowego w wysokości 159.524 zł. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółdzielni został złożony we wrześniu 2004 r. W dniu 4 lutego 2005 r. Sąd Rejonowy postanowieniem w sprawie [...] ogłosił upadłość Spółdzielni obejmującą likwidację majątku. W dniu 5 listopada 2007 r. postanowieniem [...] Sąd Rejonowy orzekł o zakończeniu postępowania upadłościowego. W dniu 7 lutego 2008 r. Spółdzielnia została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Kwota przyznana w wyniku postępowania upadłościowego, w planie podziału nie pokryła zaległości podatkowych objętych decyzją. M. J. pełnił funkcję członka zarządu Spółdzielni w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte decyzją, kiedy upływał termin ich płatności. Był Prezesem zarządu od 5 grudnia 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej z odwołaniem do art. 116, art. 116a o.p. zważył, że zostały wykazane przesłanki odpowiedzialności podatkowej M. J., jako byłego członka zarządu Spółdzielni za zaległości podatkowe Spółdzielni w podatku od towarów i usług, które powstały podczas pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Natomiast wykazanie przesłanek zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe osoby prawnej należało do członka zarządu. W tej sprawie M. J. nie wykazał przesłanek uwalniających go od tej szczególnej postaci odpowiedzialności podatkowej. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie w rozumieniu art. 10 i art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze / Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm. /, w stanie prawnym do 30 września 2003 r. w rozumieniu art. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 grudnia 1934 r. Prawo upadłościowe / Dz. U. Nr 118, poz. 512 z 1991 r. ze zm. / oraz art. 130 ustawy z 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze / Dz. U. Nr 54, poz. 288 z 1995 r. ze zm. /. Ocena czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie musi uwzględniać szczególne zasady postępowania wewnątrz spółdzielni. Ze sprawozdań finansowych Spółdzielni wynika, że na 1 stycznia 2001 r. majątek o wartości 2.231.460 zł wystarczał na pokrycie zobowiązań w wysokości 1.374.702 zł, a na koniec okresu bilansowego majątek o wartości 1.885.482 zł wystarczał na pokrycie zobowiązań w kwocie 1.801.527 zł. Na dzień 31 grudnia 2002 r. majątek o wartości 1.970.353 zł nie wystarczał na pokrycie zobowiązań w kwocie 2.442.659 zł / różnica 472.306 zł /. Rok 2003 przyniósł pogorszenie tej sytuacji i majątek Spółdzielni o wartości 1.799.414 zł nie pozwalał na pokrycie zobowiązań w kwocie 2.909.692 zł / różnica 1.110.275 zł /. W tych okolicznościach Spółdzielnia najpóźniej z dniem 31 grudnia 2002 r. stała się niewypłacalna w rozumieniu przesłanki wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Ponadto z dokumentacji działu egzekucyjnego Urzędu Skarbowego wynika, że Spółdzielnia nie regulowała swoich zobowiązań wobec ZUS co najmniej od sierpnia 2002 r. Co najmniej od września 2002 r. rozmiar wymagalnych należności wobec ZUS, przekraczając kwotę należności z tytułu składek 500.000 zł, wypełnił pojęcie znacznej wierzytelności. Wynika to z zestawienia stanu zaległości sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Spółdzielnia posiadała także zaległości z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od wynagrodzeń, co wynika z dokumentacji działu egzekucyjnego Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał sprawozdania zarządu Spółdzielni z działalności, w których strata finansowa był określana jako bardzo wysoka, sytuacja finansowa jako dramatyczna. Za 2003 r. w informacji dodatkowej zarząd wprost stwierdził, że bieżąca sytuacja finansowa nie pozwala kontynuować działalności w latach przyszłych z udziałem długów na dotychczasowym czy wyższym poziomie. Przewidywano, że podjęte czynności restrukturyzacyjne w celu redukcji kosztów, wzrostu przychodów powinny przynieść w kolejnym roku obrotowym poprawę wyników i kontynuację pozytywnych procesów gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że jeżeli przesłanki wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zaistniały przed objęciem mandatu członka zarządu, to M. J. miał obowiązek wystąpienia z takim wnioskiem po stwierdzeniu istnienia tych przesłanek. M. J. znał sytuację finansową Spółdzielni. W toku postępowania podatkowego nie wskazał mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa w rozumieniu przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółdzielni za zaległości podatkowe Spółdzielni. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że wniosek o przeprowadzenie rozprawy i przesłuchanie świadka, przedstawiciela ZUS na okoliczności niewypłacalności Spółdzielni już w styczniu 2002 r. nie był zasadny i odwołał się do argumentacji zawartej w postanowieniu z dnia 4 marca 2009 r. o odmowie uwzględnienia tego wniosku. 2. M. J. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o stwierdzenie jej nieważności, ewentualnie o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 o.p. przez brak wskazania podstawy prawnej wydania decyzji, przez: a/ ogólne powołanie się na art. 116, art. 116a o.p. bez wskazania konkretnego paragrafu, punktu czy litery tego artykułu mających stanowić podstawę wydania decyzji; b/ ogólne powołanie się na przepisy prawa spółdzielczego oraz prawa upadłościowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji. Zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 o.p. przez brak wskazania na jakiej podstawie organ podatkowy uznał kwotę 500.000 zł za odpowiadającą pojęciu znacznej wartości. Zarzucił naruszenie art. 116 w związku z art. 121, art. 122, art. 124 o.p. przez uznanie, że nie został wykazany brak winy w terminowym zgłoszeniu wniosku o upadłość, skoro skarżący nie był w stanie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości bez opóźnienia ze względu na fakt, iż został członkiem zarządu w czasie, gdy termin do złożenia takiego wniosku już minął i wniosek byłby zawsze wnioskiem złożonym po terminie, gdyż obowiązek ten nie dotyczy osobiście członka zarządu lecz osoby prawnej zagrożonej upadłością. Zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 o.p. przez niewskazanie kiedy dokładnie Spółdzielnia stała się niewypłacalna i według jakiego stanu prawnego zaistnienie tych przesłanek powinno być ocenianie. Zarzucił naruszenie art. 200a § 1 pkt 2 w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 o.p. przez odmowę przeprowadzenia rozprawy i odmowę przesłuchania przedstawiciela ZUS w celu ustalenia kiedy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółdzielni, gdyż organy określają ten moment w sposób odmienny. Skarżący uzasadniał, że z treści decyzji organu podatkowego pierwszej instancji można jedynie domniemywać, że chodziło o zastosowanie art. 116 § 1,2,4 o.p. w stanie prawnym po 1 stycznia 2009 r.. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji jedynie w uzasadnieniu cytując art. 116 § 2 o.p. w stanie prawnym przed 1 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując art. 116 o.p. nie wskazał według jakiego stanu prawnego przyjął brzmienie tego przepisu u podstaw decyzji. To oznacza, że przynajmniej jedna z tych decyzji została wydana bez podstawy prawnej w warunkach stwierdzenia nieważności. Skarżący został pozbawiony skutecznej obrony skoro w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji został powołany ogólnie art. 116 o.p. Skarżący w tych okolicznościach nie ma pewności jakie przesłanki i w których konkretnie unormowaniach zawarte stały się podstawą orzeczenia o jego szczególnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółdzielni. Na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie jest w stanie stwierdzić czy podstawą decyzji był tylko art. 130 prawa spółdzielczego, czy również inne przepisy prawa upadłościowego, czy art. 130 prawa spółdzielczego został przywołany przykładowo / w szczególności /. Dyrektor Izby Skarbowej arbitralnie przyjął, że kwota 500.000 zł to kwota znacznej wartości dla celów orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Nie uzasadnił tego stanowiska. Skarżący przedstawił działania, które podejmował w celu zmiany trudnej sytuacji Spółdzielni / w tym powołanie działu marketingu, nawiązanie współpracy i podpisanie umowy z firmą "B", podniesienie dyscypliny pracy, prowadzenie negocjacji w celu zainstalowania elektronicznej kontroli wejścia, wyjścia, monitoringu działu produkcji, przygotowanie przez stałych kontrahentów projektów i ofert dla Spółdzielni o bardzo korzystnych rozwiązaniach finansowych, powołanie działu kontroli jakości, starania w celu pozyskania pomocy publicznej /. Dyrektor Izby Skarbowej nie wykluczył, że niewypłacalność Spółdzielni mogła zaistnieć przed 31 grudnia 2002 r. Dlatego powinny mieć zastosowanie przepisy o.p. obowiązujące w 2000 r., być może nawet w 2001 r. To dowodzi braku podstawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej pominął część zobowiązań w ocenie sytuacji Spółdzielni. Ich uwzględnienie mogłoby skutkować zaistnieniem przesłanek do wystąpienia o ogłoszenie upadłości w 2002 r. lub nawet w 2001 r. To dowodzi, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zbadał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, nie ustalił stanu faktycznego w sposób odpowiadający rzeczywistości. Nie jest jasne według jakiego stanu prawnego powinna być rozstrzygana sprawa. Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazuje stanowczo, jednoznacznie kiedy powstały przesłanki wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. To oznacza, że nie wie kiedy dokładnie zaistniały przesłanki wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Ze stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że wystąpiły w 2002 r., w konsekwencji rozstrzygnięcie powinno mieć u podstaw stan prawny obowiązujący w 2002 r., jeśli nie wcześniej. Odmowa przeprowadzenia rozprawy, przesłuchania świadka uniemożliwiła ustalenie zasadniczych faktów / kiedy Spółdzielnia stała się niewypłacalna /, przez to zaniechano ustalenia, w którym roku powinien był zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. 3. Na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011 r. M. J. złożył pismo, w którym przedstawił własną ocenę sytuacji finansowej Spółdzielni na koniec 2002 r. i argumentował, że jest oczywiste, że zobowiązania w rozumieniu prawa upadłościowego nie przekroczyły wartości aktywów. Argumentował, że postępowanie członków zarządu Spółdzielni było prawidłowe, zgodne z prawem spółdzielczym. W bilansie na koniec 2002 r. aktywa stanowiły kwotę 1.970 353 zł, zobowiązania zewnętrzne / których można dochodzić na drodze prawnej / 1.747 048 zł. Taki stan pozwolił Spółdzielni prowadzić działalność w 2003 r. Dopiero bilans sporządzony na koniec 2003 r. dał podstawy do stwierdzenia istnienia przesłanek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, do zastosowania trybu z art. 130 prawa spółdzielczego. Do pisma dołączył kserokopie protokołów posiedzeń Rady Nadzorczej z 4 lutego i 18 marca 2003 r., uchwałę Walnego Zgromadzenia z 22 lipca 2004 r. w sprawie ogłoszenia upadłości. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. 6. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z art. 108 § 1 o.p. jest decyzją konstytutywną. Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej przewidziana w art. 116a w związku z art. 116 o.p., o której organ podatkowy orzekł decyzją po dniu 1 stycznia 2009 r. jest poddana art. 116a w związku z art. 116 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Stanowi o tym art. 8 ustawy nowelizującej o.p. z 7 listopada 2008 r. / Dz. U. Nr 209, poz. 1318 /, który nie objął art. 116a i art. 116 o.p. obowiązkiem stosowania do zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2009 r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy nowelizującej. 7. Stosownie do art. 107 § 1, § 2 pkt 2, 4 o.p. i art. 116a o.p. członkowie zarządu Spółdzielni ponoszą solidarną odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe Spółdzielni w podatku od towarów i usług z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego przy odpowiednim zastosowaniu art. 116 o.p. 8. Za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółdzielni członkowie jej zarządu ponoszą odpowiedzialność w warunkach art. 116a i art. 116 o.p. także wówczas, gdy decyzja organu podatkowego o odpowiedzialności osoby trzeciej została wydana po wykreśleniu Spółdzielni z Krajowego Rejestru Sądowego. W tym zakresie należy wskazać i w pełni podzielić stanowisko i argumentację prawną uchwały w sprawie [...], w której stwierdzono między innymi, że "Dlatego, zważywszy na brzmienie art. 116 § 1 o.p., który w odróżnieniu od art. 110 § 1, 111 § 1, 112 § 1, 114a § 1, 115 § 1, 117a § 1 o.p., nie mówi o "odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem", należy uznać, że solidarna odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. / którą Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z 4 grudnia 2008 r., [...], określił, jako "solidarność wewnętrzną" / ma charakter autonomiczny i powstaje niezależnie od istnienia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu ze spółką. Warto też podkreślić, że inne są podstawy solidarnej odpowiedzialności członków zarządu między sobą i członków zarządu z płatnikiem składek (spółką). Solidarna odpowiedzialność członków zarządu za zaległości składkowe spółki powstaje na mocy decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej / art. 108 § 1 o.p. w związku z art. 31 i 32 s.u.s. /. Natomiast spółka odpowiada za zaległości składkowe / własne / z mocy prawa i w związku z tym również z mocy prawa / art. 107 § 1 w związku z art. 31 i 32 s.u.s. / staje się solidarnie odpowiedzialna z członkami zarządu, gdy ich odpowiedzialność powstanie wskutek wydania dotyczącej ich decyzji z art. 108 § 1 o.p. Do takiego wniosku prowadzi też koncepcja podwójnej solidarności, do której nawiązał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 9 marca 2009 r., I FPS 4/08, ONSAiWSA 2009 nr 3, poz. 47, stwierdzając, że "osoby trzecie / tu: członkowie zarządu spółki z o.o. / ponoszą odpowiedzialność solidarną z podatnikiem za jego, określone przepisem art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ciężary publicznoprawne. Ten sam reżim odpowiedzialności, stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązuje także członków zarządu spółki z o.o. Innymi słowy, regulacje te wskazują, że mamy przy ich stosowaniu do czynienia z podwójną solidarnością". Nie jest więc trafna argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu postanowienia, według której, skoro członkowie zarządu odpowiadają solidarnie ze spółką, to odpowiedzialność ta nie może powstać po zakończeniu bytu prawnego spółki, "bowiem z samej istoty odpowiedzialności solidarnej za dług /określonej przepisami Kodeksu cywilnego/ wynika, że nie może ona powstać pomiędzy podmiotami, z których jeden nie istnieje". Argumentacja ta nie uwzględnia autonomicznego charakteru solidarnej odpowiedzialności członków zarządu. Wydaje się ona jednak nietrafna także przy odrzuceniu koncepcji podwójnej solidarności. Opiera się ona bowiem na trudnym do przyjęcia założeniu, że warunkiem powstania odpowiedzialności członka zarządu za zaległości składkowe /podatkowe/ spółki jest solidarność tej odpowiedzialności ze spółką. Tymczasem solidarny charakter odpowiedzialności służy jedynie wzmocnieniu pozycji wierzyciela w sytuacji, gdy po stronie długu występuje kilka podmiotów i nie może być uznawany za samoistny warunek powstania odpowiedzialności. Innymi słowy to, że jeden z potencjalnych dłużników nie doczekał zdarzenia inicjującego odpowiedzialność nie oznacza, że pozostali nie będą ponosić odpowiedzialności. Podobnie nie można twierdzić, że odpowiedzialność nie powstaje, gdy pozostał tylko jeden z dłużników / np. tylko jeden członek zarządu po wykreśleniu spółki z rejestru / i odpowiedzialność z natury rzeczy nie może być solidarna. Z tego względu w pełni zasadnie Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z 4 grudnia 2008 r., II UZP 6/08, stwierdził, że ustanie bytu prawnego jednego z podmiotów ponoszących odpowiedzialność solidarną nie powoduje, że pozostałe podmioty ponoszące solidarną odpowiedzialność zostają z tej odpowiedzialności zwolnione. Wobec powyższego należy stwierdzić, że solidarna odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. może powstać po wykreśleniu spółki z rejestru." Tej treści stanowisko prawne przedstawione w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością znajduje pełne odniesienie do Spółdzielni w okolicznościach faktycznych i stanie prawnym rozpatrywanej sprawy. 9. Stosownie do art. 108 § 1 o.p. organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. J. decyzją. Stosownie do art. 108 § 3 o.p. wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółdzielni było zbędne. Stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 o.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte /w październiku 2009 r. / po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółdzielni / jeszcze w 2004 r. /. 10. Bezsporną okolicznością było, że M. J. został powołany na stanowisko Prezesa zarządu Spółdzielni uchwałą z 5 grudnia 2002 r. Był członkiem zarządu kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych stanowiących zaległości podatkowe Spółdzielni w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. w rozumieniu art. 116a w związku z art. 116 § 2 o.p. / por. art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. /. Jak wynika z przedstawionych akt postępowania podatkowego organ podatkowy prowadził równolegle postępowania podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej M. J. i A. P. za zaległości podatkowe Spółdzielni w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. Bezsporną okoliczną było, że w okresach przewidzianych w art. 116 § 2 o.p. stanowili osobowy skład zarządu Spółdzielni. Tym samym zostało uwzględnione stanowisko prawne wyrażone w uchwale I FPS 4/08, zgodnie z którym nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, że te postępowania obejmą wszystkich zobowiązanych, w tej sprawie wszystkich członków zarządu Spółdzielni w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. Byli to M. J. i A. P. / o jej odpowiedzialności podatkowej organ podatkowy orzekł odrębną decyzją, por. też pisma Sądu Rejonowego z 24 listopada i 12 października 2009 r. /. 11. Bezspornie postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o deklaracje podatku od towarów i usług okazało się bezskuteczne. Majątek Spółdzielni nie pozwolił na wyegzekwowanie zaległości podatkowych z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. To ustalenie organu podatkowego nie wymagało formalnego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność stosownie do stanowiska prawnego wyrażonego w uchwale II FPS 6/08. 12. W tych okolicznościach organ podatkowy w warunkach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. ustalił, że zaległości podatkowe Spółdzielni w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. są zaległościami podatkowymi z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez M. J., A. P. Te prawidłowe ustalenia pozwoliły organowi podatkowemu prawidłowo zastosować art. 116a i odpowiednio art. 116 § 1, § 2, § 4 o.p. 13. Odpowiada prawu tak umotywowane faktycznie i prawnie stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym zostały wykazane przesłanki odpowiedzialności podatkowej M. J., jako członka zarządu Spółdzielni za zaległości podatkowe Spółdzielni w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, objęte przeniesieniem odpowiedzialności mocą zaskarżonej decyzji. 14. Zasadnie organ podatkowy stwierdził, że M. J. nie wykazał przesłanek uwalniających od rozważanej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej, członka zarządu Spółdzielni. Organ podatkowy prawidłowo argumentuje, że w sytuacji, w której majątek Spółdzielni na koniec 2002 r. nie wystarczał na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, jest podstawa ogłoszenia upadłości z art. 1 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe / DZ. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512, obowiązującego do końca września 2003 r. / oraz z art. 130 § 2 ustawy z 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze / Dz. U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288 dla stanu obowiązującego w 2002 r. /. Dalej, organ podatkowy prawidłowo argumentuje, że objęcie przez M. J. funkcji członka zarządu Spółdzielni w grudniu 2002 r. wiązało się z jego obowiązkiem niezwłocznej oceny sytuacji finansowej Spółdzielni i z niezwłocznym podjęciem działań zmierzających do skutecznego wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, przede wszystkim o których stanowi art. 130 § 2 prawa spółdzielczego. Tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające i na tej podstawie dokonane ustalenia w zakresie zaistnienia przesłanek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości uwzględniają i realizują stanowisko prawne wyrażone w uchwale II FPS 3/09. 15. Nie uwalnia M. J. od rozważanej odpowiedzialności podatkowej twierdzenie o stałym podejmowaniu różnorodnych starań zmierzających do poprawy sytuacji finansowej Spółdzielni. Tej treści argumentacja dowodzi całkowitego pominięcia interesów wierzycieli Spółdzielni. Odpowiednie stosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a/ o.p. przewidziane mocą art. 116a o.p. przy uwzględnieniu reżimu art. 130 § 1 – 4 prawa spółdzielczego oznacza w przypadku członków zarządu Spółdzielni, że po stwierdzeniu przesłanek ogłoszenia upadłości Spółdzielni tylko niezwłoczne zwołanie przez zarząd Spółdzielni walnego zgromadzenia i zamieszczenie w porządku obrad sprawy dalszego istnienia Spółdzielni w wykonaniu art. 130 § 2 u.p.s. / w celu podjęcia uchwały z art. 130 § 3 czy § 4 prawa spółdzielczego / zwalniało członków zarządu Spółdzielni od odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółdzielni. Natomiast członkowie zarządu Spółdzielni nie byli zwolnieni od tej szczególnej odpowiedzialności podatkowej w przypadku zaniechania niezwłocznego zwołania walnego zgromadzenia w sprawie dalszego istnienia Spółdzielni w wykonaniu obowiązku z art. 130 § 2 prawa spółdzielczego. Z przedstawionych akt postępowania podatkowego, z twierdzeń M. J. wynika, że nie podjął niezwłocznych działań w warunkach art. 130 § 2 prawa spółdzielczego, licząc na przyszłą poprawę sytuacji finansowej Spółdzielni. Należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie II FSK 1287/05, zgodnie z którym wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Moment zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członka zarządu spółki - punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdyby wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd / członek zarządu / uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych albo ze względu na szczupłość majątku spółki żaden dłużnik nie będzie zaspokojony. 16. Prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana w dniu 30 listopada 2009 r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. J. jako członka zarządu Spółdzielni za zaległości podatkowe Spółdzielni w podatku do towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2004 r. odpowiada art. 118 § 1 o.p. Brzmienie art. 118 § 1 o.p. w stanie prawnym przed 1 stycznia 2003 ., jak i po tej dacie nie uległo zmianie. Także porównanie brzmienia art. 210 § 1 pkt 2, pkt 8, art. 212 o.p. w stanie prawnym przed 1 stycznia 2003 r. i po tej dacie, prowadzą do stanowiska prawnego, że teza uchwały w sprawie I FPS 5/07 zachowała aktualność także w stanie prawnym od 1 stycznia 2003 r., w którym pojęcie wydania decyzji, określone w art. 118 § 1 o.p. nie oznacza jej doręczenia. Wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji zadecydowało o spełnieniu warunków wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z art. 118 § 1 o.p. Wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji w warunkach art. 118 § 1 o.p. konstytuuje odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej. Warunek określony w art. 118 § 1 o.p. jest adresowany do organu podatkowego, który wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Tym organem jest organ podatkowy pierwszej instancji. 17. Poza sporem była okoliczność niewskazania majątku Spółdzielni pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych, przez to brak przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., uwalniającej członków zarządu od rozważanej odpowiedzialności podatkowej. 18. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja ma podstawę prawną. Organ podatkowy już w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego wskazał i przytoczył skarżącemu podstawę prawną przyjętą u podstaw postępowania podatkowego, tym samym wskazał i przytoczył okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ podatkowy zasadnie odmówił przeprowadzenia rozprawy i przesłuchania świadka na wskazane okoliczności. Co do zasady istnienie przesłanek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości już w chwili objęcia funkcji członka zarządu Spółdzielni, było równoznaczne z obowiązkiem nowego członka zarządu niezwłocznego rozpoznania sytuacji finansowej Spółdzielni i niezwłocznego podjęcia skutecznych działań w celu wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Nie ma przy tym znaczenia na ile przed objęciem funkcji członka zarządu zaistniały przesłanki wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił stanowisko faktyczne i prawne w sposób, który w pełni pozwolił na kontrolę jej legalności. Wbrew stanowisku skarżącego w okolicznościach faktycznych i prawnych rozpatrywanej sprawy nie było podstaw by odwoływać się do stanu prawnego dotyczącego odpowiedzialności podatkowej osób trzecich obowiązującego w 2000 r., 2001 r. czy w 2002 r. 19. Dla pełnego odniesienia się do stanowiska skarżącego należy stwierdzić, że zmiana art. 116 § 2 o.p. z 1 stycznia 2009 r. stanowiła doprecyzowanie, uściślenie zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej / por. uzasadnienie tej nowelizacji /. Nie wprowadzała nowych zasad czy nowych granic tej odpowiedzialności. 20. Podsumowując, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów wskazanych w skardze w warunkach przesłanek uchylenia czy stwierdzenia nieważności w rozumieniu art. 145 § 1, § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a./. 21. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.