I SA/Lu 453/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości. I SA/Lu 453/11 UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U. 05.8.60 ze zm. – o.p. / stwierdził, że odwołanie A. K. / podatnik / od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], ustalającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zostało wniesione z uchybieniem ustawowemu terminowi z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] została doręczona pełnomocnikowi podatnika / którym był brat podatnika / w sposób zastępczy. Przesyłka, zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], była dwukrotnie awizowana / 17 i 25 listopada 2008 r. / w warunkach art. 150 § 2 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że skutek doręczenia nastąpił w dniu 1 grudnia 2008 r. Ustawowy termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 15 grudnia 2008 r. Odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] zostało nadane w krajowej placówce pocztowej w dniu 15 stycznia 2009 r. 2. Podatnik złożył skargę na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o jego uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 162 § 1 o.p. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, brak wszechstronnego i wyczerpującego rozważenia zebranego materiału dowodowego oraz błędne przyjęcie, że uchybienie terminowi nastąpiło z winy podatnika. Argumentował, że w dniach 22 listopada i 1 grudnia 2008 r. stawił się w Urzędzie Pocztowym z pełnomocnictwem udzielonym mu przez brata do odbioru korespondencji. Poprosił pracownika Urzędu Pocztowego o wydanie wszystkich przesyłek adresowanych do niego i do jego brata. Pracownik nie wydał przesyłki z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] i udzielił informacji, że nie ma więcej przesyłek ani do podatnika, ani do jego brata ponad te, które zostały podatnikowi wydane. W dniu 30 grudnia 2008 r. pełnomocnik podatnika, w rozmowie telefonicznej z pracownikiem Urzędu Skarbowego, uzyskał informację o wydaniu decyzji ustalającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe i o możliwości jej odbioru osobiście w siedzibie organu. W dniu 8 stycznia 2009 r., w siedzibie organu podatkowego pierwszej instancji, została doręczona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację, przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. 4. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 18 września 2009 r. w sprawie I SA/Lu 225/09 oddalił skargę podatnika. Sąd podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną, przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej. Uzasadniał, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez Dyrektora Izby Skarbowej w sposób niewątpliwy, zgodnie z art. 122, art. 180, 187 o.p. Brak jest podstaw do kwestionowania dowodów, na podstawie których Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ustaleń faktycznych, w szczególności dokumentu urzędowego w postaci dowodu doręczenia, dokonanych na nim adnotacji przez pracowników poczty. Dyrektor Izby Skarbowej uzyskał wyczerpującą informację z dnia 11 lutego 2009 r. od Naczelnika Urzędu Pocztowego na okoliczność przeprowadzenia trybu doręczenia pełnomocnikowi podatnika decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Podatnik nie przedstawił żadnego logicznego, przekonującego argumentu, podważającego wiarygodność tego dokumentu urzędowego. Brak jest podstaw, aby stanowisko podatnika uznać za wiarygodne i w ogóle prawdopodobne o niewydaniu mu oczekującej korespondencji przez pracownika Urzędu Pocztowego. Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie z art. 150 § 1 - § 2 o.p. uznał doręczenie za skuteczne z upływem terminu 14 dni od pozostawienia pierwszego zawiadomienia o złożeniu korespondencji w krajowej placówce pocztowej, właściwej dla adresata. 5. W rezultacie rozpatrzenia skargi kasacyjnej podatnika, Sąd kasacyjny wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2011 r. w sprawie II FSK 2152/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Sąd kasacyjny przedstawił stanowisko prawne, zgodnie z którym Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał wadliwej oceny stanu faktycznego sprawy. W aktach sprawy / k. 368 / znajduje się pismo Dyrektora Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej Oddział Rejonowy z 11 lutego 2009 r., z którego wynika, że "przedmiotowa przesyłka była w dniu 22 listopada 2008 r. dostępna do odbioru w siedzibie urzędu pocztowego – sytuacja ta dowodzi, że miał miejsce wybiórczy odbiór korespondencji w urzędzie pocztowym tego dnia przez pełnomocnika" oraz że "nieprawdą jest, że w dniu 22 listopada 2008 r. pracownicy urzędu pocztowego poinformowali pełnomocnika, iż przedmiotowa przesyłka nie oczekuje na odbiór oraz, że nie wydali jej do odbioru Panu A. K.". Sąd pierwszej instancji, dając wiarę powyższym wyjaśnieniom uznał, iż brak jest podstaw aby uznać za wiarygodne i w ogóle prawdopodobne stanowisko skarżącego o niewydaniu mu przez pracownika przedmiotowej przesyłki. Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nieuprawnione w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Należy wyjaśnić, że zgodnie z § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych / Dz.U. Nr 5, poz. 34 / odmowę pokwitowania odbioru przesyłki rejestrowanej lub przekazu uważa się za odmowę ich przyjęcia. W takiej sytuacji przesyłka rejestrowana lub przekaz pocztowy zwracane są do nadawcy. Zatem dopiero odmowa pokwitowania i umieszczenie odpowiedniej wzmianki na przesyłce mogłaby być poddana ocenie Sądu co do prawidłowości doręczenia przesyłki. Nie stanowią takowej podstawy zaś wyjaśnienia Dyrektora Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej Oddział Rejonowy. Oznacza to, że ustne czy też pisemne oświadczenia pracowników poczty nie mogą zastąpić prawidłowo odnotowanej odmowy pokwitowania odbioru przesyłki rejestrowanej. Nadmierny formalizm i rygoryzm w sprawach doręczenia przesyłek jest zjawiskiem niezwykle pożądanym. Bez takiego podejścia nie sposób obiektywnie ocenić, czy doszło do skutecznego doręczenia. Ponownej oceny zatem wymaga pismo Dyrektora Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej Oddział Rejonowy z 11 lutego 2009 r. oraz wyjaśnienia w tej materii złożone przez pełnomocnika strony skarżącej. Przedwczesne było więc w tym przypadku przyjęcie na podstawie art. 150 o.p. fikcji doręczenia bez sprawdzenia okoliczności podnoszonych przez stronę. Dopiero otrzymanie przez organ podatkowy adnotacji, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury mogłoby spowodować zastosowanie art. 153 o.p. Należy podkreślić, że rozwiązania przyjęte w art. 150, 153 o.p. mają zapobiegać blokowaniu biegu postępowania w przypadku, gdy adresat odmawia przyjęcia pisma. Odmowa przyjęcia, w przypadku prawidłowego odnotowania tego faktu przez doręczającego w formie odpowiedniej adnotacji i zwrotu pisma nadawcy, wywołuje ten sam skutek co doręczenie / Ordynacja podatkowa. Komentarz. Stefan Babiarz i inni, Wyd. Prawnicze LexisNexis, W. 2004, s. 477 /. Dlatego tak istotne jest prawidłowe wypełnianie obowiązków przez doręczających. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się wagę instytucji doręczenia, która łączy się nierozerwalnie z konstytucyjną zasadą "prawa do sądu" / por. wyrok NSA z 27 maja 2010 r., II FSK 237/09, CBOSA /. Doręczenie można uznać za skuteczne tylko wówczas, gdy istnieją niepodważalne dowody, że doręczyciel wykonał obowiązki, jakie w tym zakresie obciążają go z mocy prawa. Skutki zaś doręczenia są zbyt daleko idące, aby w tym zakresie pozostawić jakikolwiek margines dowolności czy też niepewności. Sąd kasacyjny, stwierdzając wadliwość ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji, podzielił zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. 02.153.1270 ze zm. – p.p.s.a. / w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 190 o.p., w konsekwencji art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło istotnie wpływać na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. 7. Rozważania prawne należy rozpocząć od zasadniczego stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stanowi o tym art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. 8. Za wiążącą wykładnią prawa, przyjętą przez Sąd kasacyjny, w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego nie nastąpiła odmowa przyjęcia przesyłki z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 listopada 2008 r. w rozumieniu art. 153 § 1 o.p. w powiązaniu z § 37 ust. 1 wskazanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych. Na przesyłce zwróconej do akt postępowania podatkowego zabrakło odpowiedniej wzmianki, adnotacji o odmowie przyjęcia i daty odmowy. 9. Za wiążącym stanowiskiem prawnym Sądu kasacyjnego, wyrażonym w tej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej przedwcześnie przyjął fikcję doręczenia z art. 150 o.p., bez sprawdzenia okoliczności podnoszonych przez podatnika. Za stanowiskiem Sądu kasacyjnego należy zważyć, że doręczenie można uznać za skuteczne tylko wówczas, gdy istnieją niepodważalne dowody, że doręczyciel wykonał obowiązki, jakie w tym zakresie obciążają go z mocy prawa. Skutki doręczenia są zbyt daleko idące, aby w tym zakresie pozostawić jakikolwiek margines dowolności czy też niepewności. Instytucję doręczenia należy postrzegać, jako instrument realizacji konstytucyjnej zasady "prawa do sądu" i wykładać ją w sposób zapewniający skuteczność tej konstytucyjnej zasadzie. 10. Dyrektor Izby Skarbowej w ponownym postępowaniu, w kwestii zachowania przez podatnika ustawowego terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], powinien zgromadzić zupełny materiał dowodowy, całokształt dowodów poddać wszechstronnej ocenie, w granicach ustawowej swobody. Dokonując tej oceny powinien rozważyć walor dowodowy, wiarygodność twierdzeń zawartych w piśmie Dyrektora Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej Oddział Rejonowy z 11 lutego 2009 r. z jednej strony oraz wyjaśnień podatnika z drugiej. Na tej podstawie wiarygodnie ustalić czy okoliczności postępowania podatkowego pozwalają zasadnie przyjąć fikcję doręczenia w warunkach art. 150 § 1 - § 2 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej powinien w szczególności ustalić czy i kiedy podatnik zgłosił się do Urzędu Pocztowego po odbiór przesyłki, zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], czy podatnik przedstawiał konkretnemu pracownikowi Urzędu Pocztowego awizo dotyczące tej właśnie przesyłki; czy konkretny pracownik Urzędu Pocztowego przedstawił podatnikowi do odbioru przesyłkę z tą korespondencją; ewentualnie z jakich powodów konkretny pracownik Urzędu Pocztowego nie wydał podatnikowi tej korespondencji. Innymi słowy, dla celów prawidłowego zastosowania art. 150 § 1 - § 2 o.p, Dyrektor Izby Skarbowej powinien wiarygodnie ustalić czy postępowanie podatnika należy kwalifikować, jako niezgłoszenie się do Urzędu Pocztowego po odbiór przesyłki z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], czy też jako zgłoszenie się po odbiór tej przesyłki, której nie otrzymał z przyczyn leżących po stronie pracowników Urzędu Pocztowego, z powodu nieuprawnionego zaniechania jej wydania. 11. Dopiero rezultat postępowania wyjaśniającego, przeprowadzonego w warunkach art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., da Dyrektorowi Izby Skarbowej podstawę do ustalenia, w sposób spełniający kryterium legalności, czy w okolicznościach rozpatrywanego postępowania podatkowego doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nastąpiło zgodnie z art. 150 § 1 - § 2 o.p. Przyjęcie skutku doręczenia, przewidzianego w art. 150 § 1 - § 2 o.p., będzie uprawnione tylko w sytuacjach, w których pracownicy Urzędu Pocztowego, odpowiedzialni za wydanie przesyłki, postępowali prawidłowo. 12. Z tych względów zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a.