I SA/Lu 454/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Halina Chitrosz-Roicka, WSA Małgorzata Fita Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2009 r. - oddala skargę. I SA/Lu 454/15 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej - DIS) po rozpatrzeniu odwołania A. K. (dalej - podatnik, skarżący, strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. P. (dalej - NUC) z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości oraz określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości odpowiednio: za maj – [...] zł, za czerwiec – [...] zł, za lipiec – [...] zł, za sierpień – [...] zł, za wrzesień – [...] zł, za październik – [...] zł, za listopad – [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe za grudzień w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, iż NUC wskazaną wyżej decyzją określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości odpowiednio: za maj –[...], za czerwiec –[...], za lipiec – [...] zł, za sierpień –[...], za wrzesień –[...], za październik –[...], za listopad –[...] oraz zobowiązanie podatkowe za grudzień w wysokości [...] zł. Decyzja ta została wydana na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy, po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. P. z dnia [...], przez Dyrektora Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] Powodem wydania decyzji z dnia [...] było stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, że: - podatnik rozliczał podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu części do samochodów, których nie wykorzystywał w prowadzonej działalności, a także 15 faktur VAT dotyczących zakupu benzyny - w ilości znacznie przekraczającej faktyczne zużycie tego paliwa. Faktury te wystawione zostały przez firmę P. W ocenie NUS wskazane w nich transakcje nie zostały dokonane i nie mogą stać podstawą do obniżenia przez podatnika podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004 Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", - podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia w poszczególnych miesiącach 2009 r., nierzetelnie ewidencjonując zdarzenia gospodarcze, z naruszeniem postanowień treści art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, co wynikało z nieuwzględnienia przez podatnika faktur VAT i faktur VAT korygujących (organ pozyskał je od kontrahentów podatnika, - w zapisach księgowych NUS stwierdził sprzeczności ekonomiczne. Ustalił, że zgodnie z danymi zawartymi w spisie z natury towarów handlowych i w remanencie - sporządzonych w 2011 r., uzyskana średnia marża była o wiele wyższa niż ta wynikająca z ksiąg podatkowych. To spowodowało, że uznał księgi podatkowe skarżącego za nierzetelne i dokonał oszacowania podstawy opodatkowania stosując zmodyfikowaną metodę kosztową. W odwołaniu od decyzji NUS, pełnomocnik podatnika zarzucił organowi naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej - O.p.) poprzez niedokładne wyjaśnienie kwestii związanych z nabywaniem przez skarżącego paliwa w firmie P. oraz nieustalenie jaką faktycznie odległość przebyły samochody podatnika, co zdaniem strony powinno być zbadane w autoryzowanym serwisie, przy pomocy programu diagnostycznego, a nie zewnętrznych oznak stanu eksploatacji pojazdów. Zużycie paliwa na 100 km w ilościach przyjętych przez organ nie uwzględnia wielu czynników, jak np. obciążenia pojazdu, warunków pogodowych. Po rozpatrzeniu sprawy, DIS wskazał w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie niniejszej zawieszeniu uległ bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do listopada 2009 roku, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem w dniu 1 września 2014 r. zostało wszczęte śledztwo (sygn. [...]) w sprawie o przestępstwo skarbowe. O zawieszeniu biegu terminów przedawnienia, stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej, podatnik został powiadomiony pismem z dnia [...] doręczonym zarówno stronie ( w dniu 20 listopada 2014 r.) jak i jej pełnomocnikowi (5 listopada 2014 r.) przed upływem terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od maja do listopada 2009 roku, przypadających na dzień 31 grudnia 2014 r. Do dnia wydania decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. Następnie organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że skarżący w okresie od maja do grudnia odliczył podatek naliczony zawarty w 15 fakturach VAT wystawionych przez P. Z akt postępowania podatkowego wynika, że w 2009 r. podatnik wykorzystywał w prowadzonej działalności dwa samochody: Peugeot [...] ([...]) i Fiat [...] ([...]). Organ, porównując ilość zakupionego i rozliczonego w 2009 r. paliwa do ilości przebytych przez te dwa samochody kilometrów przyjął, że transakcje zakupu udokumentowane tymi fakturami (wymienionymi na str. 12 i 13 decyzji) nie miały miejsca. W ocenie organu świadczą o tym okoliczności: - biegły sądowy (opinia techniczna z dnia 16 czerwca 2012 r.) nie potwierdził nadmiernego zużycia, wyeksploatowania pojazdu Peugeot [...], adekwatnego do przebiegu wynikającego z domniemanego zużycia tak dużej ilości paliwa, wskazywanej w spornych fakturach, przy czym drugiego pojazdu podatnik nie udostępnił, - obsługa serwisowa aut potwierdziła przebiegi zgodne ze średnimi normami zużycia, - strona nie przedstawiła żadnych dowodów na zakup części i materiałów eksploatacyjnych do aut – adekwatnych do odległości, jakie byłyby pokonywane przy zużyciu tak dużej ilości paliwa, - podatnik w przeważającej części transakcji zakupu w zasadzie korzystał z dostaw wystawców faktur lub usług firm kurierskich, - aby zużyć ilość paliwa wynikająca ze spornych faktur, pojazdy musiałyby być eksploatowane 24 godziny na dobę, pokonując ok. 1.700 km dziennie, co nie jest możliwe w praktyce, - ilość paliwa nabytego u pozostałych sprzedawców paliwa jest takiego rzędu, że zaspokaja "potrzeby paliwowe", mające uzasadnienie w przebiegach pojazdów, - na wszystkich spornych fakturach widnieje adnotacja, która nie może pozostać bez znaczenia, a dotyczy księgowania tych faktur na odpowiedzialność podatnika, -podatnik nie wyjaśnił okoliczności zakupu paliwa w takiej ilości ani nie uprawdopodobnił, iż dysponował gotówką, pozwalająca systematycznie regulować takie transakcje (a płatności były regulowane w formie gotówkowej, przy czym analiza sytuacji finansowej A. K. pod katem osiąganych dochodów przeczy temu, aby dysponował on w poszczególnych miesiącach środkami finansowymi odpowiednimi do zakupów wykazywanej ilości paliwa), Nie potwierdzają tego również zeznania świadków: R. B., pracownika P. - właściciela tej firmy, którzy podpisywali zakwestionowane faktury, ale nie potrafili podać szczegółów zakupu. Wskazali jedynie, że paliwo odbierane było w beczce znajdującej się na przyczepie ciągnikowej. W dokumentacji prowadzonej przez podatnika nie uwidoczniono przy tym żadnych dowodów wskazujących na transport paliwa, ani na zakup urządzeń technicznych do jego magazynowania. Również zeznania innych pracowników stacji: H. B., H. K. i P. W. nie potwierdzają zakupu przez podatnika wykazanych przez niego ilości paliwa. Z ich zeznań wynika natomiast, że tankowanie 1000 litrów paliwa trwa około 18-20 minut. Oznacza to, że przy zakupie przez skarżącego podczas jednego pobytu na stacji 5000 czy 6000 litrów paliwa, jego pobyt na stacji trwałby nawet około dwóch godzin. Nie jest zatem możliwe aby wyżej wymienieni pracownicy stacji P. nie zapamiętali tych zdarzeń, zwłaszcza, że następowały one cyklicznie przez kilkadziesiąt miesięcy. Jednocześnie DIS podkreślił, że ze zgromadzonych dowodów tj. przesłuchań pracowników oraz informacji od kontrahentów (S.-K., K. L. sp. z o.o., M., U. oraz A. Sp. jawna) wynika, że towary zakupione przez skarżącego prawie zawsze dostarczane były przez firmy kurierskie lub przez sprzedawców. Organ wskazał też, że w jego ocenie podatnik nie był w stanie wykorzystać tak wielkich ilości paliwa, o czym świadczy to, iż podatnik nie zatrudniał pracowników, którzy wykorzystywaliby te samochody jako auta służbowe, prowadzona przez niego działalność polegała na stacjonarnym handlu artykułami elektrycznymi, wystrojem okien i handlu pościelą a towar był dostarczany w większości przez kontrahentów. Każdorazowo podatnik nabywał ilości paliwa przekraczające wielkość zbiornika samochodowego (były to wielkości rzędu 2- 3 tysięcy, a nawet w dniu [...] grudnia 2009 r. 7 tysięcy litrów), przy czym na koniec roku podatnik nie posiadał zapasu paliwa ani też nie wskazał innego, niż do napędu samochodów, sposobu jej wykorzystania. Kończąc omawianie kwestii związanych z nabywaniem przez skarżącego paliwa, organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż podatnik nabywał benzynę do samochodów również na innych niż wyżej wskazana stacjach paliw. Zgodził się z twierdzeniem NUS, że zakupiona na tych stacjach benzyna miała związek z działalnością opodatkowaną podatnika i zakup ten był adekwatny do ilości przejechanych kilometrów. Biorąc to wszystko pod uwagę, DIS zgodził się z NUS, że całokształt zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że transakcje zakupu przez skarżącego paliwa na stacji P. w rzeczywistości nie miały miejsca. Stanowiły one nadużycie a zasadniczym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Jako takie nie mogły zatem stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w świetle orzecznictwa ETS i sądów administracyjnych. Organ wskazał też, że podatnik w rozliczeniu za miesiące maj i wrzesień 2009 r. uwzględnił podatek naliczony wynikający z dwóch faktur VAT wystawionych przez firmę M. N. W. K., dokumentujących zakup części samochodowych. Rodzaj i parametry zakupionych części nie odpowiadały markom i modelom samochodów wykorzystywanych przez stronę w prowadzonym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik za te miesiące zawyżył podatek naliczony do odliczenia. Tych ustaleń strona nie kwestionowała w odwołaniu. Organ wskazał też, że podatnik nieprawidłowo deklarował podatek naliczony w miesiącach: maj, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r., pomijając w ewidencji wartości wynikające z otrzymanych faktur VAT i faktur VAT korygujących, które zmniejszały wartość zakupionych towarów i kwoty podatku naliczonego. W aktach sprawy znajdują się, pozyskane od kontrahentów, z którymi podatnik współpracował w 2009 r., kserokopie faktur VAT i faktur korygujących, z których nie wszystkie zostały uwzględnione przez podatnika w prowadzonej ewidencji. Organ pozyskał dokumenty sprzedaży od podmiotów: A. , U. Sp.z o.o., Przedsiębiorstwo produkcyjne M. , Firmy S.-K. K. M. i O. i skorygował rozliczenia podatku naliczonego mając na uwadze uzyskane dowody zakupu od tych podmiotów gospodarczych. W przypadku faktur korygujących, organ uzyskał informacje od ww. podmiotów co do kwestii, czy i kiedy faktury korygujące zostały dostarczone podatnikowi. Wziął też pod uwagę czy można konkretne faktury korygujące przyporządkować do faktur pierwotnych i czy został od nich rozliczony podatek naliczony. DIS zgodził się z NUS, że w przypadku faktur, co do których nie można było ustalić, czy skarżący rozliczył podatek z faktur pierwotnych, bądź ustalono, że tego nie zrobił, kwoty podatku naliczonego nie można było skorygować. Ustalenia te organ przedstawił szczegółowo na stronach 22-24 decyzji. W konkluzji organ stwierdził, że pominięcie, w zapisach ewidencji faktur korygujących stanowi o nierzetelności ewidencji podatnika, jako że zapisy w niej zawarte nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu zarówno w dokumentowaniu wartości zakupów jak i wielkości podatku naliczonego. Doprowadziło to do zawyżenia kwot zwrotu różnicy podatku w deklaracjach rozliczeniowych VAT-7. Zmianę rozliczenia w podatku VAT, w stosunku do wartości deklarowanych przez podatnika, organ przedstawił szczegółowo na stronach 26-29 decyzji. Rozliczeń związanych z fakturami korygującymi i – jak wyżej wskazano -zakupem części do samochodów - skarżący nie kwestionował. DIS nie zgodził się natomiast z NUS co do konieczności stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatnika z powodu zawartych w nich sprzeczności ekonomicznych. Przypomniał, że przyczyną stwierdzenia przez organ I instancji nierzetelności tych ksiąg w zakresie podatku należnego było porównanie zawartych w nich zapisów z oszacowaną wielkością obrotów z wykorzystaniem marż, jakie w ocenie NUS podatnik powinien osiągnąć gdyby rzetelnie ewidencjonował obrót. Tymczasem, w ocenie organu odwoławczego oszacowanie może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia takiej nierzetelności. Innymi słowy, szacowanie podstawy opodatkowania dopuszczalne jest dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, co oznacza że oszacowanie może być następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia jej nierzetelności. Z tego powodu nie można było w tej sprawie zastosować art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, jak zrobił to NUS, a jedynie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z podanych względów, do rozliczenia podatku na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT DIS przyjął wartości wynikające z dokumentów źródłowych i ewidencji VAT, pomniejszając je o zawyżenie z tytułu odliczenia paliwa z faktur wystawionych przez P. Podczas zmiany rozliczenia uwzględnił dokonane przez organ rozliczenie w zakresie wcześniejszych miesięcy. Na powyższą decyzję, w części dotyczącej zakwestionowania nabyć związanych z zakupami paliwa od firmy P. , podatnik reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisu art. 122 O.p. Ze względu na powyższe naruszenie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w podanej wcześniej części oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Uzasadniając skargę, pełnomocnik strony stwierdził, że organy nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego. Kwestionując faktury VAT na zakup paliwa, wystawione przez P. , podały one, że stan posiadanych przez podatnika samochodów wskazuje, iż podczas ich użytkowania nie było możliwości, by zużyto takie ilości paliwa, jakie widnieją na dowodach jego zakupu. Odnosząc się do dowodów zgromadzonych na tę okoliczność przez NUS, pełnomocnik wyraził wątpliwości co do opinii technicznej sporządzonej przez biegłego mgr. inż. Z. R.. Podniósł też, że wykazany przebieg komputera pokładowego samochodów jest mniej wiarygodny niż stan takich elementów eksploatacyjnych jak opony, wykładzina podłogowa, nakładki pedałów i wycieraczki. Odnosząc się natomiast do zeznań J. B. i R. B. oraz kwestii związanej z nabywaniem przez skarżącego paliwa do zbiornika w postaci beczki, autor skargi wskazał, że postępowanie podatnika polegające na tankowaniu paliwa do stanowiącego jego własność zbiornika, a następnie jego dalsza dystrybucja do pojazdów stanowiących środki trwałe, nie pozbawia go możliwości odliczenia VAT naliczonego przy zakupie tego paliwa. Według pełnomocnika, chybiona jest także argumentacja związana z informacją, że większości przypadków towar handlowy był dostarczany do firmy skarżącego przez sprzedawców lub firmy kurierskie oraz dotycząca adnotacji z podpisem strony na fakturach dokumentujących zakup paliwa o treści "Proszę zaksięgować na moją odpowiedzialność". Pełnomocnik podatnika wskazał, że w postępowaniu należało ustalić, jaką faktyczną odległość przebyły samochody strony oraz jakie było faktyczne zużycie paliwa w samochodach, przy uwzględnieniu obciążenia pojazdu, pogody i ruchu drogowego. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury na zakup paliwa do samochodów używanych w firmie skarżącego, wynikającego z faktur od podmiotu P. odzwierciedlały rzeczywiste transakcje, a w konsekwencji, czy zasadne było skorzystanie przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Ponieważ pełnomocnik strony zarzucał w skardze do Sądu naruszenie art. 122 O.p. i wynikającej z niego zasady prawdy obiektywnej, to w pierwszej kolejności odniesienia się Sądu wymaga ocena, czy zasadne są zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ drugiej instancji przepis prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu organ podatkowy nie naruszył w rozpoznawanej sprawie przepisu art. 122 O.p. Nie naruszył też przepisów art. 187 §1 i 191 O.p., które z art. 122 O.p. pozostają w ścisłym związku. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący. Wszystkie przeprowadzone dowody mieszczą się w ich katalogu określonym w art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl natomiast art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane dowody ocenione zostały przez organ zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, albowiem odniósł się zarówno do każdego z osobna jak i w ich wzajemnym powiązaniu, logicznie wskazując jakie wnioski można z nich wyprowadzić. W tym miejscu wskazać należy, że zarzuty naruszenia prawa procesowego w świetle treści skargi sprowadzały się w zasadniczej treści do negacji działań organu: sposobu dowodzenia i wnioskowania z tych dowodów. Autor skargi nie wskazywał, jakie jeszcze działania należy podjąć i na co miałyby one wskazywać, co konkretnie potwierdzać. Jednocześnie, skarżący negując ustalenia organu dokonane w oparciu o przeprowadzone dowody nie dążył – co wynika z akt sprawy - do ustalenia prawdy obiektywnej w takim zakresie, w jakim tylko on jeden był dysponentem konkretnej wiedzy (np. co do sposobu i zakresu użytkowania aut, okoliczności nabywania paliwa i posiadanych możliwości jego magazynowania, etc.). Logicznym wnioskom organu nie usiłował nawet przedstawiać innych okoliczności i dowodów, które mógłby skutecznie przeciwstawić wnioskom organu – jako jedyny dysponent wiedzy w zakresie dotyczących go okoliczności (sam bowiem tankował auta i sam potwierdzał ich księgowanie). Należy jednocześnie zauważyć, że wprawdzie organ prowadzący postępowanie obowiązany jest gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika, ale nie może być obarczony obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie (por. wyrok I SA/Op 15/07). Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła sama strona, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika (por. wyrok III SA/Wa 2347/14). Mając powyższe na uwadze i oceniając zasadność twierdzeń organu, wyprowadzonych ze zgromadzonego materiału dowodowego należy uznać za prawidłowe wywody organu, że zakwestionowane przez NUS faktury VAT, wystawione dla skarżącego przez P. nie dokumentują zakupu paliwa na cele związane z działalnością gospodarczą strony. Wskazują na to: brak fizycznego nadmiernego zużycia środków transportu, do których przeznaczone było paliwo, na co wskazuje m.in. opinia biegłego; faktyczny przebieg samochodów, podany przez podmioty dokonujące przeglądów i napraw pojazdów, w tym serwisowych - zgodny ze średnimi normami zużycia. Świadczy też o tym brak dowodów potwierdzających zakupy materiałów eksploatacyjnych i części zamiennych do samochodów, a z wyliczeń wynika, że aby pokonać dystans adekwatny do zakupionego według podatnika paliwa, strona powinna zużyć, w znacznych ilościach, części eksploatacyjne do tych pojazdów, związane z ich tak intensywnym używaniem. Tymczasem z dokumentów ani nawet twierdzeń podatnika nie wynikało, aby strona takie części kupowała. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, które oceniły, że w firmie prowadzącej handel stacjonarny, a taką prowadził skarżący, nie było też ekonomicznego uzasadnienia zakupu paliwa w ilościach hurtowych (co np. byłoby to uzasadnione w firmie transportowej), zwłaszcza, że z informacji uzyskanych od kontrahentów strony wynika, że zdecydowana większość dostaw towarów handlowych była dokonana ich transportem lub pocztą kurierską. Wynika to też z zeznań pracowników skarżącego, którzy twierdzili, że nie korzystali z samochodów służbowych. Korzystał z nich tylko skarżący, co oznacza, że ilość kilometrów wynikająca z przeliczenia wskazanej w fakturach ilości paliwa byłaby – "do przejechania" przez jedną osobę, co czyni tym bardziej niewiarygodnym zakup paliwa w takiej ilości wynikający z faktur wystawionych przez firmę P. Organ słusznie też zwrócił uwagę na brak wiedzy wystawcy faktur co do okoliczności zakupu paliwa oraz niewyjaśnienie przez stronę, kto odbierał paliwo na stacji J. B. , w jaki sposób było ono transportowane, kiedy, na jakich trasach i w jakich celach strona korzystała z posiadanych samochodów, ani w jakim celu i w jakich okolicznościach na fakturach zakupu dokonano adnotacji z podpisem kontrolowanego "Proszę zaksięgować na moją odpowiedzialność". Całokształt tych okoliczności wskazuje bezsprzecznie na to, iż zakup paliwa od tego właśnie dostawcy nie tylko odbiegał od reszty zakupów paliwa pod względem ilościowym (biorąc pod uwagę jednorazowe zakupy rzędu 2-3 tys. a niekiedy i więcej litrów) ale także odbywał się w sposób specyficzny pod innymi względami w stosunku do zakupów paliwa na pozostałych stacjach benzynowych (wskazane adnotacje widniały tylko na tych fakturach, przy tak dużych kwotach nabywca miał płacić gotówką). Wracając do skargi, zauważyć należy, że jej autor, zarzucając DIS błędną ocenę dowodów, przeprowadza ich własną ocenę, odnoszącą się jedynie do poszczególnych (i to nie wszystkich) dowodów. Ich analiza nie jest przeprowadzona w sposób całościowy i ogranicza się do kwestionowania stanowiska organów. W istocie stanowi polemikę z oceną dokonaną przez organ. Wskazując w skardze, że organ powinien był ustalić jaką faktyczną odległość przebyły samochody strony i sprawdzić wartości zużycia paliwa na 100 km według danych producenta, przy uwzględnieniu obciążenia pojazdu, pogody i ruchu drogowego, pełnomocnik nie wskazał żadnych konkretów, z których mogłoby wynikać, że wartości te wskazywałyby, że podczas eksploatacji samochody skarżącego zużyły tak dużą ilość paliwa, jaka wynika z zakwestionowanych faktur zakupu. Nie trzeba wszak wiedzy technicznej, by stwierdzić, że gdyby nawet auto skarżącego z jakiegoś powodu (obciążenie ładunkiem, usterka jakiejś części czy gorsze warunki pogodowe), zużywało istotnie więcej paliwa niż inne- podobnej marki, rocznika, silnika- pojazdy to logika nie pozwala przyjąć, że wartości te mogłyby być kilku - kilkunastokrotnie większe od tych przyjętych przez organ. Podatnik nie podał też dokładnych tras, którymi poruszały auta ani nie wskazał jakie to konkretnie i kiedy warunki atmosferyczne utrudniały jazdę samochodów i spowodowały większe zużycie paliwa niż wynika to z danych producenta. Podkreślić raz jeszcze należy, że w toku postępowania podatkowego, skarżący takich danych nie podał. Nie zaoferował żadnych dowodów, które potwierdzałyby zasadność dokonanych przez niego rozliczeń podatku VAT w zakresie spornych faktur na zakup paliwa wystawionych P. W sytuacji, gdy zebrane dowody jasno wskazywały, że strona nie zużyła w prowadzonej działalności takiej ilości paliwa, na jaką wskazują kwestionowane faktury, to tylko ona, mając odpowiednią ku temu wiedzę - mogła wywieść, że było inaczej. Pełnomocnik skarżącego zarzucił też w skardze, że organy przeprowadzając postępowanie podatkowe, swoje ustalenia oparły na opinii biegłego, nie biorąc przy tym pod uwagę, że wykazany przebieg komputera pokładowego samochodów jest mniej wiarygodny niż stan takich elementów i eksploatacyjnych jak opony, wykładzina podłogowa, nakładki pedałów i wycieraczki. Nie wziął jednak pod uwagę, że organy dokonując oceny zebranego materiału nie oparły się jedynie na tej opinii, ale wzięły pod uwagę też inne dowody informacje uzyskane od dealerów, u których skarżący serwisował samochody dotyczące ich technicznego stanu, zeznania pracowników strony, z których wynika, że samochody użytkowane były jedynie przez skarżącego, czy pisma kontrahentów podatnika, z których wynika, że zakupiony u nich towar był skarżącemu przesyłany lub dostarczany prze firmy kurierskie. Niezrozumiałe jest odniesienie się w skardze do zeznań J. B. i R. B. oraz kwestii związanej z nabywaniem przez skarżącego paliwa do zbiornika w postaci beczki. Jego stwierdzenie, że - jest powszechnie wiadomym, że postępowanie podatnika polegające na tankowaniu paliwa do stanowiącego jego własność zbiornika, a następnie jego dalsza dystrybucja do pojazdów stanowiących jego środki trwałe, nie pozbawia go możliwości odliczenia VAT naliczonego przy jego zakupie - jest zaś w świetle zebranego materiału nieistotna. Organy nie uznały bowiem, co do zasady, że tankowanie paliwa do zbiornika podatnika, a następnie jego dalsza dystrybucja do pojazdów stanowiących jego środki trwałe pozbawia go możliwości odliczenia VAT naliczonego przy jego zakupie. Organy wywiodły natomiast, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w tej sprawie podatnik (skarżący) w ogóle nie zakupił paliwa wskazanego w zakwestionowanych fakturach, a jeżeli nawet zakupił - to na pewno nie wykorzystał go na cele związane z prowadzoną działalnością. A tylko taki sposób jego wykorzystania pozwoliłby mu na dokonanie odliczeń w VAT. Odnosząc się do kwestii związanej z adnotacją z podpisem strony na fakturach dokumentujących zakup paliwa o treści: "Proszę zaksięgować na moją odpowiedzialność", pełnomocnik także nie wykazał jasno, o czym według niego adnotacja miałaby świadczyć, dlaczego adnotacja znalazła się tylko na tych fakturach ani dlaczego jego zdaniem organy nieprawidłowo tę adnotację oceniły. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że ustalone okoliczności związane z rzekomym nabyciem przez skarżącego paliwa, nie prowadziły w rzeczywistości do podważania faktycznej możliwości rozporządzania i dysponowania paliwem przez skarżącego według jego uznania. W przypadku faktur od P. mamy bowiem do czynienia jedynie z "pustymi" fakturami pozorującymi nabycie paliwa. Jak wynika z akt sprawy i zaskarżonej decyzji, DIS swoją decyzję oparł zatem na materiale dowodowym, zebranym i ocenionym zgodnie z wymogami wcześniej wymienionych przepisów O.p. Zmieniając podatnikowi rozliczenie w podatku VAT za wskazane wyżej poszczególne miesiące 2009 r., organ nie naruszył tym samym przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z cytowanego przepisu jasno bowiem wynika, że w sytuacji, gdy faktury nie dokumentują dostaw dokonanych faktycznie przez ich wystawcę, pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur, pozostaje w zgodności z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dla porządku, mimo iż nie było to kwestionowane w skardze, należy uznać za prawidłowe postępowanie organu w zakresie nieuznania za koszt faktur nie dotyczących aut używanych w firmie skarżącego oraz nieuwzględnienia w rejestrach korekt faktur VAT odnoszących się do poszczególnych faktur pierwotnych. W tym stanie rzeczy, skargę należało oddalić w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).