I SA/Lu 454/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. sprawy ze skargi P. W. N. S. spółka cywilna H. O., J. O. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. - oddala skargę. Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A (dalej – skarżący, spółka, strona) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - grudzień 2008 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień 2008 r. oraz w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc maj 2008 r. i w tym zakresie określił: za styczeń 2008 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.124 zł, za luty 2008 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.705 zł, za marzec 2008 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 9.542 zł, za kwiecień 2008 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 965 zł, za maj 2008 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.302 zł, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - grudzień 2008 r., dokonane przez spółkę w deklaracjach podatkowych VAT-7, określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń 2008 r. - w wysokości 751 zł, luty 2008 r. - w wysokości 2.456 zł, marzec 2008 r. - w wysokości 10.293 zł, kwiecień 2008 r. - w wysokości 1.716 zł, zobowiązanie podatkowe za miesiąc maj 2008 r. w wysokości 3.551 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: czerwiec 2008 r. - w wysokości 7.612 zł, lipiec 2008 r. w wysokości - 9.771 zł, sierpień 2008 r. - w wysokości 12.836 zł, wrzesień 2008 r. – w wysokości 26.306 zł, październik 2008 r. w wysokości 28.895 zł, listopad 2008 r. w wysokości 29.945 zł oraz za grudzień 2008 r. w wysokości 8.236 zł. Powodem wydania decyzji o takiej treści było stwierdzenie braku prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT z dnia 15 lutego 2008 r., z dnia 7 maja 2008 r. i z dnia 7 lipca 2008 r., a także nie ewidencjonowanie przez spółkę całego obrotu za pomocą kas fiskalnych w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. Powyższe stanowiło przesłankę do uznania za nierzetelne rejestrów sprzedaży VAT za ten rok, w zakresie ewidencjonowania sprzedaży spodni za pomocą kas fiskalnych w czterech prowadzonych przez spółkę punktach sprzedaży, rejestrów zakupów VAT w zakresie ewidencji w/w faktur oraz czterech faktur zakupu nieujętych w ewidencji. W konsekwencji dokonano określenia obrotów stanowiących podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania stosownie do art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej przy zastosowaniu metody, o której mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej . Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów: art. 23 § 1, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy i błędną jego ocenę oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezebranie całego materiału dowodowego i niewyjaśnienie okoliczności, które pozwoliłyby na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto wniosła o włączenie do akt sprawy kserokopii dokumentów złożonych w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. Do odwołania dołączyła zestawienia zakupu oraz cen wraz z wyliczeniem średniej ceny zakupu spodni w 2008 r., zamówienie dla [...] oraz zestawienie nazwane "[...] cennik Jesień/Zima 2008 r." W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej włączył do akt sprawy kserokopie wskazanych przez stronę dokumentów oraz zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Po przeprowadzeniu tego postępowania, organ odwoławczy dokonał oceny zebranego materiału dowodowego. Stwierdził, że w okresie objętym niniejszą decyzją, spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego (sprzedaż odzieży), wykonując czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ewidencjonowane przy zastosowaniu czterech kas rejestrujących, znajdujących się w punktach sprzedaży: w Ł., przy ul. [...] oraz w L. przy: ul. [...],[...]i ul. [...]. Ewidencja sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. nie odzwierciedla faktycznie uzyskanego obrotu i podatku należnego. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że z dwóch punktów handlowych brakuje części paragonów ze sprzedaży, której wartość na podstawie raportów dobowych i miesięcznych z kas fiskalnych ustalono łącznie na kwotę 53.315,75 zł. Według informacji strony, paragony zostały najprawdopodobniej zniszczone podczas wymiany rolek. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo w związku z tym sporządził rozliczenie ilościowe towarów sprzedanych przez stronę w 2008 r., uwzględniając przy tym zakup towaru wykazanego również na czterech fakturach niezaewidencjonowanych przez spółkę w rejestrze zakupów - trzech z B z W. i jednej z firmy C z K.. Rozliczenie to wykazało zarówno niedobory, jak i nadwyżki towarów handlowych posiadanych przez spółkę, świadczące o niezewidencjonowaniu przez nią całego obrotu za pośrednictwem kas fiskalnych. W ocenie organu odwoławczego występujące nadwyżki towarów świadczą o posiadaniu przez spółkę towarów o niemożliwych do ustalenia źródłach pochodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się jednocześnie z organem I instancji, że należy dać wiarę wyjaśnieniom strony, co do trudności w jednoznacznym określaniu przez pracowników części sprzedawanego asortymentu. Z tego powodu należało dokonać kompensaty towarów, co do których mogła nastąpić pomyłka w ich oznaczeniu. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo uznano również wyjaśnienie strony odnośnie dodawanych gratisów (skarpet, pasków) do większej ilości sprzedawanego towaru, uwzględniając to w ogólnym rozliczeniu ilościowym sprzedawanych w 2008 r. towarów. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się także z organem I instancji, że nie można uznać braku zaewidencjonowania na kasie fiskalnej 2.514 sztuk spodni jako pomyłki pracowników w prawidłowym klasyfikowaniu towaru i "błędnym nabijaniu jego sprzedaży na kasę fiskalną". Dalej Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej wskazując na obowiązek podatników w zakresie prawidłowego prowadzenia ewidencji księgowych oraz na skutki niedochowania tego obowiązku. Wskazał także na art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.), zgodnie z którym podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji zawierającej wymienione w nim dane, służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Biorąc pod uwagę udział niewykazanej przez spółkę sprzedaży spodni (2.514 szt.) do sprzedaży spodni wynikającej z paragonów fiskalnych za 2008 r. (4.435 szt.) stanowiący 56,69%, udział niewykazanej sprzedaży do remanentu na dzień 31 grudnia 2007 r. (5458 szt.) – 46,06 % i udział niewykazanej sprzedaży do remanentu na dzień 31 grudnia 2008 r. (6190 szt.) – 40,61 %, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ewidencji sprzedaży VAT za 2008 r. nie można uznać za rzetelną, a jedynie za dowód w zakresie transakcji, które zostały w niej przez stronę wykazane. Organ odwoławczy podał, że o tym, że spółka w 2008 r. nie ewidencjonowała całej sprzedaży towarów w prowadzonych sklepach za pośrednictwem kas fiskalnych świadczą: rozliczenia sprzedaży towaru, wydruki paragonów z kas fiskalnych, przeprowadzone oględziny, rozliczenia ilości zakupionego towaru i zeznania świadków, którzy wyjaśnili w jaki sposób dokonywana była sprzedaż w sklepach prowadzonych przez skarżących. Z zeznań B. D. oraz E. G., zatrudnionych w spółce w 2008 r., wynika, że pracodawcy nakazali im, aby całą sprzedaż wpisywały do przeznaczonego do tego celu zeszytu, natomiast na kasie fiskalnej miały ewidencjonować tylko część transakcji. W przypadku niezaewidencjonowania zakupu na kasie, wypisywały paragon ręcznie. Zeszyt natomiast służył im do rozliczenia się z właścicielami sklepu z gotówki. Odnośnie braków remanentowych świadek J. J.zeznała, że remanent w Galerii [...] sporządzał osobiście J. O.spisując cały towar. Tym samym, wyjaśnienia strony o ciągłych pomyłkach pracowników w spisywaniu towaru do remanentu są niewiarygodne. Odnosząc się do powyższych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w sytuacji, gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa ją w drodze oszacowania. Jedynie w przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił też, że w myśl art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w razie niemożności skorzystania z metod opisanych w art. 23 § 3 tej ustawy, organ podatkowy może w inny sposób, dostosowany do specyfiki konkretnej sytuacji, dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. Wskazał także na orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie stosowania tych przepisów. Oceniając zastosowaną przez organ I instancji metodę szacunku, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ ten dokonał przeglądu dostępnych metod oszacowania podstawy opodatkowania, wskazując na przyczyny wykluczające możliwość zastosowania każdej metody, wymienionej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zastosowana przez organ I instancji metoda, na podstawie której ustalono podstawę opodatkowania, jest prawidłowa, gdyż wszelkie wyliczenia oparto na ilościach spodni i ich cenach wykazanych przez spółkę w ewidencji prowadzonej we wszystkich punktach sprzedaży za pomocą kas fiskalnych. Prawidłowość metody szacunku potwierdza fakt, że kwota sprzedaży spodni ustalona szacunkowo przez organ I instancji (średnia cena 182,67 zł), jest zbliżona do kwoty sprzedaży spodni ustalonej na podstawie danych wynikających wprost z paragonów fiskalnych, dostarczonych przez spółkę w trakcie postępowania kontrolnego (średnia cena 185,53 zł). Organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji dokonując w zaskarżonej decyzji ustalenia obrotu i podatku należnego z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej miał na uwadze decyzję z dnia [...] wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., określającą za grudzień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca w kwocie 4.875 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji organ odwoławczy ją uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wydał nową decyzję, w której za miesiąc grudzień 2007 r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 12.063 zł. Rozpatrując odwołanie od decyzji za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] za 2007 r., z której w rozliczeniu miesiąca grudnia 2007 r. nie wynika kwota nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, lecz kwota zobowiązania podatkowego. Skutkowało to koniecznością zmniejszenia kwot nadwyżki podatku z poprzedniego miesiąca ujętych w rozstrzygnięciu organu I instancji dokonanym w decyzji za poszczególne miesiące 2008 r. w rozliczeniu miesiąca stycznia 2008 r., będącej przedmiotem rozpatrywanego odwołania. Pozostawienie w obiegu prawnym zaskarżonej decyzji w niezmienionych kwotach, skutkowałoby jej wzruszalnością, ze względu na przesłankę rażącego naruszenia prawa przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bowiem do istoty systemu obliczania podatku od towarów i usług należy możliwy wpływ rozliczenia różnicy podatku naliczonego nad należnym z danego miesiąca na następny miesiąc (art. 89 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). W przypadku rażącego naruszenia prawa, nie stosuje się zasady określonej w art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Stwierdzając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2008 r. Rozliczenie za miesiące czerwiec - grudzień 2008 r., dokonane przez organ I instancji uznał za prawidłowe i pozostawił bez zmian. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny ustalony został w oparciu o dokumenty, o których mowa w art. 181 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z materiału dowodowego, w celu prawidłowego rozliczenia ilości zakupionego przez spółkę towaru organ podatkowy zwrócił się do wszystkich znanych kontrahentów spółki, o przesłanie kserokopii faktur sprzedaży, wzajemnych umów i kontraktów handlowych. Wystawione przez kontrahentów faktury sprzedaży znajdujące się w nadesłanej przez nich dokumentacji, a nie ujęte przez stronę w ewidencji zakupu, zostały uwzględnione w dokonanym rozliczeniu ilościowym zakupionego towaru jak i w zakresie podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2008 r. Dokonując rozliczenia ilości sprzedanych towarów organ I instancji uwzględnił wnioski strony o ponowne ustalenie okresów, wartości oraz asortymentów towarów dotyczących brakujących paragonów i uznał korekty sprzedaży. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzut, że ustalenia organu I instancji w zakresie niezaewidencjonowania sprzedaży 2.583 sztuk spodni nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy, a materiał dowodowy, na podstawie którego ich dokonano jest niepełny i oceniony w sposób nieobiektywny nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Organ przyjął w ostatecznym rozliczeniu brak zaewidencjonowania na kasie fiskalnej 2.514 sztuk spodni - różnica 69 sztuk wynika z rozliczenia z uwzględnieniem wyjaśnień strony. Podjął też czynności sprawdzające, dotyczące zgłoszonego przez spółkę znalezienia w toku postępowania kontrolnego 1.540 sztuk spodni, w celu potwierdzenia bądź wykluczenia wiarygodności oświadczenia strony, że towary te (znalezione w październiku 2009 r.), zapomniała uwzględnić w remanencie na dzień 31 grudnia 2008 r. Strona przedstawiła pismem z dnia 8 marca 2010 r. zestawienie spodni pominiętych w inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 2008 r. wraz z kserokopią spisu z natury na dzień 31 grudnia 2009 r. z zaznaczeniem ilości i wartości spodni nie ujętych w remanencie na 31 grudnia 2008 r., dołączając do pisma kserokopie faktur zakupu z 2009 r. z firmy C z K., z wyszczególnionymi na nich ilościami spodni wskazanymi w w/w zestawieniu przez stronę jako pominięte w inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 2008 r. Organ odwoławczy zauważył, że pomimo informacji zawartej w piśmie z dnia 23 października 2009 r. o sporządzeniu w dniu 15 października 2009 r., inwentaryzacji towarów w prowadzonych punktach handlowych i stwierdzenia w jej wyniku nadwyżki 1.540 sztuk spodni, nie został przedłożony żaden dokument (protokół z inwentaryzacji) potwierdzający liczenie spodni, wręcz przeciwnie – na wezwanie kontrolujących o okazanie wszelkiej będącej w posiadaniu spółki dokumentacji związanej ze sprzedażą towarów, J.O. oświadczył, że spółka nie posiada żadnej innej dokumentacji dotyczącej sprzedaży towarów. W trakcie oględzin spodni, wskazanych przez spółkę jako znalezione w październiku 2009 r. i nieujęte w remanencie na koniec 2008 r., organ I instancji spisał 1.542 sztuk spodni, w tym: kod towaru, kod kreskowy, nazwę towaru, rozmiar, a także informację, czy towar jest uszkodzony. Ustalenia dokonane na podstawie oględzin, przeprowadzonych we wszystkich punktach handlowych spółki, nie potwierdziły wiarygodności wyjaśnień o znalezieniu w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego 1.540 sztuk spodni nieujętych w remanencie na dzień 31 grudnia 2008 r. Świadczą o tym nie tylko ilości spodni znalezionych w poszczególnych punktach handlowych, ale także warunki lokalowe sklepów, w których spodnie zostały znalezione. Ilość spodni spisanych w dniu oględzin wynosiła – 1.542 sztuk. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem I instancji, że spis towarów, przeprowadzony po upływie roku od zakończenia roku podatkowego, nie może mieć wpływu na treść dokonanego rozliczenia podatkowego. Powołał się również na § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. Nr 152 poz.1475 ze zm.), zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów zwanych dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Zgodnie z § 27 ust. 2 cyt. rozporządzenia spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządzi naczelnik urzędu skarbowego. Natomiast w myśl przepisu § 28 ust. 4 cyt. rozporządzenia o zamiarze sporządzenia spisu z natury w innym terminie niż na dzień 1 stycznia, 31 grudnia oraz na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej podatnicy są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie co najmniej siedmiu dni przed datą sporządzenia tego spisu. Ponadto zgodnie z § 28 ust. 1 w/w rozporządzenia spis z natury powinien być sporządzony w sposób staranny i trwały oraz zakończony i zaopatrzony w podpisy osób uczestniczących w spisie, w sposób podany w § 28 ust. 2. Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia spółki o znalezieniu w 2009 r. w trakcie postępowania kontrolnego 1.540 par spodni, jako brakujących w rozliczeniu ilościowym za 2008 r. są niewiarygodne. Za taką ich oceną przemawiają ustalenia dokonane podczas oględzin, w powiązaniu z informacjami od dostawców w zakresie tychże towarów. Udostępnienie do przeprowadzenia oględzin spodni, w szczególności zakupionych przez inne podmioty gospodarcze (powiązane) oraz okazanie spodni zakupionych po dniu sporządzenia inwentaryzacji tj. 31 grudnia 2008 r. świadczy o świadomym manipulowaniu materiałem dowodowym. Co do kwestii wysokości marży i zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, organ odwoławczy przypomniał, że podczas uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie m.in. zebrania informacji o stosowanych marżach przez podmioty prowadzące podobną działalność gospodarczą w badanym okresie na terenie województwa l. o porównywalnych warunkach, a w przypadku braku podmiotów o zbliżonych parametrach - przez podmioty z województw ościennych, otrzymano informacje od 20 podmiotów, z których wynikało, że stosowane średnie marże, faktycznie zrealizowane, mieściły się w przedziale od 21,59% do 64,85%. W świetle powyższego twierdzenie strony o niemożliwości osiągnięcia przez nią w zakresie prowadzonej działalności marży o wartości 50,23% nie jest uzasadnione. Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że w związku z tym, iż udzielone od kontrahentów odpowiedzi zawierały dane wyliczone dwoma różnymi sposobami procentowego określania marży "w stu", bądź "od sta", gdzie było to możliwe, dokonano przeliczenia wskaźników ekonomicznych z marży liczonej metodą "w stu" do marży "od sta". Udzielone informacje wskazują na bardzo dużą różnorodność warunków i rozmiarów prowadzonej działalności, rodzajów sprzedawanego asortymentu, marek, co nie daje podstaw do uznania, że wskaźniki ekonomiczne pozyskane w oparciu o metodę porównawczą zewnętrzną, umożliwiłyby lepsze oszacowanie wielkości obrotów spółki za 2008 r. niż wartości wyliczone na podstawie danych wynikających wprost z dowodów dotyczących działalności przez nią prowadzonej. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 23 § 1, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśnił, że metodą porównawczą wewnętrzną, jak i porównawczą zewnętrzną, można się posłużyć tylko wówczas, gdy np. obroty wykazywane przez inny podmiot, albo w innym okresie rozliczeniowym, nie nasuwają zastrzeżeń, a nadto osiągane są w podobnych warunkach. Jeżeli organ podatkowy nie dysponuje wiarygodnymi i rzeczywistymi informacjami, w postaci danych dotyczących samego obrotu (kupna, sprzedaży) i jego wysokości (rodzaj i liczba transakcji, ceny itd.) w przedsiębiorstwie podatnika za co najmniej dwa okresy (rozumiane jako jednostki czasowe np. miesiące, kwartały, lata), bądź w przedsiębiorstwach co najmniej dwóch innych podatników prowadzących działalność w porównywalnych warunkach za dany okres, to nie może szacować podstawy opodatkowania podatnika przy zastosowaniu metod wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ zauważył też, że zarzucając zawyżenie wyliczonej po oszacowaniu obrotów marży strona nie uzasadniła i nie wskazała dowodów, na podstawie których ma być przyjęta inna, niższa marża. Wskazany w odwołaniu fakt sugerowania w sposób wiążący przez dostawców spółki cen sprzedaży detalicznej i wynikającej z nich marży nie znajduje poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Żaden z kontrahentów nie ustalał wysokości marży na swoje towary, dając spółce dowolność w ustalaniu ceny sprzedaży i wysokości marży. Odnosząc się do zestawień zakupu oraz cen podanych przez stronę, organ wskazał, że sporządzone zestawienia i zawarte w nich wyliczenia oparto na danych wyliczonych przez kontrolujących. Ustalona po oszacowaniu podstawy opodatkowania marża w wysokości 50,23% uwzględnia sprzedaż wszystkich towarów handlowych i ich zakup od wszystkich kontrahentów oraz stan w remanentach na początek i koniec okresu rozliczeniowego. Odnosząc się do złożonych przez stronę propozycji handlowych na lata 2006-2009 (bez wskazania adresata), organ stwierdził, że nie stanowią one dowodów, mających wpływ na dokonane ustalenia, gdyż nie są dokumentami świadczącymi o dokonanych przez spółkę zakupach. Oceniając pismo pełnomocnika strony, złożone w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, w którym zawarto wniosek o ponowne zwrócenie się do podmiotów gospodarczych, które udzieliły informacji o danych ekonomicznych uzyskanych w 2008 r., o udzielenie odpowiedzi na pytania w zakresie danych ekonomicznych dotyczących 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że byłoby to bezcelowe, ponieważ postępowanie objęte zaskarżoną decyzją dotyczy poszczególnych miesięcy 2008 r. Na powyższą decyzję pełnomocnik spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której zarzucił naruszenie: 1) art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy i jego błędną ocenę; 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całości materiału dowodowego i niewyjaśnienie okoliczności, które pozwoliłyby na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, oraz 3) art. 23 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe, wniósł: o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw uprawniających organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organy podatkowe w sposób nieuprawniony uznały rejestry sprzedaży VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. za nierzetelne. Spółka ewidencjonowała bowiem cały obrót za pomocą kas fiskalnych. W szczególności za błędne należy uznać ustalenia w zakresie rzekomo niezaewidencjonowanych w 2008 r. transakcji sprzedaży 2.583 sztuk spodni. Spółka podtrzymała w tym zakresie dotychczasową argumentację, wskazując, że organy podatkowe wykorzystały pewne nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji księgowej, z której wynikł niedobór znacznej ilości spodni, ale był to niedobór jedynie "papierowy". Organy podatkowe pominęły okoliczność, że z wyliczeń ilościowych poszczególnych towarów wynikła również znaczna "nadwyżka" innego asortymentu - koszulek (3.953 sztuk), co wskazuje, że błędy w ilościach poszczególnych towarów mogły być i w rzeczywistości były w znacznej części błędami na "papierze" (pomyłki przy sprzedaży - omyłkowe wbijanie numeru przyporządkowanego innemu asortymentowi, czy pomyłki pisarskie w remanentach). Błędy te popełniały pracownice strony, osoby młode, niedoświadczone, które pracowały jedynie po kilka miesięcy. Błędy były wynikiem pomyłek w naciśnięciu odpowiedniego klawisza w kasie. Skarżąca powołała się na zeznania świadka A.W.C. z których wynika, że klawiatura kas była mała, klawisze były blisko siebie i mogło się zdarzyć, że zamiast "1", dochodziło do naciśnięcia np. "2" czy "4". Oczywiście skarżąca nie twierdzi, że pomyłek było ponad dwa tysiące, jednak przyjmując nawet klika pomyłek w miesiącu, przy trzech punktach sprzedaży, da to w skali roku znaczny rząd wielkości. O pomyłkach takich świadczą rozliczenia, z których wynika niedobór spodni (2.583) i duża nadwyżka asortymentu w postaci koszul, koszulek, szortów, bluz, swetrów, kurtek. W toku postępowania spółka wskazywała na analizę poszczególnych paragonów. Poza tym, niemożliwym jest, aby dany asortyment był sprzedawany powyżej ceny, jaka dla niego była przyjęta (np. koszulka w cenie 189 zł, czy bluza w cenie 189). Analiza zestawienia paragonów, w korelacji z wynikami rozliczenia ilościowego towarów wskazuje, że błędów polegających na nabiciu na kasie zamiast spodni, innego towaru było około 600 (zestawienie wraz z wyjaśnieniem strony zostało załączone do wyjaśnień i zastrzeżeń do treści protokołu kontroli). W ocenie skarżącej, bezzasadne są również ustalenia oraz ocena organów podatkowych w zakresie 1.540 sztuk spodni, które stanowiły nadwyżkę w związku z przeprowadzonym przez podatnika remanentem za okres 1 stycznia 2009 r. – 15 października 2009 r. Z dokonanego remanentu na dzień 15 października 2009 r. wynikła nadwyżka spodni w ilości 1.540 sztuk, co świadczy o błędach w remanentach dokonywanych za wcześniejsze okresy. W tej ilości (1.540) znajduje się cześć spodni, które fizycznie były w posiadaniu podatnika na koniec roku 2008 r. i powinny uczestniczyć w remanencie na dzień 31 grudnia 2008 r. oraz spodnie zakupione już po sporządzeniu remanentu na ten dzień, tj. zakupione w trakcie roku 2009. Część spodni mogła być nabyta w roku 2007 r., a mogło się zdarzyć że były nabyte też w latach wcześniejszych. W ocenie strony organy podatkowe bezzasadnie odmówiły wiarygodności jej wyjaśnieniom oraz zeznaniom świadków w zakresie przeznaczania spodni na tzw. gratisy. Uznano za wiarygodne jedynie przekazywanie klientom "drobnych", mniej wartościowych towarów-gratisów, jak skarpetki, paski, ewentualnie koszulki. W sytuacji, gdy podatnik podniósł taką okoliczność i wykazał ją określonymi dowodami, organ podatkowy, chcąc w dalszym ciągu kwestionować tę okoliczność, powinien przeprowadzić kontrdowód, np. zebrać informacje w tym zakresie od dystrybutorów, czy innych podmiotów działających w tej samej branży, co podatnik. Pominąwszy niepisane zasady handlu, obowiązek przekazywania na te cele promocyjne spodni nakładała na podatnika pisemna umowa dealerska nr [...] z dnia 1 sierpnia 2008 r. (a także wcześniejsze umowy), zgodnie z którą Dealer miał obowiązek przekazywać na te cele do 2% wartości zakupów (§ 3 pkt 1) lit. k). Organy podatkowe całkowicie pominęły tę umowę, a przecież dokument ten potwierdza i uwiarygodnia zeznania świadków oraz wyjaśnienia strony w zakresie przekazywania w ramach promocji gratisów w postaci spodni. W ocenie skarżącej, brak było podstaw do określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W przedmiotowej sprawie w sposób rażący naruszono art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe niezmiernie lakonicznie uzasadniły niemożność zastosowania metod przewidzianych w art. 23 § 3 pkt 1) i 2) Ordynacji podatkowej. Nie było najmniejszych podstaw, aby nie zastosować np. metody porównawczej zewnętrznej, co zresztą uczyniono w odniesieniu do analogicznego roku 2007. Co więcej, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił właśnie z tego powodu decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., a organ ponownie wydając decyzję w tym zakresie zastosował metodę porównawczą zewnętrzną. Metody, określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej mają pierwszeństwo i nie ma znaczenia argument Dyrektora Izby Skarbowej, że metoda oszacowania w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej daje "bardziej miarodajny wynik". W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] dotyczącej analogicznej sprawy, z tym, że przedmiotem jej jest rozliczenie podatku VAT za poprzedni rok rozliczeniowy. Dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Sąd postanowił dopuścić wnioskowany dowód. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Z dowodów zebranych w niniejszej sprawie wynika, że skarżąca prowadziła w 2008 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego odzieżą, wykonując czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ewidencjonowane (obrót i kwoty podatku należnego) przy zastosowaniu czterech kas rejestrujących, znajdujących się w czterech punktach sprzedaży w Ł.i L. W toku kontroli okazało się, że w dwóch punktach handlowych spółki brakuje części paragonów ze sprzedaży. Jej wartość ustalono na podstawie raportów dobowych i miesięcznych z kas fiskalnych łącznie na kwotę 53.315,75 zł. Organ pierwszej instancji dokonał szczegółowego rozliczenia ilości sprzedaży poszczególnych towarów, w danym punkcie handlowym, w którym stwierdzono brak paragonów fiskalnych. Na podstawie dokumentacji znajdującej się u skarżącej oraz nadesłanej od jej kontrahentów dokonał również rozliczenia całego zakupionego przez spółkę towaru, a także rozliczenia ilości sprzedanego towaru, wskutek czego otrzymał dane, które po porównaniu z remanentem początkowym na dzień 31 grudnia 2007 r. oraz remanentem końcowym na dzień 31 grudnia 2008 r., posłużyły do sporządzenia ostatecznego rozliczenia ilościowego towarów sprzedanych przez spółkę w 2008 r. W wyniku tego rozliczenia stwierdzono zarówno niedobory jak i nadwyżki towarów handlowych posiadanych przez spółkę, świadczące o nierzetelnym prowadzeniu dokumentacji podatkowej. Występujące niedobory wykazały niezaewidencjonowanie całego obrotu za pomocą kas fiskalnych, nadwyżki natomiast na posiadanie przez spółkę towarów o niemożliwych do ustalenia źródłach pochodzenia. Określając niedobory i nadwyżki określonych towarów, organ uwzględnił wyjaśnienia skarżącej i w ogólnym rozliczeniu ilościowym sprzedawanego towaru za pośrednictwem kas fiskalnych dokonał kompensaty towarów, co do których mogła nastąpić pomyłka w ich oznaczeniu, bądź wprowadzenie do kasy fiskalnej nieprawidłowego kodu. Organ wziął pod uwagę także zeznania, dotyczące dodawanych do większych zakupów drobnych gratisów. W ocenie Sądu, takie rozliczenie dokonane zostało prawidłowo, a uzasadnienie organu w tym względzie jest jasne i logiczne. Wnioski, które z zebranego materiału wyciągnął organ, nie są sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Dotyczy to także nieuznania wyjaśnień dotyczących braku zaewidencjonowania na kasie fiskalnej 2.514 sztuk spodni jako pomyłki pracowników w prawidłowym klasyfikowaniu towaru i błędnym nabijaniu jego sprzedaży w kasie fiskalnej. Niewykazana przez spółkę sprzedaż spodni w stosunku do sprzedaży spodni wynikającej z paragonów fiskalnych za 2008 r. stanowi 56,69%; w stosunku do remanentu na dzień 31 grudnia 2007 r. – 46,06 %; w stosunku do remanentu na dzień 31 grudnia 2008 r. – 40,61 %. W świetle powyższych ustaleń, zasadna jest także konstatacja organów podatkowych, że księgi podatkowe prowadzone przez spółkę za 2008 r., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem należy je uznać za nierzetelne. W związku z tym na podstawie przepisu art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie mogły być dowodem w postępowaniu podatkowym rejestry zakupu VAT za miesiące: marzec, maj, kwiecień, lipiec, wrzesień, grudzień 2008r. oraz ewidencja sprzedaży za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r.w zakresie stwierdzonych w postępowaniu podatkowym nieprawidłowości. W pozostałym zakresie, po uznaniu wyjaśnień skarżącej, organy uznały za rzetelne rejestry zakupu oraz sprzedaży VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. w części, w której są one zgodne z przedłożonymi rzetelnymi i niewadliwymi dokumentami źródłowymi. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, także przepisy u.p.t.u. nakładają na podatników obowiązek rzetelnego i niewadliwego prowadzenia ewidencji na potrzeby rozliczenia podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające podatek należny oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Za uznaniem ksiąg za nierzetelnie nie przemawiały jedynie wyliczenia dokonane przez organ. Do takiego wniosku prowadzi też pozostała część zebranego materiału dowodowego, a mianowicie dokonane przez organ I instancji oględziny oraz dowody z zeznań świadków, pracownic spółki: B. D. i E. G., które opisały sposób rejestrowania sprzedaży w spółce: część za pomocą kasy fiskalnej, całość "w zeszycie" prowadzonym na potrzeby pracodawców, przy czym na tę całość składały się transakcje nabijane w kasie i dokumentowane wypisywanymi ręcznie paragonami. Z zeznań natomiast K. J. wynika, że pracownice nigdy nie rozbiły remanentu samodzielnie. Zawsze uczestniczył w nim współwłaściciel spółki. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli : 1. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3. podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zasadnie przyjęły organy podatkowe, mając na uwadze opisany wyżej stan faktyczny, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W związku z powyższym należało ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Wbrew zarzutom skargi, dokonując wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania organy podatkowe, a zwłaszcza organ I instancji, obszernie uzasadniły, z jakich powodów nie było możliwe w sposób bezpośredni zastosowanie żadnej z metod opisanych w art 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że metoda porównawcza wewnętrzną, polegająca na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu nie może być zastosowana, bowiem w sprawie brak jest wiarygodnych danych odnoszących się do obrotów uzyskanych w spółce za poprzedni okres. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego za 2008r. w zakresie prawidłowości ustalonego dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stwierdzono wykazaną dużą stratę z prowadzonej działalności gospodarczej. Za wcześniejszy rok podatkowy spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie handlu detalicznego wykazała również dużą stratę w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto ustalono, że w badanym okresie skarżąca nie wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów znacznej części przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów. Spółka w kontrolowanym okresie tj. 2008r. otworzyła również nowy, kolejny punkt prowadzenia działalności gospodarczej w Galerii [...], którego nie było we wcześniejszym okresie. Metoda porównawcza zewnętrzna, polegająca na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i podobnych warunkach także nie zmoże mieć w sprawie zastosowania. W postępowaniu podatkowym stwierdzono nieewidencjonowanie całego obrotu w zakresie sprzedaży, rejestrowego za pośrednictwem kas fiskalnych. Oparcie się o obroty innych podmiotów, z tej samej branży, ewidencjonujących całą sprzedaż za pośrednictwem kas fiskalnych, spowodowałoby ustalenie podstawy opodatkowania w wartościach bardzo odbiegających od rzeczywiście realizowanej przez skarżącą. Zastosowanie tej metody spowodowałoby również odrzucenie danych, których wiarygodność nie kwestionowano w przedmiotowym postępowaniu. Kolejna z metod, metoda remanentowa, polegająca na porównaniu wielkości majątku przedsiębiorstwa na początku i na koniec okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu nie jest właściwa, ponieważ skarżąca nie przeprowadzała remanentów stanu majątkowego w ciągu roku podatkowego. Uwzględnienie w ogólnym rozliczeniu wielkości wynikających jedynie z remanentów: początkowego i końcowego za 2008r. oraz niezewidencjonowanie 2.514 szt. spodni uniemożliwia przyjęcie właściwego wskaźnika szybkości obrotu. Metoda produkcyjna, polegająca na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa, nie może być również uwzględniona w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, bowiem spółka w 2008r. prowadziła wyłącznie działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego. Metoda kosztowa polegająca na ustaleniu obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo z uwzględnieniem wysokości udziału tych kosztów w obrocie nie może mieć zastosowania, gdyż udział kosztów w obrocie na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych spółki w 2008r. wyniósł - 131,33 % ( koszty - 1.429.886,44 zł, przychód - 1.088.752,06 zł). Wysoki wskaźnik udziału kosztu w obrocie wynika m.in. z niezewidencjonowanej znacznej części sprzedaży w 2008r. Przyjęcie zatem wysokości wskaźnika udziału kosztów w obrocie na podstawie danych wynikających z prowadzonej przez skarżącą dokumentacji podatkowej jest nieuzasadnione, gdyż nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Ostatnia z metod wymienionych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa tj. metoda udziału dochodu w obrocie, także nie może być zastosowana do ustalenia podstawy opodatkowania w kontrolowanym okresie, gdyż brak jest danych dotyczących zrealizowanego dochodu. Metoda ta polega na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie. W kontrolowanym okresie skarżąca nie ewidencjonowała całej sprzedaży za pośrednictwem kas fiskalnych, brak jest więc wiarygodnych danych umożliwiających określenie wysokości dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży towaru oraz udziału sprzedaży tego towaru w całym obrocie. W związku z powyższym wyliczenie podstawy opodatkowania na podstawie posiadanych danych, nie odzwierciedlałoby dochodu rzeczywiście uzyskiwanego. Jak z powyższego wynika organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokładnie przeanalizował możliwości zastosowania którejkolwiek z metod określonej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w tym metody porównawczej zewnętrznej. Wbrew zarzutom skargi uzasadnienie to nie jest lakoniczne. W ocenie Sądu przedstawione przez organ argumenty są wystarczające do uznania, że w rozpoznawanej sprawie żadna z w/w metod nie może służyć do określenia podstawy opodatkowania. Stanowiska tego nie podważa treść złożonej na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. i dopuszczonej przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] uchylającej decyzję organu I instancji w sprawie rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. Z decyzji tej wynika, że organ odwoławczy zakwestionował zastosowanie w sprawie metody szacunku określonej w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Metoda ta, oparta na wskaźniku uzyskanym z wielkości szacunkowych z 2008 r., w ocenie organu uniemożliwia określenie podstawy opodatkowania za 2007 r. w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. podstawę opodatkowania należało określić tak, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji dotyczącej rozliczenia VAT w poszczególnych miesiącach 2007r., stosując metodę porównawczą zewnętrzną. Dokonując oceny tego zarzutu trzeba mieć na uwadze, że aby wybór metody mógł określać podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwie rzeczywiste szacowanie wartości, przy czym wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. Zauważyć należy, że na wniosek skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji uzupełnienie materiałów i dowodów w sprawie w zakresie m.in. zebrania informacji o stosowanych marżach przez podmioty prowadzące podobną działalność gospodarczą w badanym okresie na terenie województwa [...] o porównywalnych warunkach, a w przypadku braku podmiotów o zbliżonych parametrach - przez podmioty z województw ościennych. Udzielone informacje wskazały na bardzo dużą różnorodność warunków i rozmiarów prowadzonej działalności, rodzajów sprzedawanego asortymentu, marek, co nie dawało podstaw do uznania, że wskaźniki ekonomiczne pozyskane w oparciu o metodę porównawczą zewnętrzną umożliwiłyby oszacowanie wielkości obrotów spółki za 2008 r., bardziej zbliżone do rzeczywistości, niż wartości wyliczone na podstawie danych wynikających wprost z dowodów dotyczących działalności prowadzonej przez stronę. Zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej nie dawałaby możliwości określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości tak zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak to uzyskano stosując dane wynikające wprost z dokumentów fiskalnych dostarczonych przez spółkę, a nie ze średnich wartości ekonomicznych pozyskanych od podmiotów zewnętrznych. Takie wnioski organu odwoławczego są uprawnione na podstawie dokonanej analizy zebranego materiału dowodowego. Zgodzić się należy ze skarżącą, że określając spółce podstawę opodatkowania za 2007 r. organ zastosował metodę porównawczą zewnętrzną. Jednak wybierając tę metodę działał posiadając inny, znacznie uboższy w dane dotyczące sprzedaży spółki materiał dowodowy. To, że marża wyliczona dla 2007 r. była niższa niż ta obliczona dla roku 2008 r. nie wystarcza do uznania, że pierwsza z zastosowanych metod byłaby prawidłowa. Zwłaszcza, że obie marże mieszczą się w przedziale, jaki ustalony został u innych przedsiębiorców dokonujących sprzedaży podobnych towarów. W tych okolicznościach należy uznać, że istniały podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Obliczanie podstawy opodatkowania w drodze szacunku nigdy nie odzwierciedla rzeczywistej wysokości w sprzedaży podatnika, niemniej, w ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne starania umożliwiające określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Metoda zastosowana przez organ, w ocenie Sądu, pozwala na jak najdokładniejsze określenie niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży spodni. Jak wynika z akt sprawy i zaskarżonej decyzji, na podstawie paragonów fiskalnych i faktur VAT sprzedaży ustalono ceny brutto, ilość i wartość brutto sprzedanych spodni ze wszystkich punktów prowadzenia działalności, ustalono też strukturę zaewidencjonowanej sprzedaży spodni według cen sprzedaży brutto ze wszystkich punktów prowadzenia działalności, tj. wyliczono procentowy udział sprzedaży spodni we wszystkich cenach sprzedaży brutto wynikających z paragonów fiskalnych i faktur VAT sprzedaży. Ustaloną strukturę zaewidencjonowanej sprzedaży spodni odniesiono do niezaewidencjonowanej sprzedaży spodni i wyliczono ilość i wartość brutto niezaewidencjonowanej sprzedaży w poszczególnych cenach sprzedaży brutto ze wszystkich punktów prowadzenia działalności oraz wartość brutto ogółem niezaewidencjonowanej sprzedaży spodni. Następnie wyliczono wartość podatku VAT zawartego w wartości brutto niezaewidencjonowanej sprzedaży spodni, oraz wartość netto niezaewidencjonowanej sprzedaży spodni. Te dane, wyliczone przez odniesienie ustalonej struktury zaewidencjonowanej sprzedaży spodni (na podstawie paragonów fiskalnych i faktur VAT sprzedaży oraz sprzedaży na podstawie brakujących paragonów) do niezaewidencjonowanej sprzedaży spodni ze wszystkich punktów prowadzenia działalności stały się podstawą do wyliczenia kwoty podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. zawartego w wartości brutto niewykazanej sprzedaży spodni za poszczególne miesiące. Prawidłowość metody szacunku zastosowanej przez organ podatkowy, potwierdza fakt, że kwota sprzedaży spodni ustalona szacunkowo przez organ podatkowy - średnia cena 182,67 zł, jest zbliżona do kwoty sprzedaży spodni ustalonej na podstawie danych wynikających wprost z paragonów fiskalnych, dostarczonych przez spółkę w trakcie postępowania kontrolnego - średnia cena 185,53 zł. Także z zebranych informacji o stosowanych marżach przez podmioty prowadzące podobną działalność gospodarczą wynika, że przyjęcie przez organy osiąganej przez skarżącą w zakresie prowadzonej działalności marży o wartości 50,23% jest uzasadnione. Z tych względów również zarzut naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Prawidłowo też Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił skarżącej, że określenie przez organ podatkowy wielkości podstaw opodatkowania w drodze oszacowania, już w swej istocie zawiera ryzyko, że oszacowany obrót nie będzie dokładnie tożsamy z obrotem rzeczywistym. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub w ogóle jej nie prowadzi. Pomimo jednak, że za konsekwencję posłużenia się instytucją oszacowania podstawy opodatkowania przyjmuje się fakt, iż może być ona nieidentyczna z faktyczną podstawą, to jednak zasadą szacowania podstawy opodatkowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była jak najbardziej zbliżona do tej, jaka zostałaby ustalona, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia lub gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Szacowanie to winno być oparte na realnych założeniach i dokonanie przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. Rację ma także Dyrektor Izby Skarbowej, że organy nie mogły zastosować w sprawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania - organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie tego przepisu jest możliwe jedynie wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Natomiast jeżeli organ w drodze oszacowania określi jeden z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania, to całą podstawę opodatkowania należy uznać za określoną w takiej drodze. W związku z wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] (po wcześniejszym uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...]) w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., w której określono za grudzień 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 12.063 zł (a nie jak wcześniej, nadwyżkę podatku do odliczenia), organ odwoławczy zmienił dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rozliczenie podatku za 2008 r. Takie działanie organu znajduje uzasadnienie w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Skoro zatem w rozliczeniu za grudzień 2007 r. dokonanym ostateczną decyzją z dnia [...] nie wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu - tj. w styczniu 2008 r., to niewątpliwie rozliczenie miesiąca stycznia 2008 r. dokonane przez organ podatkowy powinno uwzględniać tą okoliczność, stosownie do art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Nie uwzględnienie powyższych regulacji skutkowałoby ich rażącym naruszeniem przez organ. Zgodzić się z nim zatem należy, że w takiej sytuacji miał w sprawie zastosowanie art. 234 Ordynacji podatkowej, na zasadzie którego, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Nie budzi wątpliwości, że "rażące naruszenie prawa" to takie naruszenie, które w sposób ewidentny, bezsporny kłóci się z brzmieniem i treścią poszczególnych przepisów. Zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej są bezpodstawne. Zauważyć należy, że organ, dokonując rozliczenia sprzedanych towarów uwzględnił wnioski strony o ponowne ustalenie okresów, wartości oraz asortymentów, za które brak jest paragonów oraz uznanie korekt sprzedaży. Także w rozliczeniu ilości brakujących spodni uwzględnił wyjaśnienia spółki (co do 69 sztuk). Skoro zatem wnioski strony dotyczące pomyłek zostały wzięte przez organ pod uwagę, argumentacja skargi, że przyjmując po kilka pomyłek w miesiącu w obsłudze kasy fiskalnej, polegających na wciśnięciu klawisza np. o numerze 2 czy 4 zamiast nr 1, w skali roku z trzech punktów sprzedaży dałoby znaczny rząd wielkości, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, które wydane zostało po przeanalizowaniu tej kwestii (pomyłek). Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pominięcia przez organy podatkowe umowy dealerskiej nr [...] z dnia 1 sierpnia 2008 r., zawartej pomiędzy skarżącą a firmą C Na podstawie § 3 pkt 1, lit. k tej umowy skarżąca zobowiązuje się do "reklamowania i promowania wyrobów marki A w sposób wskazany i uzgodniony z [...] oraz przeznaczania na ww cele do 2% wartości zakupu" (k.925 akt podatkowych). Na podstawie analizy powyższego zapisu organ podatkowy I instancji prawidłowo wywiódł, że z umowy tej nie wynika, aby realizacja tego obowiązku obligowała skarżącą do przekazywania części zakupionych spodni w formie gratisów. Nadto uwzględniając wartość dokonanych przez skarżącą zakupów w firmie A organ wyliczył, że na cele promocyjne powinna zostać przekazana kwota 7.172,14 zł. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia podatniczki, że na cele promocyjne przekazała 150 par spodni oraz średnią cenę zakupu spodni w firmie A – 79,98 zł skarżąca przeznaczyłaby na cele promocyjne kwotę 11.998,50 zł, a więc znacznie wyższą od tej, która wynikałaby z w/w umowy. Zasadnie więc, na podstawie powyższych okoliczności oraz zeznań świadków, organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącej o przekazywaniu części spodni klientom jako gratisy. Jednak, mając na uwadze wyjaśnienia skarżącej oraz zeznania świadków, organy podatkowe uwzględniły w rozliczeniu sprzedaży towary takie jak: paski, szale, portfele, skarpety, torby, wydawane kupującym w formie gratisów. Organ podjął też czynności sprawdzające, dotyczące odnalezionych w toku postępowania kontrolnego 1.540 sztuk spodni, w celu potwierdzenia bądź wykluczenia wiarygodności oświadczenia skarżącej, że towary te, znalezione w październiku 2009 r. zapomniała uwzględnić w remanencie na dzień 31 grudnia 2008 r. Pomimo informacji wspólnika, zawartej w piśmie z dnia 23 października 2009 r. o sporządzeniu w dniu 15 października 2009 r. inwentaryzacji towarów w prowadzonych punktach handlowych, i stwierdzenia w jej wyniku nadwyżki 1.540 sztuk spodni, skarżąca nie przedłożyła żadnego dokumentu, potwierdzającego liczenie spodni. Pomimo to, organ dokonał oględzin wskazanych przez spółkę spodni. Spisał 1.542 sztuk spodni, notując: kod towaru, kod kreskowy, nazwę towaru, rozmiar, a także informację, czy towar jest uszkodzony. Jednakże ustalenia dokonane na ich podstawie, nie potwierdziły wyjaśnień strony. Świadczą o tym nie tylko ilości spodni znalezionych w poszczególnych punktach handlowych, w powiązaniu z informacjami od dostawców w zakresie tychże towarów, ale także warunki lokalowe sklepów, w których były złożone. Niezależnie od tego wskazać należy, że sposób sporządzania spisu z natury, określa przepis § 28 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodzić się należy z organem, że gdyby doszło do inwentaryzacji, na którą powołuje się skarżąca i jej wyniki były rzeczywiście zgodne z jej oświadczeniem, do takiego spisu doszłoby zgodnie z wymogami powołanego przepisu. Udostępnienie do przeprowadzenia oględzin spodni, w szczególności zakupionych przez inne podmioty gospodarcze (powiązane) oraz okazanie spodni C, kupionych po dniu sporządzenia inwentaryzacji tj. 31 grudnia 2008 r. świadczy jedynie o świadomym manipulowaniu materiałem dowodowym. Również twierdzenia zawarte w skardze, że nie są to spodnie (wskazane 1.540 par) odnalezione, które powinny uczestniczyć w remanencie na koniec 2008 r., lecz nadwyżka spodni wynikająca z rozliczenia ilościowego za okres 1 stycznia 2009 r. – 15 października 2009 r., w której znajduje się część spodni fizycznie będących w posiadaniu podatnika na koniec 2008 r., i która powinna uczestniczyć w remanencie na dzień 31 grudnia 2008 r., a także spodnie zakupione w trakcie 2009 r., stanowią jedynie polemikę z organem. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 151 p.p.s,a. skargę oddalił.